3 . Учет  и аудит операций с иностранной валютой и валютными ценностями

     В соответствии с Законом Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" организации имеют право осуществлять валютные операции: операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, при которых в качестве средства платежа используются иностранная валюта и платежные документы, стоимость которых выражена в иностранной валюте; ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из нее валютных ценностей.

К валютным ценностям относятся: иностранная валюта; ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, - платежные документы (чеки, векселя, тратты, аккредитивы и др.); фондовые ценности (акции, облигации, сертификаты о заключении валютных сделок) и другие долговые обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (депозиты и сберегательные сертификаты, гарантийные письма);      драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы.

     Законодательством о валютном регулировании также предусмотрено, что российские организации обязаны продавать часть валютной выручки;      могут покупать иностранную валюту в порядке и случаях, установленных законодательством.

      Для целей бухгалтерского учета при оценке валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также при выявлении и распределении курсовых разниц важное значение имеет классификация валютных операций в зависимости от характера использования валютных ценностей.

      Операции с иностранной валютой по характеру ее использования подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала.

      Текущие валютные операции осуществляются организациями без ограничения.

     Порядок совершения валютных операций, связанных с движением капитала, регулируется Центральным банком Российской Федерации (ЦБ РФ) и требует разрешений последнего. К данным операциям  относятся: прямые инвестиции; портфельные инвестиции, т.е. приобретение ценных бумаг; переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость; предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности); получение и предоставление финансовых кредитов на срок более 180 дней.

3.1 Оценка имущества и обязательств организаций в иностранной валюте, понятие «дата совершения операции»

     Порядок бухгалтерского учета валютных операций установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000).

      Для оценки и отражения в бухгалтерском учете валютных ценностей используется валютный курс - стоимость рубля, выраженная в денежных единицах другой страны.

     Все сделки с валютными ценностями для целей бухгалтерского учета и отчетности пересчитываются по курсу ЦБ РФ. Пересчет производится на дату совершения валютной операции и дату составления бухгалтерской отчетности.

      Имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывая степень участия иностранной валюты в их оценке после постановки на учет, можно для целей их правильной классификации подразделить на денежные и неденежные.

       К денежным имуществу и обязательствам относятся следующие активы: денежные знаки в кассе; средства на счетах в банках и иных кредитных учреждениях; платежные документы; краткосрочные ценные бумаги, а также средства в расчетах (включая бюджетные и заемные обязательства) с любым юридическим или физическим лицом; остатки средств целевого финансирования, полученного из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями, выраженные в иностранных валютах.

      К неденежным имуществу и обязательствам относятся основные средства; нематериальные активы; производственные запасы; товары; капитал; резервы предстоящих расходов и платежей, а также резервы и другие аналогичные активы и пассивы.

      Денежные имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату совершения валютной операции, результатом которой стало отражение в учете данного имущества и обязательств или снятие с учета при выбытии имущества и обязательств, а также на конец отчетного периода при составлении бухгалтерской отчетности. 

      Неденежные активы и обязательства оцениваются в рублях путем пересчета их стоимости, выраженной в иностранной валюте, на дату принятия их на учет (как правило, получения права собственности на активы и постановки на учет обязательств).  

       Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах, находящихся в кассе, на валютных счетах, открытых в кредитных организациях не территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности предназначены счета Раздела V «Денежные средства».

     Датой совершения операции считается день, когда у предприятия возникает право отразить в бухгалтерском учете имущество или обязательства как результат этой операции. В некоторых случаях она устанавливается законодательством или другими нормативными актами.  

3.2. Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте

     Для учета наличия и движения наличной валюты не предусмотрено отдельного синтетического счета.  Однако для обособленного учета движения наличной иностранной валюты в рабочем плане счетов организации следует открывать отдельные субсчета (50-4 «Валютная касса» или «Касса в иностранной валюте») у счету 50[3]. Субсчет 50-4 вводится при осуществлении организацией внешнеэкономической деятельности и направлении работников в загранкомандировки. Выдача наличной валюты  организациям для оплаты командировочных расходов осуществляются уполномоченными банками. Организация может получить наличную иностранную валюту только со специального транзитного валютного счета. Приобретенная по поручению организации наличная иностранная валюта зачисляется уполномоченным банком на специальный транзитный валютный счет клиента и может использоваться в наличной форме только через кассу организации на оплату расходов на загранкомандировки[4].

     Счет 52 «Валютный счет»  предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.

     Порядок совершения и оформления операций по валютным счетам регулируется ЦБ РФ.

     В соответствии с действующим законодательством и сложившимся механизмом осуществления операций по валютным счетам организациям целесообразно открывать к счету 52 «Валютные счета» следующие субсчета «Транзитные валютные счета», «Текущие валютные счета» и «Валютные счета за рубежом».

     По кредиту счета 52, субсчет «Текущий валютный счет», движение иностранной валюты может осуществляться в безналичном и наличном порядке.

      В безналичном порядке движение иностранной валюты со счета 52, субсчет «Текущий валютный счет», возможно по следующим направлениям:

-         переводы иностранной валюты в порядке расчетов на любые

цели в соответствии с действующим законодательством и установленным ЦБ РФ порядком расчетов организаций в иностранной валюте;

-         продажа иностранной валюты (за исключением обязательной);

-         перевод иностранной валюты для зачисления на валютный счет

организации за границей (счет 52, субсчет «Валютный счет за рубежом»).

      В целях учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи резиденту параллельно с текущим и транзитным валютным счетом открывается специальный транзитный счет[5].

     Расходы организации по оплате услуг кредитной организации (комиссионного вознаграждения) при покупке иностранной валюты определяются ПБУ 10/99 «Расходы организации» как операционные и подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

-         с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

отражены поступления валютных средств от покупателей и заказчиков (в порядке предварительной оплаты, авансирования или получения выручки от продажи продукции (работ, услуг);

-         с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и

займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – учтены суммы заемных средств (краткосрочных или долгосрочных), полученных в иностранной валюте;

-         с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» – отражено

поступление сумм вкладов (взносов) от учредителей (участников) в уставный (складочный) капитал организации;

-         с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» – отражено

начисление процентов за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации; положительные курсовые разницы, возникающие в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, исходя из текущих остатков денежных средств на валютном счете; суммы, поступившие на валютный счет от разных организаций и физических лиц по договорам дарения.

      По кредиту счета 52 в корреспонденции:

-         с дебетом счета 50 субсчет «Касса в иностранной валюте в

Российской Федерации» – отражены поступления в кассу валютных денежных средств;

-         с дебетом счета 57 «Переводы в пути» - отражена стоимость

иностранной валюты, подлежащей продаже (обязательной или по поручению организации) в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.   

     Суммы рублевого эквивалента, зачисленные на расчетный счет организации в покрытие проданной иностранной валюты, отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 57 на основании выписки из расчетного счета организации.

     Разница, возникающая на счете 57, складывается из курсовых разниц, образующихся вследствие изменения текущего курса рубля к иностранным валютам и собственно финансового результата от данной операции, определяемого исходя из разницы между курсом продажи валюты и курсом, установленным ЦБ РФ на дату продажи, и в установленном порядке списывается с дебета (кредита) этого счета в кредит (дебет) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

3.3 Понятие курсовой разницы и порядок ее отражения в бухгалтерском учете

       Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

      Курсовые разницы, выявленные по активам, распределяются в следующем порядке:

      в случае понижения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются положительные курсовые разницы, которые относятся на доходы - в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме разниц, выявленных по расчетам с участниками по их взносам в уставный капитал);

      в случае повышения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются отрицательные курсовые разницы, которые относятся на расходы - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме разниц, выявленных по расчетам с участниками по их взносам в уставный капитал).

      Курсовые разницы, выявленные по счетам учета обязательств, распределяются в следующем порядке:

      в случае понижения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются отрицательные курсовые разницы, которые относятся на расходы - в дебет счета 91;

      в случае повышения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются положительные курсовые разницы, которые относятся на доходы - в кредит счета 91.

      Организация отражает курсовые разницы в составе прочих доходов и расходов (при принятии к учету) как результаты по внереализационным операциям по мере их выявления.

      Курсовые разницы относятся на финансовые результаты после завершения операции, кроме курсовых разниц, являющихся следствием расчетов организации с иностранными учредителями по их задолженности по вкладам в уставный капитал.

      Курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Указанная курсовая разница относится на добавочный капитал.

3.4 Аудит операций в иностранной валюте

      При аудиторских проверках операций в иностранной валюте их подразделяют на наличные и безналичные. При аудите кассовых операций и расчетов в наличной иностранной валюте прежде всего снимаются остатки валютной кассы и составляется акт о сумме наличных денежных средств в иностранной валюте, находящихся в кассе. В акте указывается также, соответствует ли сумма наличных денежных средств данным кассовой книги и бухгалтерского учета.      

      Затем необходимо проверить полноту оприходования и списания валютных средств. Для этого записи в кассовой книге сличаются с документами, приложенными к отчетам кассира. Суммы, записанные в кассовой книге, должны соответствовать тем суммам, которые указаны в первичных документах.

        Проведение расчетов в наличной иностранной валюте при осуществлении финансово - хозяйственной деятельности российских организаций может быть связано только с загранкомандировками. 

      Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденным Банком России 25.06.1997 N 62 (далее - Положение N 62), предусмотрена возможность выдачи организациям наличной иностранной валюты для оплаты расходов по загранкомандировкам. Наличная валюта может быть выдана организации с ее текущего валютного счета из средств, полученных ею в результате осуществления хозяйственной деятельности. Валютное законодательство Российской Федерации разрешает организациям приобретать иностранную валюту для оплаты командировочных расходов на внутреннем валютном рынке (Инструкция Банка России от 29.06.1992 N 7 с последующими изменениями и дополнениями). В этом случае купленная валюта согласно Указанию Банка России от 20.10.1998 N 383-У (в ред. от 21.06.2000) "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" зачисляется на специальный транзитный валютный счет организации и должна быть использована на заявленные цели в течение 7 календарных дней. В пределах этого срока организация может получить наличную валюту для выдачи авансов работникам, выезжающим в загранкомандировки. Не использованная в течение указанного срока валюта подлежит обратной продаже. Полученная, но не использованная валюта должна быть возвращена организацией для осуществления обратной продажи.

      Иностранная валюта, полученная организацией на командировочные расходы, может быть использована строго по целевому назначению, т.е. только на оплату тех расходов, которые признаются командировочными. Перечень командировочных расходов по загранкомандировкам утвержден Постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.1974 N 365. 

       В сроки, установленные в соответствии с Положением N 62, организация должна отчитаться за целевое расходование полученных валютных средств. 

       Необходимо проверять, соблюдается ли порядок расчетов между работником и организацией по результатам авансового отчета. Окончательные расчеты между работником и организацией по командировочным расходам могут быть произведены в иностранной валюте - как в той, которая была выдана работнику в виде аванса, так и в любой другой, курс которой по отношению к рублю котируется Банком России, а также в рублях. Однако если аванс выдавался работнику за счет иностранной валюты, купленной на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, остаток неиспользованного аванса должен быть возвращен работником в иностранной валюте, а организация обязана вернуть эту валюту на специальный транзитный валютный счет и произвести ее обратную продажу.

       При обработке авансового отчета все суммы иностранной валюты пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета. Если расходы работника по загранкомандировке производились в иностранной валюте, отличной от той, которая была ему выдана, то согласно Положению N 62 для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем факт обмена выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. При отсутствии такого документа применяется курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности.

      Проверяя авансовые отчеты, следует убедиться в правильности списания командировочных расходов на затраты организации в целях налогообложения прибыли, руководствуясь налоговыми нормами, действующими в конкретном отчетном периоде. При этом следует иметь в виду, что все расходы, кроме суточных, должны иметь документальное подтверждение. 

       При расчете суммы суточных, причитающихся работнику, следует иметь в виду, что день возвращения из загранкомандировки (а это будет день пересечения границы при въезде на территорию Российской Федерации) оплачивается в рублях по нормам, действующим для командировок по территории Российской Федерации. Такое положение установлено совместным Письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направленным в краткосрочные командировки за границу". При выезде в загранкомандировку день пересечения государственной границы Российской Федерации в соответствии с данным Письмом оплачивается по норме, установленной для выплаты по командировке в страну, в которую направляется работник.

      С 1 января 2002 г. действуют новые нормы суточных по загранкомандировкам, утвержденные Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".  В отличие от старых норм, установленных для каждой страны в ее национальной валюте, новые нормы суточных определены в единой валюте - долларах США.

      Необходимо проверить при проведении аудита кассовых операций, все ли командируемые за рубеж лица состоят в штате организации.  Для остальных физических лиц, не состоящих в штате организации, поездка за рубеж не может считаться командировкой. С такими лицами организация должна заключать договор подряда на выполнение определенного объема работ или договор на возмездное оказание конкретных услуг, по которому исполнителю выплачивается оговоренная договором сумма вознаграждения за выполненные работы или оказанные услуги.

     Методика проверки операций по движению иностранной валюты на валютном счете включает проведение инвентаризации средств на счетах и установление соответствия первичных документов регистрам бухгалтерского учета. При этом выполняются следующие действия:

      проверяется соответствие сумм платежных документов данным журнала – ордера № 2, 3 и ведомости № 2;

     проверяется соответствие данных журналов- ордеров №№ 2, 3, ведомости № 2 за каждый месяц данным по Главной книге;

     сопоставляются обороты по кредиту счета 52 «Валютный счет» с оборотами по дебету корреспондирующих счетов по данным Главной книги;

     проверяется наличие необходимых первичных документов по счетам – выписок по валютным счетам и приложенных к ним платежных документов;

     проверяется правильность переоценки остатков валютных средств на различные даты (конец месяца, отчета и др.);

     проверяется правильность определения размера курсовых разниц и порядок их отражения в бухгалтерском учете.