Введение

Определение себестоимости производства единицы продукции является одной из основных задач управленческого учета. Именно себестоимость единицы продукции лежит в основе принятия большинства управленческих решений. В финансовом учете для составления отчетности важно иметь информацию об общей величине себестоимости всей реализованной продукции и общей стоимости остатков готовой продукции на складе, тогда как в управленческом учете основной акцент делается на себестоимость производства единицы продукции. Успех предприятия зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким причинам: затраты на производство продукции являются базой для установления цены продажи; информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством и используется при решении огромного количества текущих оперативных задач управления.

Таким образом, актуальность данной курсовой работы обусловлена современными рыночными реалиями, когда владение объективной информацией (в частности, о формировании себестоимости) является залогом не только выживания предприятия, но и его процветания.

Цель данной курсовой работы — изучение применения позаказного метода учета себестоимости на примере полиграфического предприятия. Для достижения цели были решены следующие задачи:

·        изучение современной литературы по заявленной проблеме;

·        анализ учета себестоимости продукции (работ, услуг) на примере полиграфического предприятия;

·        оценка развития методов управления затратами, учета и калькулирования себестоимости.

Курсовая работа состоит из введения, двух глав (теоретической и практической), заключения, списка использованной литературы и приложения.

I. Методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

1.1. Основные проблемы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) — важный этап работы экономической, финансовой, производственной служб предприятия. От того, насколько правильно организован этот этап, зависит ценовая политика экономического субъекта — основа взаимоотношений с покупателями и заказчиками, — а также величина конечного финансового результата его обычной деятельности — прибыли от продаж. В связи с этим возникает необходимость выбора оптимального метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), позволяющего, с одной стороны, минимизировать трудоемкость расчетов, а с другой — обеспечить потребность системы управления в достоверной информации, необходимой для принятия эффективных управленческих решений.

Калькулирование является методологической основой ведения бухгалтерского финансового учета, наряду с ведением двойной записи на синтетических и аналитических счетах, документированием хозяйственных операций, стоимостной оценкой объектов учета, инвентаризацией имущества, составлением бухгалтерского баланса и другой финансовой отчетности экономического субъекта.

Калькулирование занимает особое место в системе бухгалтерского учета. В основе калькулирования лежит выбор способа группировки затрат, который позволяет более-менее точно исчислить себестоимость единицы и всего объема продукции (работ, услуг). Но группировка затрат по всем подразделениям — это прием, применяемый и в управленческом учете для исчисления себестоимости продаж. Организация учета производственных затрат и калькулирование себестоимости является центральным звеном в сборе информации для целей управления.

Таким образом, калькулирование применяется одновременно и в финансовом (бухгалтерском), и в управленческом учете экономического субъекта. Это своеобразный мостик, связывающий две учетные системы. Одна система формирует информацию, позволяющую дать оценку финансового состояния экономического субъекта и предоставляемую всем, кто желает воспользоваться ею для целей бизнеса. Другая — систематизирует конфиденциальные сведения о деятельности экономического субъекта по каждому подразделению, необходимые менеджерам для выявления резервов снижения издержек и обеспечения дополнительного роста прибыли от продаж.

В литературе, посвященной проблеме калькулирования себестоимости, существует несколько подходов к определению этого понятия. Если рассматривать проблему в целом, то можно обнаружить два подхода к определению калькулирования:

·        калькулирование — это совокупность расчетов;

·        калькулирование, как и учет затрат — то совокупность процедур на бухгалтерских счетах[1].

Исследуя мнения различных авторов, можно прийти к выводу, что эти подходы по-разному характеризуют процесс калькулирования. В первом случае речь идет о совокупности методов и приемов расчета: прямого счета; распределения, исключения, суммирования расходов. Второй случай предполагает, что и к учету затрат на производство, и к калькулированию должен применяться одинаковый подход. Например, В.Ф. Палий дает такое определение: “Под калькулированием понимают группировку издержек по объектам калькулирования и исчисление себестоимости калькуляционных единиц”[2].

Выделим термины, применяемые в практике калькулирования:

·        объект калькулирования;

·        калькуляционная единица;

·        калькуляция;

·        группировка расходов[3].

Объектом калькулирования себестоимости называется продукт производства данного предприятия, его подразделений, технологических фаз, переходов, стадий и переделов, т.е. продукция разной степени готовности. Объектами калькулирования являются и отдельные виды работ, услуг подразделений основного и вспомогательного производств.

Под калькуляционной единицей понимается измеритель объекта калькулирования. В части готовой продукции калькуляционная единица обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении.

Различия в характере производимой продукции, технологических процессов, организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, применяемых на практике.

По сходным признакам вся их совокупность может быть сведена к семи группам:

·        натуральные единицы — соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, килограммы, метры, литры);

·        укрупненные натуральные единицы — применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула).

·        условно-натуральные единицы — используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (минеральные удобрения по содержанию полезного вещества);

·        стоимостные единицы —затраты на 1 рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации;

·        трудовые единицы — используются для калькулирования продукции подразделений организации (1 нормо-час, 1 нормо-смена);

·        выполненные работы и услуги — в качестве калькуляционной единицы применяются, как правило, в строительстве, при выполнении ремонтных работ, оказании транспортных услуг и т.д. (тонно-километр перевозок, машино-смена и др.);

·        технико-экономический показатель — как калькуляционная единица используется для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление затрат на производство трактора на единицу мощности, затрат на производство пресса на единицу производительности).

Калькуляционная единица должна отражать соответствующую потребительную стоимость, быть сравнимой на различных предприятиях, соответствовать единицам ценообразования  и быть приемлемой для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с минимальными затратами.

Исчисление себестоимости калькуляционной единицы является центральной частью процесса калькулирования.

Калькуляция представляет собой документ, в котором производится расчет себестоимости калькуляционной единицы и всей изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В зависимости от целей расчета составляются плановые, сметные, нормативные, отчетные калькуляции.

Группировка расходов. Для целей планирования, учета расходов и калькулирования себестоимости расходы группируют по различным признакам. Затраты учитываются на производственных счетах по экономическим элементам, а их группировка по производственно-технологическому назначению и месту возникновения осуществляется по статьям калькуляции. По экономической роли в процессе производства расходы группируют в одноэлементные и комплексные. По способу отнесения на калькуляционную единицу — прямые и косвенные, по отношению к объему производства — условно-переменные и условно-постоянные.

1.2. Классификация методов калькулирования себестоимости

Под методом калькулирования понимают научно-обоснованную совокупность процедур, применяемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы и в целом продукции предприятия, а также его подразделений и процессов (переделов).

·        выбор метода калькулирования зависит от различных условий (факторов) ведения производственной деятельности:

·        типа производства (крупносерийное, серийное, мелкосерийное, единичное);

·        технологической сложности производства (наличие переделов, разнообразие технологических процессов, передача полуфабрикатов из цеха в цех);

·        наличия незавершенного производства на дату составления отчетности;

·        различной длительности производственного цикла;

·        номенклатуры и ассортимента выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

·        степени разработанности нормативной информации для целей планирования и учета[4].

Чтобы выбрать наиболее оптимальный метод калькулирования, необходимо разобраться в их классификации, которая складывается в зависимости от перечисленных выше факторов. Эти факторы влияют на выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования, а также на использование нормативной, фактической или смешанной информации.

Необходимо прежде всего выделить такие классификационные признаки, которые определяют общие базовые условия организации костинга и технику проведения расчетов.

Первый признак — полнота расчета затрат. Здесь надо выделить два основополагающих подхода:

·        расчет полной себестоимости;

·        расчет неполной, или усеченной себестоимости.

Расчет полной себестоимости — это расчет производственной себестоимости калькуляционной единицы с полным распределением всех производственных расходов, и полной себестоимости единицы реализованной продукции, с распределением расходов на продажу. Данный метод является традиционным для российской практики учета и и калькулирования.

Расчет неполной себестоимости — это метод учета переменных затрат в расчете на калькуляционную единицу, в результате чего определяется усеченная себестоимость. При этом формируется так называемый маргинальный доход, включающий все постоянные расходы, в том числе амортизационные отчисления, и прибыль. Такой подход позволяет менеджерам организовать контроль постоянных издержек, снижение которых в расчете на калькуляционную единицу обеспечивает повышение эффективности обычной деятельности экономического субъекта.

Второй признак — степень разработанности нормативной информации для целей планирования и учета.

Здесь выделяются два противоположных подхода к калькулированию и их комбинация:

·        нормативный учет;

·        метод расчета фактической себестоимости;

·        смешанный учет[5].

Нормативный метод учета и калькулирования представлен двумя калькуляционными системами: “стандарт-кост” и российской системой нормативного учета. Оба они основаны на нормативных затратах.

Фактическое калькулирование основано полностью на фактических затратах.

При смешанном калькулировании прямые расходы относят на себестоимость по фактическим данным, а косвенные — на основе планового коэффициента распределения.

Все три способа могут быть применены при калькулировании полной и неполной себестоимости.

В зависимости от выбора объекта калькулирования, который, в свою очередь, зависит от типа производства и других перечисленных выше факторов, можно выделить два основных метода калькулирования:

·        метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции — позаказный метод;

·        метод распределения (деления) совокупности расходов по калькулируемым объектам, основанный на группировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фазам) производства, — попередельный метод.

Все остальные методы, сгруппированные по отношению к объекту калькулирования, представляют собой либо смешанную форму, либо модификацию одного из основных методов:

·        попроцессный (простой);

·        попроцессно-позаказный;

·        поиздельный;

·        обезличенный (котловой) метод;

·        и другие[6].

1.3. Позаказный метод учета себестоимости

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах — при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ.

Сферой применений позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия — это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (например, на предприятиях химической промышленности при выполнении заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.).

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве  (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (калькулируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности  и поставленного диагноза).

Последние годы ознаменовались развитием сферы услуг. При изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг мастерские, химчистки, ателье также используют позаказное калькулирование.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения[7].

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. При этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на производственную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. “Открыть заказ” — значит заполнить соответствующий бланк заказа. В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может варьироваться. В Приложении 1 приведен наряд-заказ полиграфического предприятия, поскольку именно его деятельность будет рассмотрена в практической части курсовой работы.

II. Анализ себестоимости продукции в современных условиях

2.1. Особенности применения позаказного метода калькулирования себестоимости в издательствах и на полиграфическом предприятии

В настоящее время в соответствии с письмом Минфина РФ от 15.10.2001 г.  16-00-14/464 для издательств и полиграфических предприятий разработаны “Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции”, в которых освещены вопросы калькулирования себестоимости.

Деятельность издательств имеет ряд особенностей, влияющих на калькулирование себестоимости издательской продукции. Себестоимость издательской продукции (работ, услуг) — это выраженные в денежной форме затраты на выпуск и продажу издательской продукции, завершенных работ, оказанных услуг. Затраты на выпуск издания, включающие расходы на издательскую подготовку и полиграфические работы, образуют производственную себестоимость (себестоимость выпуска); производственная себестоимость и затраты на продажу образуют полную себестоимость; затраты на выпуск издания и его продажу, включающие только переменные расходы, образуют неполную себестоимость.

Группировка расходов по статьям калькуляции для расчета полной себестоимости издательской продукции (работ, услуг) осуществляется по статьям:

·        расходы на авторский гонорар;

·        расходы на гонорар за художественно-графические работы;

·        расходы на полиграфические работы;

·        расходы на материалы;

·        редакционные расходы;

·        общеиздательские расходы;

·        расходы на продажу;

·        потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

В случаях, вызванных издательской спецификой, могут быть выделены затраты на изготовление переплетных крышек по следующим статьям:

·        расходы на бумагу для наклейки на переплетные крышки;

·        расходы на картон;

·        расходы на переплетные материалы;

·        расходы на комплектующие изделия и покупные полуфабрикаты;

·        расходы на полиграфические работы;

·        потери от брака (только в отчетных калькуляциях)[8].

Калькулирование себестоимости издательской продукции может быть организовано по принципам позаказного метода с расчетом полной себестоимости или неполной (“директ-костинг”). Объектом учета затрат и калькулирования является каждое издание (отдельный заказ). Первичную документацию на выплату авторского гонорара, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы составляют с обязательным указанием номера издания (издательского номера). Фактическую себестоимость тиража каждого издания (издательского номера) определяют после его выполнения. Все прямые расходы включают непосредственно в себестоимости заказа, к которому они относятся.

Расчет затрат осуществляется на основе калькуляционных единиц в зависимости от объемов (условно-постоянные расходы) и тиражей (условно-переменные расходы).

В зависимости от объемов изданий:

·        один учетно-издательский лист (40 000 знаков) — для книг и брошюр, изоизданий (кроме открыток), нот, для журналов (при установленном авторском гонораре на номер — 1 номер);

·        одно издание — для открыток;

·        четыре полосы формата А2 — для газет.

В зависимости от тиражей изданий:

·        1000 издательских листов-оттисков — для книг и брошюр, изоизданий (кроме открыток), журналов и нот;

·        1000 экземпляров — для открыток;

·        один экземпляр — для переплетных крышек и газет.

По журналам калькуляционной единицей для тиражных затрат может приниматься один номер. По окончании отчетного периода при калькулировании себестоимости тиражей изданий, которые не закончены производством, в основу исчисления затрат, падающих на долю частично сданного тиража, должен быть положен калькуляционный подсчет стоимости всего тиража издания, не законченного производством.

При этом прямые затраты исчисляются в следующем порядке:

·        расчет авторского гонорара (за исключением потиражного) к моменту калькулирования частично изготовленного тиража должен быть уже закончен;

·        расходы на полиграфическое исполнение определяют на основании протоколов согласования договорных цен или калькуляции, составленной издательством;

·        расходы на бумагу, картон, переплетные материалы определяют по сигнальному экземпляру издания.

Получив в результате этих подсчетов сумму прямых затрат на весь тираж издания, выявляют долю, относящуюся к изготовленной части тиража (пропорционально количеству экземпляров).

Также пропорционально количеству экземпляров распределяют редакционные расходы, а в случаях, когда это предусмотрено, — и общеиздательские расходы.

Суммы плановой и фактической себестоимости частично сданного тиража определяются по статьям затрат пропорционально удельному весу сданной части тиража в себестоимости издания.

Особенностью формирования себестоимости полиграфических предприятий является то, что они выполняют полиграфические работы по заказам издательств и других лиц, поэтому в затратах, как правило, отсутствуют расходы на бумагу, картон, переплетные материалы — т.е. предмет труда. Себестоимость изготовления заказа формируется из совокупности расходов, возникающих при изготовлении издания или другой продукции в каждом цехе предприятия, в каждом производственном процессе.

Для группировки расходов по статьям калькуляции применяются следующие калькуляционные статьи:

·        расходы на материалы;

·        расходы на покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

·        расходы на основную заработную плату производственных рабочих;

·        расходы на дополнительную заработную плату производственных рабочих;

·        отчисления на социальное страхование и обеспечение;

·        общепроизводственные расходы;

·        общехозяйственные расходы;

·        расходы на продажу;

·        потери от брака (только в отчетных калькуляциях)[9].

При формировании производственной и полной себестоимости полиграфических работ необходимо вести учет и распределение расходов, которые нельзя или нецелесообразно относить непосредственно на конкретный заказ. Отдельные виды производственных расходов имеют свою специфику включения и себестоимость вследствие принадлежности к будущим или нескольким отчетным периодам. При этом требует раскрытия, в первую очередь, порядок списания таких расходов на себестоимость и порядок определения срока их списания, если период, к которому они относятся, невозможно точно установить (например, единовременные расходы на рекламу и т.п.).

2.2. Полиграфическое предприятие: анализ затрат на производство

Выше были рассмотрены теоретические вопросы применения позаказного метода учета себестоимости на полиграфическом предприятии. Для большей наглядности перейдем к конкретным числовым данным.

В современных бухгалтерских условиях показываются затраты на производство в целом, в том числе по отдельным элементам. Эта информация за два смежных периода позволяет определить изменение общей суммы затрат на производство, в том числе по отдельным элементам, структуру затрат и выявить изменения в ней.

По некоему полиграфическому предприятию имеются следующие данные (табл. 1)[10]:

Затраты на производство

Данные табл. 1 свидетельствуют о том, что общая сумма затрат на производство в отчетном периоде составила 88 968 тыс. руб. вместо 77 360 тыс. руб. в предыдущем году, то есть увеличилась на 11 608 руб., или на 15 %. Выпуск продукции в денежном выражении в отчетном году возрос по сравнению с предыдущим периодом на 120,1%, то есть затраты на производство росли в меньшей степени, чем объем производства продукции, что является положительным.

Затраты по отдельным элементам изменялись в разной степени: затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды возросли почти в той же степени, что и объем продукции, другие затраты — в меньшей степени.

Одна из причин изменения затрат на производство — увеличение (уменьшение объема производства продукции, так как при прочих равных условиях) с увеличением объема производства возрастают затраты на основные материалы, энергию, заработную плату. Кроме того, на сумме затрат на сырье, материалы, топливо и электроэнергию отражаются изменения норм их расхода и цены за единицу, замена одних материалов другими. Изменения среднегодовой стоимости основных средств в связи с вводом в эксплуатацию нового оборудования и его выбытие влияют на амортизацию основных средств.

Под влиянием изменения численности персонала и их средней заработной платы увеличиваются (уменьшаются) затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды.

Данные табл. 1 характеризуют также структуру затрат: более половины их составляют материальные затраты, одну треть — затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды.

Данные формы статистической отчетности № 5-з позволяют более детально видеть состав материальных и прочих расходов, но для факторного анализа информация отсутствует. В то же время данные формы № 5-з позволяют проанализировать затраты на 1 руб. товарной продукции и определить относительную экономию по себестоимости товарной продукции.

Так, по полиграфическому предприятию имеются следующие данные (табл. 2):

Затраты на 1 руб. товарной продукции

В отчетном периоде затраты на 1 руб. товарной продукции составили 88,6 коп. вместо 92,9 коп. в предыдущем периоде, то есть на 4,3 коп. меньше, или на 4,6 %. В связи с этим полиграфическое предприятие получило относительную экономию по себестоимости продукции в размере 3 890 тыс. руб. [(88,6-92,9)*90 446/100].

Это есть результат снижения материалоемкости продукции, уменьшения амортизациемкости продукции и ее зарплатоемкости. Влияние этих факторов можно определить по формуле:

где  — относительная экономия материальных затрат, руб.;

  — материальные затраты в отчетном и предыдущем периодах соответственно, тыс.руб.;

  — стоимость товарной продукции в отчетном и предыдущем периодах соответственно, тыс. руб.

Для расчета относительной экономии себестоимости продукции использованы следующие данные (табл. 3):

Себестоимость товарной продукции, тыс. руб.

Относительная экономия в связи со снижением материалоемкости продукции составила 2 659,7 тыс. руб.

Экономия материальных затрат может быть результатом внедрения  прогрессивных технологий и механизации производственных процессов, позволяющих уменьшать расход материалов на единицу продукции, усиления режима экономии, материального поощрения работников предприятия за рациональное использование материалов и других факторов.

На экономию затрат на оплату труда влияют не только численность персонала и размер их средней заработной платы, но и соотношение темпов роста производительности труда и средней заработной платы работников. Более высокие темпы роста производительности труда по сравнению с темпами роста средней заработной платы одного работающего обеспечивает относительную экономию по фонду заработной платы.

Увеличение степени использования производственной мощности предприятия обеспечивает снижение амортизациемкости продукции. Это имело место на предприятия, что позволило получить относительную прибыль в размере 398 тыс. руб.

Важнейшими факторами, обеспечивающими снижение себестоимости продукции, являются внедрение новой техники, прогрессивной технологии, совершенствование управления производством, организации труда и производства. Однако для определения влияния отдельных технико-организационных факторов на себестоимость продукции на предприятии должна накапливаться информация о проводимых мероприятиях и их экономической эффективности, то есть о том, как изменяются затраты на материалы, заработную плату и другие затраты на учетную единицу продукции, сколько было изготовлено продукции после внедрения данного мероприятия и пр. Получить такую информацию сложно, так она является внутренней информацией предприятия и относится к категории коммерческой тайны.

Для управления себестоимость продукции важное значение в условиях рыночной экономики имеет деление всех затрат на постоянные и переменные. При прочих равных условиях изменение объема выпуска продукции влияет на размер постоянных расходов на 1 руб. товарной продукции.

Так, на полиграфическом предприятии в общей сумме себестоимости товарной продукции 63 104 тыс. руб. составляют переменные затраты и 17 048 тыс. руб. — постоянные. Следовательно, на 1 руб. товарной продукции приходится в отчетном году 69,8 коп. (63 104:90 466) переменных затрат и 18,8 коп. (17 048: 90 466) постоянных расходов. Если предприятие планирует увеличить объемы выпуска товарной продукции, например, на 6%, то это позволяет получить относительную экономию на постоянных расходах в сумме 1 016 тыс. руб.

Таким образом, чтобы детально анализировать себестоимость продукции, необходимо совершенствовать на предприятии управленческий учет для того, чтобы иметь необходимую информацию для проведения анализа. Кроме того, целесообразно определить содержание анализа себестоимости продукции на данном предприятии для его проведения.

2.3. Развитие методов управления затратами, учета и калькулирования себестоимости

С точки зрения управлениями затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике долгосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают все меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, слабо зависимые от объема производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растет пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве 10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объем расхода материалов и комплектующих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что величина их определяется в большей степени не объемом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов:

·        количество и время наладок оборудования,

·        количество полученных и размещенных заказов;

·        количество доставок продукции;

·        число наименований комплектующих и материалов;

·        объем производственных запасов;

·        число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака[11].

Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счете снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учетом сопутствующих обстоятельств.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта и т.д.). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно идентифицировать определяющие их факторы. Учетно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которые они несут в деятельности предприятия, получила название “метод учета и калькулирования затрат по функциям”.

Основным преимуществом учета и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Таким образом, учет затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учетом поглощенных затрат и учетом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учета затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится все более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определенных видов товаров или услуг  убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объем тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества продукции. Учет и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учете затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учета поглощенных затрат, так и учета по методу директ-костинг. Проблему адекватного учета и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем чета и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует ее косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учета и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощенных затрат имеет определенные преимущества: доступность учетных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учета по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учетно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.