Особенности организации и экономики строительного производства, обусловленные характером строительной продукции, оказывают существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета в строительстве. К наиболее существенным из них можно отнести территориальную обособленность объектов строительства, во многом индивидуальный, даже при серийном строительстве, характер строительного производства, длительность проектирования и строительства объекта, многообразие видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта, зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года. Перечисленные и многие другие особенности обуславливают порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую, систему расчетов между участниками процесса строительства объекта недвижимости.

Субъектами процесса капитальных вложений в строительство, расширение и реконструкцию объектов являются:

1. инвесторы - физические или юридические лица, осуществляющие вложения инвестиций в создание и воспроизводство основных средств в форме собственных, заемных и привлеченных средств;

2. заказчики - уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, осуществляющие реализацию проектов капитальных вложений;

3. застройщики - организации, специализирующиеся на организации строительства объектов и контроле за его ходом. Функции застройщика и заказчика могут рассматриваться как полные аналоги или разделяться по технологическому принципу;

4. подрядчики - физические или юридические лица, выполняющие работы по договору подряда;

5. пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, для которых создаются объекты капитальных вложений.

Все перечисленные выше функции могут исполняться одним лицом, разными лицами или несколькими из них. В последнем случае отношения между участниками процесса строительства определяются договорами различной формы, например, инвестиционными, подряда, поручения, возмездного оказания услуг, простого товарищества и т.д.[1]

1. Краткая характеристика действующих законодательных актов, инструкций, регламентирующих бухгалтерский учет в строительстве

Наряду с законодательными, нормативными документами и инструктивными материалами, регулирующими или устанавливающими общий порядок организации и ведения бухгалтерского учета, при организации бухгалтерского учета капитального строительства следует руководствоваться следующими документами и инструктивными материалами, отражающими его специфику.

1.       Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ (глава 37 «Подряд»).В данной главе даны определения подряда, работ, выполняемых по подряду, подрядчика и субподрядчика, распределены риски между сторонами, определены другие наиболее существенные пункты подряда.[2]

2.       Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».Федеральный закон определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также устанавливает гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, независимо от форм собственности. Действие этого закона распространяется на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений. Данный закон дает четкое определение объектов и субъектов инвестиционной деятельности, а также определяет деятельность иностранных инвесторов на территории Российской Федерации. Закон определяет правовые и экономические основы, государственное регулирование инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений, дает государственные гарантии прав субъектов инвестиционной деятельности;[3]

3.       Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167. Положение устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство. Данное положение дает определения понятий: договор на строительство, объект строительства, застройщик, инвестор, незавершенное строительство, завершенное строительство, инвентарная стоимость объекта, подрядчик, подрядные работы, незавершенное производство, определяет объект бухгалтерского учета, учет расчетов, учет затрат и определение дохода и финансового результата по договору на строительство;[4]

4.       Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160. Положение устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях. Положение является обязательным для всех предприятий и организаций (в дальнейшем – предприятий), осуществляющих долгосрочные инвестиции, независимо от форм собственности. Данное положение дает определение долгосрочных инвестиций, определяет цели долгосрочных инвестиций.[5]

5.       Постановление Госстроя РФ от 17.12.1999г. №76 «Об утверждении методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99)». Методические указания определяют порядок расчета величины накладных расходов при исчислении сметной стоимости строительной продукции. Положения, приведенные в Методических указаниях, обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и форм собственности, осуществляющих капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов. Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, Методические указания носят рекомендательный характер. Методические указания содержат основные сведения о системе норм накладных расходов, сложившейся в Российской Федерации в условиях развивающихся рыночных отношений. Методические указания имеют в своем составе общие положения по определению величины накладных расходов в строительстве, расчету индивидуальных норм и применению нормативов накладных расходов. Положения документа распространяются также на объекты капитального ремонта зданий и сооружений всех отраслей народного хозяйства с учетом особенностей, отраженных в соответствующих методических документах Госстроя России.[6]

6.       Постановление Госстроя РФ от 28.02.2001г.№15 «Об утверждении Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве». Методические указания применяются для определения начальной (стартовой) цены строительной продукции при разработке тендерной документации для проведения конкурсов по размещению подрядов на выполнение работ и оказание услуг в строительстве и договорных цен на строительную продукцию, устанавливаемых на основе переговоров с подрядчиками. В Методических указаниях учтены положения, содержащиеся в Гражданском кодексе Российской Федерации, Федеральном законе "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Налоговом кодексе Российской Федерации, Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Минстроем Российской Федерации 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7), Методических рекомендациях по разработке ценовой политики предприятия (Приказ Министерства экономики Российской Федерации N 118 от 1 октября 1997 г.), а также в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету и др. документах Положения, приведенные в Методических указаниях, обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и формы собственности, осуществляющих капитальное строительство за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных кредитов, получаемых под государственные гарантии, других средств, поступающих в качестве государственной поддержки, если иное не предусмотрено соответствующими распорядительными документами Правительства Российской Федерации. Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения настоящего документа носят рекомендательный характер. Положения Методических указаний распространяются на работы, выполняемые хозяйственным способом, а также на объекты капитального ремонта зданий и сооружений по отраслям.[7]

2. Характеристика объекта учета

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика согласно п.3 ПБУ 2/94 являются затраты, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору. По заключении договора строительного подряда подрядчик принимает на себя обязательства в определенный срок выполнить конкретные строительно-монтажные работы или построить определенный объект, а заказчик создать необходимые для выполнения этих работ условия, принять и оплатить их. Факт сдачи-приемки подрядных работ означает, что заказчик получил от подрядчика готовый результат, который можно оценить и оплатить.

В рамках выполнения работ по договору, охватывающему несколько проектов, объектом учета затрат может рассматриваться выполнение работ по каждому проекту как по отдельному договору, в том случае, если затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно. Для подрядчика также важно, что приемка заказчиком работ означает и переход рисков не связанных с качеством подрядных работ по переданному объекту к заказчику.

Подрядчик ведет учет незавершенного производства по каждому объекту с начала исполнения договора до его завершения и передачи заказчику всех предусмотренных договором работ на объекте строительства или объекта в целом.

Одной из особенностей учета в подрядном строительстве является то, что незавершенное производство организаций генподрядчиков состоит из затрат на производство, выполненных собственными силами, и договорной стоимости принятых ими работ, выполненных субподрядчиками. Выполненные субподрядными организациями работы учитываются до сдачи их заказчику в составе незавершенного производства генподрядчика на счете 20 «Основное производство» отдельно от работ, выполненных им собственными силами, и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Фактическая себестоимость подрядных работ, выполненных собственными силами, ведется подрядными организациями в общеустановленном порядке на счете 20 «Основное производство» и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство этих работ.

Учитывая длительность сроков строительства, стороны могут предусмотреть в договоре строительного подряда поэтапную сдачу выполненных работ. В этом случае выполненные, как собственными силами, так и субподрядными организациями, промежуточные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и сданные в соответствии с условиями договора заказчику, отражаются подрядной организацией в договорных ценах на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Сданные этапы работ подлежат учету у подрядчика до сдачи объекта строительства или всего комплекса подлежащих выполнению по договору для данного заказчика работ в целом.

Таким образом, другая важная особенность учета в подрядных строительных организациях заключается в том, что незавершенное производство у них может отражаться как по фактической себестоимости, так и в договорных ценах. Причем, и тот и другой способ оценки незавершенного производства может применяться одновременно по разным объектам исходя из условий заключенных относительно данных объектов договоров и принятой учетной политики.[8]

3. Цели и задачи объекта учета

Основываясь на общих правилах ведения бухгалтерского учета, бухгалтерия предприятия обеспечивает весь управленческий персонал информацией для контроля, анализа, управления и планирования хозяйственной деятельности. Предприятия порой очень существенно отличаются одно от другого по технологическому процессу, по организационной структуре, по взаимосвязи и взаимозависимости между структурными подразделениями.

 

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

-                  формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности организации, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми и финансовыми органами, банками и иными заинтересованными организациями и лицами;

-                  обеспечение информацией для контроля за наличием и движением имущества и обязательств, использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и сметами;

-                  своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности;

-                  выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов. [9]

Одной из важнейших целей бухгалтерского учета является правильный и точный учет затрат на производство (строительство) с целью правильного определения себестоимости.  

 

4. Счета и их характеристика. Корреспонденция счетов при осуществлении операций с объектами.

Учет затрат по строительству объектов основных средств в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, ведется на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств» балансового счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затраты по строительству на этом счете рекомендуется вести по каждому объекту строительства отдельно по технологической структуре расходов:

- строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- затраты на оборудование, сданное в монтаж;

- затраты на оборудование не требующее монтажа, инструмент и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство;

- оборудование, не требующее монтажа;

- проектно-изыскательские работы;

- прочие затраты по капитальным вложениям.[10]

Строительство объекта может вестись подрядным и хозяйственным способом.

При подрядном способе - строительство ведется силами привлеченных по договору подряда строительных организаций и отражается в бухгалтерском учете застройщика следующими проводками:

1. Получены согласования и разрешения на строительство от уполномоченных организаций

2. Оплачена задолженность уполномоченным организациям

3. Приняты у подрядчиков по акту изыскательские работы и счет-фактура по выполненным работам

4. Оплачены услуги изыскательских организаций

5. Приняты по акту выполненные проектные работы и счет-фактура по выполненным работам

6. Оплачены проектные работы

7. Получено оборудование, требующее монтажа, и счет-фактура поставщика

8. Оплачена задолженность поставщику за оборудование

9. Сдано подрядчику в монтаж оборудование

10. Перечислен подрядчику аванс

11. Приняты у подрядчика строительно-монтажные работы и счет-фактура по выполненным работам

12. Оплачена задолженность по подрядным работам (за вычетом аванса) в счет долгосрочного кредита

13. Начислены проценты за кредит

14. Введен в эксплуатацию законченный строительством и зарегистрированный в установленном порядке объект

15. Предъявлены к вычету, уплаченные подрядчикам и поставщикам, суммы НДС

Учет незавершенного строительства может вестись на балансе инвестора, заказчика или застройщика, в случае исполнения этих обязанностей разными лицами, в меру выполнения ими своих обязанностей по строительству объекта.

Полученные застройщиком от инвестора на финансирование капитальных вложений средства целесообразно учитывать на счете 86 «Целевое финансирование». Собственные услуги заказчика по договору по мере подтверждения их объема инвестором следует отражать по дебету счета 08-3 на сумму оказанной услуги и 19-1 на сумму начисленного при этом и предъявленного инвестору НДС в корреспонденции со счетом 90-1 «Продажи», как выручку от обычных видов деятельности.

По выполнении застройщиком своих обязательств незавершенное строительство передается им на баланс заказчика, который в свою очередь по факту приемки объекта соответствующей комиссией передает объект капитальных вложений инвестору или иному пользователю в соответствии с условиями договора между ними. Передача незавершенного или завершенного строительства в данном случае в бухгалтерском учете передающей стороны отражается по кредиту счета 08-3 в корреспонденции с дебетом счета 86 «Целевое финансирование», а в неоплаченной части с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», как задолженность по договору на строительство принимающей стороны. Принимающая сторона отражает капитальные вложения в незавершенное или завершенное строительство по дебету счета 08-3 в корреспонденции с кредитом счета 76 или 60, что предполагает погашение ранее выданных авансов или образование соответствующей задолженности по договору.

Проводку по вводу объекта в эксплуатацию во всех случаях выполняет пользователь объектом капитальных вложений, на имя которого произведена регистрация законченного строительством и введенного в эксплуатацию объекта недвижимости.

При хозяйственном способе строительства большая часть работ по строительству осуществляется собственными силами инвестора-застройщика и в этой части отражается в его бухгалтерском учете следующими проводками:

1. Получены от поставщика материалы Д10-8-К60

и счет-фактура на поставку материалов Д19-1-К60

2. Оплачена задолженность поставщику за материалы Д60-К51

3. Отражены затраты на строительные работы, выполненные хозяйственным способом:

- списаны на материалы на строительство Д08-3-К10-8

- начислена амортизация основных средств, используемых Д08-3-К02

при производстве строительных работ

- начислена заработная плата строительным рабочим Д08-3-К70

- начислен единый социальный налог Д8-3-К69

- списаны общехозяйственные расходы Д08-3-К26

4. Начислен НДС на стоимость выполненных хозяйственным способом строительно-монтажных работ:

- в части подлежащей вычету Д19-1-К68

- в части не подлежащей вычету Д08-3-К68

5. Предъявлен к вычету НДС, оплаченный поставщикам, и начисленный на выполненные строительно-монтажные работы для собственного потребления Д68-К19-1

Все проводки, связанные с получением оборудования и услуг по договорам от других организаций и вводом объекта в эксплуатацию, отражаются в бухгалтерском учете застройщика, выполняющего строительно-монтажные работы собственными силами хозяйственным способом, отражаются аналогично приведенным ранее.[11]

Заключение

В многообразии видов коммерческой деятельности строительство было и остается одной из ведущих отраслей. К строительству, как отрасли материального производства, относятся предприятия и организации, осуществляющие строительные, монтажные, буровые, ремонтные, проектные и изыскательские работы. Оно оказывает решающее влияние на развитие огромного количества смежных отраслей материального производства.

Продукцией строительства являются законченные и подготовленные к вводу в действие новые и реконструируемые промышленные предприятия, цеха, жилые дома, общественные здания и другие объекты.

Правовую основу деятельности, охватываемой понятием «строительство», определяет Гражданский кодекс Российской Федерации.

В современных условиях бухгалтер должен иметь право голоса при принятии практически любого решения, влияющего на финансовую деятельность предприятия, а уж тем более при составлении договора, так как в конечном итоге ему придется объяснять причины финансовых потерь.

Отличительной особенностью строительства от всех других отраслей является то, что конечный продукт всегда неподвижен относительно земли, индивидуален, рассчитан на длительную эксплуатацию.

Главной сферой строительства является создание (обновление) основных фондов.

 

Список использованной литературы

1.      Бухгалтерский учет в строительстве, учебный курс, нормативное регулирование // http://www.finanalis.ru/?litra/bust#4

2. Гражданский кодекс Российской Федерации от 26.01.1996 №14-ФЗ (глава 37 «Подряд»).
3. Федеральный законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

4.      Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167

5.      Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160

6.     Постановление Госстроя РФ от 17.12.1999г. №76 «Об утверждении методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99)».

7.      Постановление Госстроя РФ от 28.02.2001г.№15 «Об утверждении Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве».

8.      Бухгалтерский учет в строительстве, учебный курс, нормативное регулирование // http://www.finanalis.ru/?litra/bust#4

9.      Н.В. Пошерстник, М.С. Мейксин «Бухгалтерский учет в строительстве», М. – СПб «Издательский дом Герда», 2002г. 558с.

10.  Планом счетов бухгалтерского учета финансового – хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н

11.  Ткач В.И., Бреславецкая Н.А. «Бухгалтерский учет в строительстве с элементами налогообложения», М., изд. «ПРИОР», 2002г. 110с.

---

[1] Бухгалтерский учет в строительстве, учебный курс, нормативное регулирование // http://www.fi№a№alis.ru/?litra/bust#4

[2] Гражданский кодекс Российской Федерации от 26.01.1996 №14-ФЗ (глава 37 «Подряд»).

[3] Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

[4] Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167

[5] Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160

[6] Постановление Госстроя РФ от 17.12.1999г. №76 «Об утверждении методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99)».

[7] Постановление Госстроя РФ от 28.02.2001г.№15 «Об утверждении Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве».

[8] Бухгалтерский учет в строительстве, учебный курс, нормативное регулирование // http://www.fi№a№alis.ru/?litra/bust#4

[9] Н.В. Пошерстник, М.С. Мейксин «Бухгалтерский учет в строительстве», М. – СПб «Издательский дом Герда», 2002г. с.16

[10] Планом счетов бухгалтерского учета финансового – хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н

[11] Ткач В.И., Бреславецкая Н.А. «Бухгалтерский учет в строительстве с элементами налогообложения», М., изд. «ПРИОР», 2002г. с. 40-43