Содержание
Методика
проведения аудита. Аудиторская выборка. 3
Аудит
финансовых результатов. 3
Ситуация. 21
Список
литературы.. 23
Методика проведения аудита. Аудиторская
выборка
Аудиторские
выборки для проверки операций - метод проверки баланса или класса операций
данного учреждения, при котором аудиторские процедуры применяются менее чем к
100% имеющихся в распоряжении аудитора элементов. Фактически при большом объеме
исходной совокупности аудитор может проверить лишь 10 или даже 5% общего
количества элементов в проверяемой совокупности, получив при этом ясное
представление о частоте появления ошибок во всей совокупности либо (что более
важно) - об ожидаемой величине суммы ошибок.
Выборочный аудит регулярно используется при аудиторских
проверках (как правило, в комбинации со сплошным аудитом), так как объем
проверяемой информации очень велик, а проверку надо завершить в сжатые сроки
(за 2 -3 недели) и при ограниченных ресурсах оплаты работы аудиторов. Методы
выборочного аудита имеют много общего с выборочным контролем качества продукции
на предприятии.
В аудиторской практике широко
используется выборочное наблюдение, которое позволяет в сочетании со сплошным
наблюдением осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации
совокупностей в более короткие сроки (2-3 недели) с минимальными затратами
средств.
Не случайно в числе первых,
было, одобрено Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторская
выборка". Этот стандарт определил правомерность использования выборочных
проверок и обязательные требования при подготовке и проведении аудиторской
выборки. От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом
зависят результаты и качество аудиторской проверки. Организация аудиторской
выборки требует как теоретических, так и практических разработок.
Рассмотрим методы аудиторской
выборки, так как данный стандарт применяется как к выборкам, построенным
статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне
зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять
надежную возможность для сбора аудиторских доказательств (Правило (стандарт)
аудиторской деятельности "Аудиторская выборка").
Выбор одного из методов при
проведении аудита зависит от правильности ведения бухгалтерского учета,
состояния системы внутреннего контроля, а также других тестов, планируемых в
ходе аудиторской проверки.
Факторы, влияющие на методы
осуществления выборки:[1]
1. Предположение о
местонахождении большинства ошибок;
2. Объем (размер) совокупности;
3. Значимость совокупности;
4. Состояние системы внутреннего
контроля;
5. Использование других методов
проверки;
6. Требуемая точность
результатов выборки;
7. Ожидаемая ошибка;
8. Другие характеристики
совокупности.
Тем не менее, при проверке
процедур системы внутреннего контроля аудиторы полагаются, в первую очередь, на
общее ознакомление и опрос сотрудников экономического субъекта, и только потом
- на выборку по документам. Произвольная выборка небольшого объема может быть
достаточной для подтверждения первичных выводов в этих условиях. Иногда
аудиторам требуется провести репрезентативную выборку с высокой оценкой
появления риска ошибок.
Если аудиторы полагаются на
систему внутреннего контроля, то они могут использовать нематематический метод
и аналитическую проверку вместо детальной.
После того, как выработан общий
подход, определяются конкретные направления применения метода выборки. Такими
направлениями являются: цели аудита; характеристика совокупности; проведение
выборки; параметры измерения; аудит по выборке и подведение итогов.[2]
1. Цели аудита. Как правило, перед аудиторами стоят две цели: общая,
которую можно достичь в результате сочетания выборки и других методов, и
конкретная, которая достигается в результате применения данного метода выборки
(оценка и заключение по результатам выборки).
2. Характеристика совокупности. Аудиторы выбирают участки (элементы)
бухгалтерского учета, составляющие проверяемую совокупность. Совокупность
должна иметь следующие характеристики:
единица выборки отбирается из
бухгалтерских регистров экономического субъекта; совокупность должна содержать
информацию, отвечающую целям применения данного метода. Например, для проверки
просроченной дебиторской задолженности необходимо, чтобы счета (единицы
выборки) имели даты;
совокупность должна иметь
конкретные границы. Например, документы (попавшие в выборку) должны быть
рассортированы в зависимости от величины их влияния на конечный финансовый
результат с указанием суммы и даты; совокупность должна соотноситься с
установленными целями применения данного метода. Например, может оказаться
невозможным определение состояния кредиторской задолженности путем проверки
счета о просроченной задолженности. Возможно, потребуется также проверить
денежные выплаты, произошедшие после отчетной даты.
Конкретная оценка по выборке
будет относиться только к той совокупности, из которой сделана выборка. Эта
оценка неприменима для других счетов или разделов баланса.
3. Проведение выборки. Аудиторам необходимо определить шаги по
проведению выборки:
стратификация (по возможности).
Стратификация является разделением совокупности на группы однородных элементов,
например, в нефтедобывающей отрасли (реализация нефти на экспорт и на
внутреннем рынке). Это делается для повышения эффективности проверки, так как
объем выборки уменьшается без увеличения риска появления ошибки. Каждая группа
оценивается по соответствующим объектам выборки, и результаты, полученные по
всем группам, используются для оценки всей совокупности;
Применение статистических методов исследования бухгалтерских
документов часто наталкивается на психологический барьер, поскольку такие
методы не исключают появления ошибки даже при абсолютно грамотном их применении.Однако анализ показывает, что практически все
используемые в бухгалтерии (и документально зафиксированные) величины являются
случайными. Например, остаточная стоимость оборудования формально определяется
путем вычета амортизированной стоимости (зависящей от выбора одного из
разрешенных методов амортизации) из исходной стоимости, а фактически зависит от
степени работоспособности оборудования и его текущей рыночной цены.
Другой пример - заработная плата отдельного рабочего,
которая назначается ему директором предприятия и отнюдь не является абсолютно
точной оценкой его производительных способностей. Таким образом, бухгалтерия
является набором строгих правил, применяемых к нестрого заданным (и даже
случайным) величинам, поэтому уместно говорить не о полном отсутствии ошибок в
бухгалтерских документах (их при желании всегда можно указать), а о допустимости
или недопустимости величины этих ошибок. (В аудиторской практике говорят о
существенности обнаруженных ошибок.)
Различают две разновидности выборочных проверок:
атрибутивную выборку (для обнаружения качественного признака) и непрерывную
(выборка для количественной оценки какого-нибудь параметра, например суммарной
ошибки дебиторской задолженности). Исследование методом атрибутивных выборок
базируется на теории дискретных случайных величин, в частности на теории
испытаний Бернулли.[3]
Рассмотрим пример.
Из ста первичных бухгалтерских документов наугад выбираются десять. Выбранные
документы подвергаются тщательной экспертизе. Допустим, в результате экспертизы
выяснено, что 8 документов безупречны, а 2 содержат существенные ошибки (т. е.
процент существенных ошибок в выборке равен 20). С какой вероятностью можно
утверждать, что в исходной совокупности процент существенных ошибок также лежит
в районе 20 (например, между 18 и 22)?
На практике аудиторы ставят задачу немного иначе: задают
нужный им уровень достоверности: с вероятностью 0,95 (в более ответственных
ситуациях - 0,99) и определяют нужный объем выборки, позволяющий утверждать,
что процент ошибок в исходной совокупности действительно лежит между 18 и 22 с
вероятностью 0,95. Объем выборки обычно находят с помощью специальных таблиц.[4]
Успешное проведение выборочного исследования во многом
зависит от правильного выбора случайных элементов совокупности. Для этого на
практике используют датчики случайных чисел, предусмотренные программным
обеспечением всех современных компьютеров. Целесообразно проводить выборочные
расчеты в среде электронных таблиц (Ехсеl, Works, Supercalk, QuattroPro и др.). Допустимо также использование таблиц
случайных чисел , но такой подход выглядит архаичным.
Приведем пример применения выборочной методики.
Предприятие, занимающееся реализацией овощной продукции, пригласило внутреннего
аудитора для оценки эффективности своей работы. План проведения аудита
предусматривал, в частности, оценку системы внутреннего контроля. Директор
предприятия получил сигнал, что руководитель одного из отделов присвоил часть
продукции, приобретаемой на продажу, списав ее стоимость на уничтожение
пришедшей в негодность тары. С целью выяснить, был ли это единичный случай или
такие злоупотребления носили регулярный характер, директор попросил аудитора
сделать выборочную проверку списываемых на уничтожение тары сумм в течение
всего проверяемого года, соотнося их со стоимостью реализованной продукции и
проверяя, не превосходит ли стоимость уничтожаемой тары 2% стоимости
реализованной продукции (так должно быть по нормативам, установленным на этом
предприятии).
Ниже приведены все выписанные аудитором списанные стоимости
уничтоженной тары (таких списаний оказалось 74), причем для удобства читателей
звездочкой помечены случаи, когда злоупотребления имели место (аудитору эта
информация недоступна, и он будет делать выводы лишь по результатам выборочного
тестирования).
Стоимость пришедшей в негодность тары (тыс. руб.): 32 80*
98 90 76* 15* 62 43 42* 55 96 43 25 70 66 51 53 68 25 8 94* 35* 15 53 73 71 29*
48 59 47* 30 35* 64* 52* 51 82* 80* 47 37 32* 21 38 62 28 58 98 62 45 30 15*
62* 18 37 9* 10* 46 24* 90 20 40 75 15 12 66* 95 48 20 73* 43 68 93 27 65* 23
Если бы аудитор сделал сплошную проверку всех случаев, он
выяснил бы, что в 22 случаях из 74 (т.е. в 29,7% случаев) списанная стоимость
превышает 2% от стоимости реализованной в тот период продукции, однако
уточнение периодов, охваченных списанием, и суммирование стоимости всех видов
продукции, реализованных в этот период, потребовали бы большого объема работ.
Аудитор решил выбрать наугад 30 элементов исходного множества (из 74) и
проверить только их, распространив выводы на всю совокупность.
Сначала аудитор пронумеровывает указанные выше суммы
номерами от 1 до 74 в порядке их появления в бухгалтерских документах (порядок
нумерации не имеет значения). Затем с помощью электронных таблиц Ехсеl производится генерация 30 случайных чисел, равномерно
распределенных на отрезке от 1 до 74 включительно, и они округляются с точностью
до целых: 55 69 48 28 32 67 29 40 58 54 56 26 37 12 12
52 71 67 6 30 6 68 8 24 19 51 68 3 40 59
Это и есть номера актов списаний, которые надо включить в
выборку 30 элементов. Если какие-то номера повторяются, их следует включать в
выборку столько раз, сколько раз имеет место повторение. Ниже выбранные
стоимости тары помечены одной или (в случае повторяющихся номеров) двумя косыми
чертами.
Стоимости, попавшие в выборку: 32 80* 98/ 90 76* 15*// 62
43/ 42* 55 96 43// 25 70 66 51 53 68 25/ 8 94* 35* 15 53/ 73 71/ 29* 48/ 59/
47*/ 30 35*/ 64* 52* 51 82* 80*/ 47 37 32*// 21 38 62 28 58 98 62 45/ 30 15*
62*/ 18/ 37 9*/ 10*/ 46/ 24* 90/ 20/ 40 75 15 12 66* 95 48 20// 73*// 43/ 68
93/ 27 65* 23
Таким образом, из 30 выбранных случаев 12 (с учетом
повторений) дают информацию о нарушениях (т.е. 40% нарушений). Эта цифра
завышена по отношению к истинной (29,7%). (С таким же успехом она могла
оказаться и заниженной.) Директора предприятия естественно будет волновать
вопрос, не была ли полученная цифра нарушений завышена настолько, что
допустимый процент злоупотреблений (предположим, 5%) возрос до недопустимого
(40%). (Отметим, что допустимый процент злоупотреблений выбирается самим
директором. Его не следует смешивать с нормативным процентом отнесения
стоимости тары на стоимость реализованной продукции, который выше был принят
равным 2%.)[5]
Ответ на поставленный вопрос дает формула вероятности
успеха в испытаниях Бернулли.
Рассмотрим два предельных случая:
1) когда 12 нарушений, попавших в выборку, исчерпывают все
нарушения, имеющиеся в основной совокупности;
2) когда 18 случаев, свободных от нарушений, попавших в
выборку, являются полным списком случаев, свободных от нарушений, в основной
совокупности (т.е. количество нарушений в ней равно 74 - 18 = 56).
Эти случаи можно назвать "оптимистическим" и
"пессимистическим" предположениями. Следовательно, истинная доля
нарушений лежит где-то между 12/74 и 56/74. Значит, она заведомо превышает
допустимое значение 0,05 (т. е. 5%).
Полученное решение следует критически оценить в двух
направлениях:
1. Что было бы, если общее количество элементов исходной
совокупности было бы равно не 74, а 740 (случай вполне возможный в практике
аудитора)? Процент нарушений в ней (числа, помеченные звездочкой) естественно
при этом считать неизменным, так же как и его максимальное допустимое значение
(5%).
2. Что было бы, если бы при той же исходной совокупности из
74 элементов в выборке объемом в 30 элементов случайно оказалось бы только одно
нарушение вместо 12?
Ответ на первый вопрос. Пусть в выборке из 30 элементов
по-прежнему оказалось 12 нарушений (не следует думать, что из-за возрастания
исходной совокупности в 10 раз нарушения в ней будут встречаться в 10 раз реже:
ведь процент встречаемости нарушений остался прежним). Согласно
"оптимистическому" предположению доля нарушений будет равна 12/740, а
согласно "пессимистическому" - (740 - 18)/740. Первое число теперь
меньше, чем критическое значение 0,05, а второе - больше. Записав 0,05 как
37/740, мы видим, что количества нарушений, равные 12, 13, 14,..., 37 были бы
допустимы, а все прочие количества - нет. Однако в выборке из 30 элементов
может оказаться, самое большее 30 нарушений. В каждом отдельном случае выбора
одного из 30 элементов, составляющих выборку, вероятность успеха (т.е.
попадания на неверно указанную сумму списания стоимости тары) одна и та же, и
ее можно обозначить через р. Число (1-р) обозначим через q.
Нас интересует, будет ли р>0,05 или же р<0,05. Переберем несколько значений р
(как меньшие, так и большие, чем 0,05) и каждый раз будем вычислять, какова
вероятность того, что количество "успехов" при 30 испытаниях лежит
между 12 и 30. Подсчет этой суммы удобно выполнять в среде электронных таблиц Ехсеl. Расчет при p=0,05 дает исчезающе
малое значение этой суммы (менее одной миллионной), поэтому гипотезу о том, что
в исходной совокупности процент нарушений не превышает 5, приходится отбросить.
Сделаем расчет при р = 0,1.
Тем самым мы осуществим проверку гипотезы о том, что
истинное количество нарушений не превышает 10%, а их процент в выборке оказался
таким высоким из-за случайного попадания в выборку большого количества неверных
бухгалтерских проводок. Конечно, теперь допустимыми количествами будут не 12,
13, 14, 37 (как было раньше), а 12, 13, 14, ..., 74. Однако это не играет роли,
так как по-прежнему в выборке не может быть более 30 нарушений. Расчет
показывает, что вероятность случайного отклонения от 10 до 40% равна 0,000015.
Это число также пренебрежимо мало, и тем самым практически доказан тот факт,
что в исходной совокупности содержится более 10% нарушений.
Аналогичным образом при p = 0,2
получаем вероятность случайного отклонения от 20 до 40%, равную 0,0095. Значит,
с уровнем достоверности 0,9905 можно утверждать, что процент ошибок в исходной
совокупности превышает 20. Отметим, что при p=0,3 получается сумма, равная
0,159 (заметно отличная от нуля). Поэтому лишь с уровнем достоверности 0,841
можно утверждать, что процент ошибок в исходной совокупности превышает 30. (Как
мы помним, точное значение этого процента в наборе из 74 чисел было равно 29,7.
Теперь же чисел 740, но вероятность ошибки осталась та же, и потому частота
ошибок будет близка к 29,7%.)[6]
Если воспользоваться специальными аудиторскими таблицами
для атрибутивных выборок, расчеты в Ехсеl будут
излишними.
Техника отбора. При случайном
отборе любая комбинация единиц выборки имеет одинаковую вероятность быть
отобранной. Этот процесс исключает возможность целенаправленного или
подсознательного подходов, в результате чего минимизируется ошибка выборки в
отличие от других методов выборки. Для генерации случайных цифр используется
таблица случайных чисел и компьютерные программы.
В данном случае могут быть
отобраны, например, следующие номера: 12, 29, 47, 63, 81, 98.
При систематическом отборе
элементы совокупности отбираются через определенный интервал. Например,
отбирается каждый 9-й клиент: 9, 18, 27, 36, 45, 54, 63, 72, 81, 90, 99.
Бухгалтерские регистры должны
быть проверены на наличие в них бухгалтерских записей каких-либо структурных
подразделений, влияющих на выборку.
Метод вероятности относительного
объема (ВОО) применяется, когда вероятность отбора каждой единицы находится в
зависимости от ее размера. Этот метод полезен, когда аудитору требуется выбрать
наибольшие величины, по которым высока вероятность нахождения ошибок, наряду с
небольшими суммами.
В нашем примере вероятность быть
отобранным у клиента с порядковым номером 3 в 4 раза больше, чем у клиента с
номером 1, поскольку остаток задолженности, составляющий 140 тыс.руб., в 4 раза
больше 35 тыс.руб.
Бессистемный отбор является
выборкой без какой-либо определенной системы. Преимуществом этого метода
является его удобство в случае, когда совокупность беспорядочна или в
компьютерной программе случайные числа отсутствуют. Например, путем простого
случайного выбора номеров из списка было решено проверить клиентов с
порядковыми номерами: 2, 11, 59, 77, 93.
Аудитор должен быть осторожным,
чтобы не вносить предвзятость в отбор. Случайная выборка не содержит
предвзятости, в то время как при системном отборе предвзятость имеется.
Например, не выбираются первый и последний элементы на странице, круглые цифры
имеют тенденцию быть отобранными, подсознательно включаются крупные суммы.[7]
При произвольном отборе аудитор
включает только те наименования, которые отвечают определенному критерию. Как
правило, это суммы, в которых аудитор предполагает ошибки. Этот метод можно
использовать только при нематематической выборке, когда выборка не является
репрезентативной по отношению ко всей совокупности. Например, в нашем примере,
если мы решим выбрать суммы большие или равные 70 тыс. руб., то клиенты 3, 4,
100 будут отобраны;
определение ошибки. Аудиторы
должны определить, что является и что не является ошибкой. При этом аудитор
должен принять во внимание ряд особенностей (характер ошибок, их причины) и их
влияние на другие стадии аудита.
На мой взгляд, не считаются
ошибочными:
незакрытые и выверяемые статьи;
отсутствующая документация, если
подтверждение операций может быть получено другим путем.
4. Параметры измерения. При выборке, предназначенной для выявления
ошибок, должны учитываться два параметра: ожидаемая и допустимая ошибки;
ожидаемая ошибка - ошибка,
предварительно оцениваемая по совокупности. Эта оценка может основываться на
результатах предыдущего года, на предварительной оценке риска или на общем
анализе счетов экономического субъекта;
допустимая ошибка - максимально
возможная ошибочная величина по совокупности, обнаруженная при аудите. Иногда
ее называют верхним пределом ошибки (ВПО). Выявление допустимой ошибки является
предварительной оценкой риска, при которой учитываются как количественные, так
и качественные факторы. Допустимая ошибка используется для определения объема
выборки.
5. Аудит по выборке и подведение итогов. После того, как выборка была
сделана, аудиторы могут проверить каждый выбранный элемент (наименование).
Аудитору также необходимо выделить все элементы, которые невозможно проверить
из-за отсутствия нужных документов и по другим причинам, и оценить их влияние
на результаты проверки. Аудитор может применить альтернативные методы проверки
по этим элементам (наименованиям) или по всей совокупности. Данные, полученные
в результате выборки, суммируются и фиксируются в рабочих документах.
Аудит финансовых результатов
Детальная аудиторская проверка правильности определения
финансовых результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта
значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств
организации.
Финансовый результат включает результат всех
операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за
отчетный период.
Объектом проверки финансовых результатов является
бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый
результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех
хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по
правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Цель аудита - сформировать
мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской
отчетности по финансовым результатам.
Для достижения цели проверки финансовых результатов и
их использования необходимо проконтролировать:
правильность формирования финансового результата от
продажи (продажу продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих
активов; операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным
синтетического и аналитического учета;
учет внереализационных доходов и расходов
(внереализационные доходы, внереализационные расходы);
учет использования прибыли (налоги, финансовые
санкции).
При проверке финансовых результатов аудитору следует
учитывать, что в Бухгалтерском балансе (ф. N 1) в разделе III "Капитал и
резервы" отражаются показатели:[8]
нераспределенная прибыль прошлых лет (стр.460);
непокрытый убыток прошлых лет (стр.465);
нераспределенная прибыль отчетного года (стр.470);
непокрытый убыток отчетного года (стр.475).
Формирование финансового результата деятельности
организации приводится в Отчете о прибылях и убытках (ф. N 2).
Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в
отчетности формирование финансового результата показывается развернуто.
По статьям отчетности "Прочие операционные
доходы" и "Прочие операционные расходы" показывается
формирование финансового результата при продаже и выбытии основных средств и
прочих активов, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах 91 "Прочие
доходы и расходы".
Доходы и расходы, учитываемые непосредственно на
счете 99, отражаются в Отчете о прибылях и убытках по трем группам:
доходы, полученные по финансовым вложениям;
операционные доходы и расходы;
внереализационные доходы и расходы.
Финансовый результат от продажи продукции (работ,
услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС, налога с
продаж и акцизов) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ,
услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится
проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов,
связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).
В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено,
что:
операции по продаже надлежащим образом
санкционированы;
на счетах бухгалтерского учета отражены все реально
совершенные сделки по продаже;
продажа своевременно отражена на соответствующих
счетах учета;
стоимостная оценка операций по продаже правильно
определена;
суммы продажи правильно классифицированы;
суммы дебиторской задолженности по расчетам за
поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.
Правильность отражения операций по продаже
устанавливается в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных,
отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными
документами и наоборот. Такая проверка может быть проведена на предварительном
этапе аудита. При этом ее объем будет определяться результатами проверки
эффективности системы внутреннего контроля.
При проверке финансового результата от продажи
продукции (работ, услуг) аудитору необходимо учитывать, что этот результат
по-разному определяется для целей бухгалтерского учета и для целей
налогообложения. Поскольку формирование прибыли (убытка) от продажи зависит от
порядка определения выручки, то аудитор должен проверить соблюдение правил
бухгалтерского учета выручки и правил ее определения для целей налогообложения.
Порядок учета выручки для целей бухгалтерского учета
определен в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
(ПБУ 9/99). Согласно п.6 этого положения выручка принимается к бухгалтерскому
учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления
денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Аудитору следует учесть и те изменения в
бухгалтерском учете отражения выручки, которые внесены ПБУ 9/99. В частности, в
организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату
во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по
договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с
этой деятельностью.
Для целей налогообложения под выручкой от реализации
товаров, работ или услуг согласно ст.39 Налогового кодекса РФ признается
соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары,
результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним
лицом другому лицу.
Поэтому при использовании метода определения выручки
для целей налогообложения "по оплате" аудитор проверяет расчет
корректировки бухгалтерской прибыли от реализации продукции и отражение
показателей этого расчета в Справке о порядке определения данных, отражаемых по
стр.1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к
инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и
уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". С 1 января
2001 г. действует инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62).[9]
В случае, если организация осуществляет виды
деятельности, по которым применяются разные ставки налога на прибыль, аудитор
проверяет формирование налогооблагаемой базы по каждому виду деятельности.
На счете 99 "Прибыли и убытки" отражается
результат от продажи и выбытия основных средств и прочих активов организации.
Для проведения проверки результатов по этим операциям
используют показатели учетных регистров по счету 91 "Прочие доходы и расходы".
По этим счетам финансовый результат в отчетности
"обособленно" не показывается, а отражается в виде операционных
доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках.
Прибыль (убыток) от продажи и прочего выбытия
основных средств и прочего имущества показываются в ф. N 2 в развернутом виде
(обороты по дебету и кредиту счета 91 в нетто-оценке) по стр.090 "Прочие
операционные доходы" и 100 "Прочие операционные расходы".
По строке "Прочие операционные доходы" в
части операций по счету 91 отражают:
выручку от продажи основных средств за вычетом НДС;
выручку от продажи прочих активов (счета 04, 08, 10,
и др.) за вычетом НДС;
сумму поступившей рублевой выручки от продажи валюты,
включая комиссионные банку, если они были удержаны банком с рублевой выручки до
зачисления ее на счет 51, "Расчетный счет".
По строке "Прочие операционные расходы" в
части операций по счету 91, отражают:
остаточную стоимость проданных и выбывших основных
средств;
расходы, связанные с продажей и выбытием основных
средств;
стоимость реализуемых прочих активов;
списанную со счета 52, "Валютный счет"
валюту для реализации по курсу ЦБ РФ на день зачисления рублевой выручки на
расчетный счет, а также сумму комиссии банку.
Убыток, полученный от продажи и выбытия основных
средств и прочих активов, согласно п.2.4 инструкции Гос налог службы России от
10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль
предприятий и организаций" не учитывается для целей налогообложения.
Аудитор проверяет наличие корректировочных записей в Справке о порядке
определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета налога от фактической
прибыли".
При проверке учета операционных и внереализационных
доходов, отражаемых непосредственно на счете 99"Прибыли и убытки",
устанавливаются:
полнота их отражения в бухгалтерском учете и
отчетности;
корректировка данных бухгалтерского учета для целей
налогообложения.
При проверке необходимо обратить внимание на
возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и
неумышленных (непреднамеренных).
В качестве примера приведем следующие виды
непреднамеренных ошибок:
- неправильное отнесение операционных и
внереализационных расходов к тому или иному периоду;
- расходы, которые еще фактически не были понесены,
были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;
- ошибочное отнесение понесенных расходов на
увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих
включению в стоимость активов, на счета учета.
Примерами преднамеренного искажения данных
бухгалтерской отчетности в отношении указанных расходов являются:[10]
- намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;
- намеренное завышение расходов путем искажения сумм
или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;
- неправильная классификация расходов для обеспечения
выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;
- намеренное завышение расходов для сокрытия фактов
ненадлежащего использования денежных средств;
- оплата фиктивных расходов.
Детальная проверка операций требует использования
следующих процедур:
- сверки с первичными документами (включая
правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);
- проверки правильности отнесения расходов к тому или
иному периоду;
- анализа данных, аккумулированных на счетах учета доходов
и расходов.
При аудиторской проверке сверка с первичными
документами необходима для выявления расходов, по которым отсутствуют
необходимые документы.
Проверку отражения операционных и внереализационных
доходов и расходов проводят выборочным методом исходя из состава этих
показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка
проводится на основании заключенных договоров, первичных документов,
подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета по счету
99 "Прибыли и убытки".
Для установления обоснованности отражения в
бухгалтерском учете операционных и внереализационных доходов и расходов следует
проверить правильность определения (признания) указанных доходов и расходов для
целей бухгалтерского учета согласно положениям, устанавливаемым ПБУ 9/99 и ПБУ
10/99.
При проверке отражения в учете операционных и
внереализационных доходов и расходов необходимо учитывать также следующие
положения.
Внереализационные доходы и расходы организации и для
целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения принимаются в суммах по
методу начисления. Перечень указанных доходов и расходов для целей
бухгалтерского учета приведен в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского
учета (по счету 99), п.7, 8 ПБУ 9/99 и п.11, 12 ПБУ 10/99. Перечень
внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения,
содержится в п.14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли, и п.2.7 и 2.9 инструкции Госналогслужбы России N 37
"О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций".
Перечень внереализационных доходов для целей
налогообложения является открытым, т. е. все внереализационные доходы
учитываются при налогообложении, а перечень внереализационных расходов (п.15
Положения о составе затрат) - закрытым, поэтому для целей налогообложения
принимаются только перечисленные в этом пункте расходы.
Ситуация
1. Чтобы взять в банке кредит, организация в поисках поручителей
обратилась с этой просьбой к своему аудитору. Возможно ли принятие данной
просьбы?
Ответ: Аудитором данная просьба
может быть принята, так как законом не запрещается оказание данного рода услуг,
а также данная деятельность не влияет на выражение мнения. Однако большинство
аудиторских фирм в соответствии с внутренними правилами (стандартами)
аудиторской деятельности, принятыми в данной фирме могут принять данное
предложение лишь после оценки аудиторских заключений на полноту проверки,
давность предыдущей проверки и т.д.
2. Аудитор принимает участие в составлении годовой отчетности
организации. Какое влияние на проведение проверки имеет данный факт?
Ответ: В соответствии с кодексом
этики аудиторов аудит должен проводиться таким образом, чтобы было выражено
независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. В данном случае
описана явная угроза независимости мнения аудитора, поэтому в соответствии с
Кодексом, а также Законом «Об аудиторской деятельности» данный аудитор не имеет
права участвовать в проведении проверки.
3. Сколько экземпляров аудиторского заключения, аудиторская фирма должна
предоставить экономическому субъекту?
А) не менее одного
Б) не менее двух
В) не менее трех
Ответ: в - не менее трех (Закон
«Об аудиторской деятельности»)
4. Аудитор не вправе оказывать услуги:
А) Консультирования клиента по размещению активов в ценные бумаги;
Б) оценка объектов недвижимости;
В) помощь в составлении бухгалтерского учета во время проведения аудита.
Г) участие в арбитражных спорах.
Ответ: В - помощь в составлении бухгалтерского учета во время проведения
аудита (так как может возникнуть угроза необъективности мнения аудитора)
5. Кто составляет акт аудиторской проверки:
А) руководитель аудиторской фирмы
Б) руководитель аудируемого лица
В) аудитор, осуществляющий проверку
Ответ: В - аудитор, осуществляющий проверку.
6. Может ли представляемая в течении года отчетность не содержать
информации об учетной политике:
А) да
Б) нет
Ответ: а – нет (так как учетная
политика предприятия подлежит применению в течении последовательного
календарного года, то отсутствие информации об учетной политике считается
допустимым, для предприятий работающих более одного налогового периода т.е.
сдававших отчетность содержащую такие сведения.
Список литературы
1. Андреев
В.Д. Практический аудит: справоч. Пособ.
– М.: Экономика 2003г.
2. Аудит
Монгомери Ф.Л. Дефлис Г.Р. Дженни В.М. Орейли М.Б. Хэрги: пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова – М.: Аудит,
ЮНИТИ, 2001г.
3.
Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит. - М.:
"Финансы и статистика", 2000г.
4. В.И.
Подольский А.А Савин Л.В. Сотникова И.А. Савина Н.С. Макарова Н.С. Щербакова,
Аудит: учебник для ВУЗов. Под. ред. Проф. В.И. Подольского 3-е изд., перераб.и доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит 2003г.
5. Данилевский
Ю.А. Шапигузов. С.М. Релизов Н.А. Старовойтова Е.В.
Аудит: учеб. Пособ. – М.: ИПК ФБК – ПРЕСС 1999
6. Шеремет А.Д. Сайфулин Р.С.
Методика аудиторской деятельности – М.: Инфра-М,
2002г.
7. Эддоус М., Стэнсфилд Р. Методы принятия решений. М.:
"ЮНИТИ", 2003г.
[1] Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит. - М.: "Финансы и
статистика", 2000г. с. 39
[2] Эддоус М., Стэнсфилд Р. Методы принятия решений. М.: "ЮНИТИ",
2003г. С.112
[3] Эддоус М., Стэнсфилд Р. Методы принятия решений. М.: "ЮНИТИ",
2003г. С.113-115.
[4] Севастьянов Б.А.
Курс теории вероятностей и математической статистики. - М.: "Наука", 2003г.
с.162
[5] Севастьянов Б.А.
Курс теории вероятностей и математической статистики. - М.: "Наука", 2003г.
с.163-164.
[6] Севастьянов Б.А.
Курс теории вероятностей и математической статистики. - М.: "Наука", 2003г.
с. 169
[7] Эддоус М., Стэнсфилд Р. Методы принятия решений. М.: "ЮНИТИ", 2003г. С.131
[8] Шеремет
А.Д. Сайфулин Р.С. Методика аудиторской деятельности
– М.: Инфра-М, 2002г. с.169
[9] Шеремет
А.Д. Сайфулин Р.С. Методика аудиторской деятельности
– М.: Инфра-М, 2002г.с.173
[10] Андреев В.Д. Практический аудит: справоч. Пособ. – М.: Экономика
2003г.с.316