Содержание
Введение 3
1. Основные законодательные и нормативные документы,
регулирующие объекты проверки_ 4
2. Источники информации для проверки_ 5
3. План и программа аудиторской проверки учета основных
средств 9
4. Перечень аудиторских процедур_ 10
5. Типичные ошибки_ 13
Заключение 16
Введение
С основными
средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской
экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным
физическим и моральным износом оборудования, не полная загрузка
производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов,
низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка
активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается
влияние учета основных средств, как на финансовое состояние субъектов
хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Поэтому
основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций
существенным объектом аудита.
Аудит
операций с основными средствами имеет огромное значение. От того будут или нет,
обнаружены ошибки, зависит мнение аудитора о достоверности бухгалтерской
отчетности в части основных средств. В
случае обнаружения недочетов, ошибок или неоговоренных исправлений, аудитору
следует в письменной форме довести до руководителя предприятия рекомендации по
внесению исправлений, что позволит избежать штрафных санкций со стороны
налоговых органов при проверках. Аудит основных средств важен еще и потому, что
затрагивает себестоимость производимой продукции (через амортизационные отчисления),
что в результате может повлиять на финансовый результат.
В рамках
данной работы будут рассмотрены вопросы аудита основных средств, его
законодательная основа и порядок проведения.
1. Основные
законодательные и нормативные документы, регулирующие объекты проверки
Нормативными
документами при проведении аудита и анализа основных средств является:
-
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от
21.11.1996г. № 129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003);
-
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от
07.08.2001г. № 119-ФЗ;
-
Постановление
Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696 «Об утверждении Федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. от 07.10.2004 №532)
-
Стандарты аудиторской деятельности;
-
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н «Об утверждении
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации»;
-
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» (ПБУ 6/01);
-
Методическим
указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МинФина
РФ №91н от 13.10.03.
-
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» ПБУ 1/98 (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 №107н)
-
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
основных средств»
Законодательно
– нормативная база, используемая аудитором при проверке основных средств,
включает также основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации
бухгалтерского учета и налогообложения основных средств. Постановлением
правительства РФ «О вопросах государственного регулирования аудиторской
деятельности в РФ» от 06.02.2002 г. №80 функции федерального органа
государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет Минфин РФ.[1]
2. Источники
информации для проверки
Аудитор должен ознакомиться с
методологией учета основных средств, изложенной в приказе об учетной политике
организации. В частности, необходимо изучить:
-
лимит стоимости
объектов для их отнесения к основным средствам и средствам в обороте;
-
установленный
перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости;
-
способы
начисления амортизации по основным средствам;
-
порядок
отражения затрат на ремонт основных средств;
-
предусмотрено
ли проведение переоценки основных средств на 1 января отчетного года;
-
сроки
проведения инвентаризации основных средств;
-
перечень счетов
и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения
операций по учету основных средств.
Учетная информация
подразделяется на первичную учетную, информацию аналитических, синтетических,
сводных регистров бухгалтерского учета (финансового и управленческого).
К первичным учетным документам по учету
основных средств, в частности относятся:[2]
-
акт (накладная) приемки – передачи основных средств
(форма № ОС –1);
-
акт приемки – сдачи отремонтированных, реконструируемых
и модернизированных объектов (форма № ОС-3);
-
акт на списание основных средств (форма № ОС-4);
-
акт на списание автотранспортных средств (форма №
ОС-4а);
-
инвентарная карточка учета основных средств (форма №
ОС-6);
-
акт о приемке оборудования (форма № ОС-14);
-
акт приемки – передачи оборудования в монтаж (форма №
ОС-15);
-
акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16);
-
документы, подтверждающие изготовление объектов хозяйственным
способом.
К первичным
документам, которые используются при купле – продаже объектов, в том числе и
основных средств, следует отнести также счета – фактуры.
Регистры
аналитического и синтетического учета включают накопительные ведомости, журналы
– ордера и другие документы. Согласно указаниям по ведению бухгалтерского учета
и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого
предпринимательства малые предприятия, совершающие незначительное количество
хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляющие
производства продукции и работ, связанных с большими затратами материальных
ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге
(журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1. Книга
является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого
можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у
малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.
Рекомендациями
по применению единой журнально – ордерной формы учета установлены типовые формы
регистров бухгалтерского учета. Учет основных средств и ряда других
долгосрочных активов ведется организациями, применяющими единую журнально –
ордерную форму учета, в журнале – ордере № 13.
Перечень и
периодичность получения отчетных ведомостей при таблично – автоматизированной форме учета определяются
организациями в зависимости от требований контроля и анализа. В частности, по
бухгалтерскому учету наличия и поступления основных средств формируются:
ведомость движения основных средств по бухгалтерским счетам; оборотная
ведомость основных средств в размере производств, отделов, цехов и других мест
их эксплуатации и хранения; ведомость
наличия основных средств по инвентарным номерам (инвентаризационная опись);
ведомость наличия оборудования и его распределения по возрастному составу и др.
К регистрам аналитического учета можно отнести также книгу покупок и книгу
продаж.[3]
Отчетная информация включает данные
бухгалтерской (финансовой), статистической и налоговой отчетности (налоговых
деклараций). В бухгалтерском балансе отражаются данные по основным средствам
как действующим, так и находящимися на консервации или в запасе по остаточной
стоимости. В «Бухгалтерском балансе» (ф. № 1) основные средства, принадлежащие
организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного
ведения, представлены в разделе 1 «Внеоборотные активы» по статье «Основные
средства» с детализацией по видам: земельные участки и объекты использования;
здания, машины и оборудование. Основные средства показываются в балансе в
оценке НЕТТО – по остаточной стоимости (за исключением объектов основных
средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости
не производится) (Рисунок 1).
Рисунок 1. Сверка
тождества данных по учету основных средств
Расшифровка
движения основных средств в течение отчетного года, а также их состав на конец
отчетного года приводятся в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Также в «Приложении к бухгалтерскому балансу» (ф. № 5) раскрываются данные:
-
о суммах начисленной амортизации на начало и конец
отчетного периода по всем основным средствам, а также по отдельным группам:
здания и сооружения; машины, оборудование, транспортные средства и др.;
-
о наличии на начало и конец отчетного периода основных
средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания,
сооружения);
-
о наличии на начало и конец отчетного периода основных
средств, переведенных на консервацию.
В
пояснительной записке раскрывается исходя из Положения по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» (ПБУ 6/01)
информация:
-
об изменении стоимости основных средств, в которой они
приняты к бухгалтерскому учету (включая в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции и частичной ликвидации);
-
о принятых организацией сроках полезного использования
объектов основных средств (по основным группам);
-
об объектах основных средств, стоимость которых не
погашается;
-
о способах начисления в бухгалтерском учете
амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.[4]
Статистическое
наблюдение за наличием и движением основных средств
осуществляется
с использованием статистического отчета (форма № 11).
Таким образом, основными источниками
информации об основных средствах служат первичные документы: акты
приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее
перемещение и др.
3. План и программа аудиторской проверки учета основных средств
При планировании аудита основных средств, прежде
всего, составляется программа аудита. В ней содержатся юридическая и
экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских
доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры.
Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе,
степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении и т.д.
Программа аудита
движения основных средств
Проверяемая организация
Период
аудита
Количество
человеко-часов
Руководитель
аудиторской группы
Состав
аудиторской группы
Планируемый
аудиторский риск
Планируемый
уровень существенности
|
Перечень аудиторских процедур по
разделам аудита
|
Период проведе- ния
|
Испол-итель
|
Рабочая документация
|
|
2
|
3
|
4
|
5
|
|
Анализ учредительных документов,
учетной политики, организации хозяйственной деятельности предприятия и
определение влияния указанных факторов на порядок организации учета основных
средств
|
|
|
Аналитический
обзор, тест системы контроля операций с основными средствами
|
|
Изучение состава и структуры
основных средств по данным регистров аналитического учета. Уточнение
соблюдения условий отнесения активов к основным средствам.
|
|
|
Опись инвентарных карточек учета
основных средств
|
|
Проверка условий хранения и
эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности
|
|
|
Выводы по осмотру
производственных и складских помещений и опросу работников
|
|
Проверка правильности оформления
и отражения в учете операций с основными средствами
|
|
|
Аналитические таблицы
|
|
Проверка достоверности начисления
амортизационных отчислений по объектам основных средств
|
|
|
Аналитические таблицы
|
|
Проверка правильности учета
затрат на ремонт основных средств
|
|
|
Аналитические таблицы
|
|
Проверка правильности переоценки
основных средств
|
|
|
Аналитические таблицы
|
|
Проверка своевременности
проведения инвентаризации основных средств, полноты и правильности отражения
ее результатов в учете
|
|
|
Аналитический обзор
|
|
Количественная оценка влияния
выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности
|
|
|
Аналитические таблицы
|
|
Архивирование рабочих документов,
подготовка и печать отчета
|
|
|
Отчет
|
Руководитель аудиторской
организации _____________
Руководитель аудиторской
группы ________________
4. Перечень
аудиторских процедур
1) Аудит учета, отчетности
и использования основных средств. При этом необходимо проверить:[5]
-
контроль за
наличием и сохранностью основных средств;
-
соответствует
ли группировка основных средств общероссийскому классификатору;
-
правильно ли
произвели оценку основных средств в учете;
-
правильно ли
оформлены и отражены в учете операции по поступлению и выбытию основных
средств;
-
правильно ли
начислена и отражена в учете амортизация основных средств;
-
правильно ли
отражены данные о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и
отчетности;
-
соответствие
форм бланков утвержденным формам;
-
соответствие
записей синтетического и сводного аналитического учета записям в главной книге
и балансе;
-
правильность
бухгалтерских проводок по учету основных средств.
2) Аудит оценки объектов
основных средств. Аудитору необходимо проверить:
-
наличие факта
создания комиссии по приемке основных средств и оформлению ее результатов;
-
первичные
документы купли-продажи основных средств с указанием стоимости объекта;
-
протокол договорной
цены (при внесении основных средств учредителями);
-
первоначальную
стоимость, указанную в актах приемки-передачи основных средств;
-
правильность
проведения переоценки основных средств;
-
правильность
отражения первоначальной стоимости после достройки, дооборудования,
реконструкции или частичной ликвидации объектов;
-
правильность
определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов.
3) Аудит поступления и
выбытия основных средств. Аудитору необходимо проверить:
-
перечень
основных средств (с первоначальной стоимостью, износом и ценой соглашения) и
технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в
уставный капитал;
-
договор
купли-продажи (при приобретении объектов основных средств в комплекте в
инвентарной карточке должна быть расшифровка предметов, входящих в комплект);
-
первоначальную
стоимость объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту (эта
стоимость должна учитываться по курсу ЦБ РФ в рублях на момент приобретения);
-
установлена ли
рыночная стоимость при продаже основных средств;
-
увеличена ли
налогооблагаемая прибыль в случае реализации основных средств;
-
начислен ли НДС
по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является
передающая сторона);
-
оприходованы ли
на счете 10 «материалы» узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других основных
средств), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с
применением драгоценных металлов, подлежат учеты и сдаче в государственный
фонд.
4) Аудит безвозмездно
полученных основных средств. Аудитору необходимо проверить:
-
документы на
безвозмездно полученные основные средства;
-
правильность
составления бухгалтерских проводок по безвозмездно полученным основным
средствам;
-
правильность
ведения аналитического учета по счету 98 «Доходы будущих периодов» субсчет
«Безвозмездные поступления»;
-
соответствие
записей синтетического и аналитического учета записям в главной книге и
балансе.
5) Начисление амортизации
основных средств. Аудитору необходимо проверить:
-
правильность
норм амортизационных отчислений;
-
правильность
ведения аналитического учета;
-
правильность
составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств;
-
наличие и
правильность ведения инвентарной картотеки;
-
документальное
оформление операций движения основных средств.
5. Типичные
ошибки
Теперь рассмотрим ошибки,
возникающие при начислении амортизации. Ошибиться в этом случае можно по
нескольким причинам.
Первая причина -
неправильное определение первоначальной стоимости основного средства или
нематериального актива. Порядок определения первоначальной стоимости основных
средств изложен в разделе II «Оценка основных средств» ПБУ 6/01.
Распространенной ошибкой
является неправильное включение в первоначальную стоимость основного средства
процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или
изготовления объекта основных средств.
Включать в первоначальную
стоимость основного средства можно лишь ту часть процентов, которая начислена
до принятия объекта к бухгалтерскому учету на счете 01 «Основные средства».
Общехозяйственные расходы и вовсе нельзя включать в первоначальную стоимость ни
основного средства, ни нематериального актива.
Следует помнить и о
суммовых разницах, которые возникают в тех случаях, когда расчеты за
внеоборотный актив производится в рублях в сумме эквивалентной сумме в
иностранной валюте или условных денежных единицах.
Вторая причина ошибок
заключается в том, что бухгалтер начисляет амортизацию на те объекты основных
средств, стоимость которых не погашается посредством начисления амортизации. В
соответствии с разделом III ПБУ 6/01:
1) амортизация не
начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и
др.), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного
хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной
обстановки т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям,
многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. По указанным
объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций
начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам
амортизационных отчислений, а движение сумм износа учитывается на отдельном
забалансовом счете 010;
2) не подлежат амортизации
объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени
не изменяются (земельные участки и объекты природопользования;
3) объекты основных средств
стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в
учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные
книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство
(расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию;
4) в течение срока полезного использования объекта основных
средств приостанавливается начисление амортизационных отчислений в случае его
перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех
месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого
превышает 12 месяцев.
Довольно часто бухгалтеры
путают порядок начисления амортизации по основным средствам, установленный в
бухгалтерском и налоговом учете. Например, в бухгалтерском учете начисляют
амортизацию по объектам жилищного фонда и отражают ее по счету 02 «Амортизация
основных средств».
Еще одна ошибка заключается в неверном определении срока
полезного использования внеоборотных активов.
Организациям предоставлено
право самостоятельно определять срок полезного использования объектов основных
средств и нематериальных активов. При этом следует учесть, сколько лет будет
использоваться объект, режим его эксплуатации, влияние агрессивной среды,
порядок проведения ремонтов, а также срок, установленный прилагаемой
технической документацией. Определить срок полезного использования нематериального
актива можно исходя, например, из срока действия патента, свидетельства и
других ограничений сроков использования объекта интеллектуальной собственности,
или из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого
организация может получать экономические выгоды (доход).
Так как срок полезного
использования объекта основных средств определяется организацией только один
раз - при принятии объекта к бухгалтерскому учету - то изменять этот срок в
период его эксплуатации нельзя.
Заключение
Таким образом, при аудите основных средств
производятся следующие аудиторские процедуры:
1) Получение учетных регистров по основным средствам
и согласование их с Главной книгой.
2) Проверка на основе выборки правильности учета
движения основных средств.
3) Оценка правильности формирования инвентарной
стоимости основных средств.
4) Выборка основных средств и проверка правильности
начисления амортизации.
5) Проверка правильности изменения стоимости
основных средств и отражения ее в учете
6) Ознакомление с результатами инвентаризации
основных средств, проверка своевременности ее проведения.
7) Проверка бухгалтерских проводок по учету основных
средств и начислению амортизации.
Список литературы
1. Федеральный Закон «Об
аудиторской деятельности» от 07.08.2001 №119-ФЗ (в ред. от 14.12.2001 №164-ФЗ)
2. Постановление
Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от
23.09.2002 №696, п.2 Правил (стандарт) №1. Цель и основные принципы аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности
3. Положение по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина РФ
от 30.03.2001 №26н (в ред. от 18.05.2002 №45н
4. Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
основных средств»
5. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б.
Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. – М.:
Бератор-Пресс, 2001.
6. Шеремет А.Д., Суйц В.П.
Аудит. Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2003
[1]Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. Учебник. – М.:
ИНФРА-М, 2003. – с. 65
[2]Постановление Госкомстата РФ от
21.01.2003г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной
документации по учету основных средств»
[3]Макарова Л.Г. Разработка
информационно – методического обеспечения аудита (на примере аудита основных
средств) // «Аудиторские ведомости», № 5, 1999. – с. 22
[4]Положения по бухгалтерскому учету. – 4-е изд.,
перераб. и доп. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – с. 68
[5]Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка:
практическое пособие для аудитора и бухгалтера. – М.: Бератор-пресс, 2001. – с.
47