Рассмотрим первую категорию нематериальных активов. Согласно Парижской конвенции, учредившей Всемирную организацию интел­лектуальной собственности (п. VIII, ст. 2), в понятие «интеллектуаль­ная собственность» включаются права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наимено­ваниям и коммерческим обозначениям, к защите права добросовест­ной   конкуренции,   а   также   все   другие   права,   относящиеся   к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

Таким образом, обобщенное понятие «объекты интеллектуальной  собственности» включает понятия «объекты промышленной собст­венности» и «объекты авторского права».

В соответствии с Парижской конвенцией под объектами промышленной собственности понимают объекты правовой охраны – изобретения, полезные модели, промышленные образы, товарные знаки, фирменные наименования и указания мест происхождения товаров.

Отличительной особенностью промышленной собственности является наличие официальных охранных документов, подтверждающих права на объекты промышленной собственности, – патентов, свиде­тельств. Так, в соответствии с Патентным законом РФ официальный охранный документ (патент, свидетельство) выдается в единственном экземпляре и хранится у патентообладателя. У лиц, которые использу­ют данный объект по лицензии (обязательно на основании официаль­но зарегистрированного в патентном ведомстве лицензионного дого­вора), находится копия охранного документа и копия его описания. Существуют следующие сроки действительности охранных докумен­тов (в соответствии с российским законодательством):

§  патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты поступ­ления заявки в патентное ведомство;

§  патент на промышленный образец действует в течение 10 лет с даты подачи заявки (с возможностью продления срока действия по хо­датайству патентообладателя, но не более чем на 5 лет);

§  свидетельство на полезную модель действует в течение 5 лет с возможным продлением на срок до 3 лет;

§  свидетельства на товарный знак, знак обслуживания и наимено­вания места происхождения товара действуют 10 лет с возможным не­однократным продлением срока каждый раз на 10 лет.

«Объектами авторского права по Закону РФ «Об авторском праве и смежных правах» являются произведения науки, литературы и искус­ства независимо от их назначения и достоинств, а также способа их вы­ражения (ст. 6). Объекты авторского права, как правило, не имеют официальных охранных документов, и права на них возникают непо­средственно по факту создания произведений. Однако в ряде случаев, например при регистрации программ для ЭВМ, предусмотрена выдача свидетельств о регистрации. ПБУ 14/2000 не относит к нематериаль­ным активам объекты авторского права – произведения науки, лите­ратуры и искусства. Исключительные права автора на программы для ЭВМ, базы данных, топологии микросхем являются нематериальными активами».

Нематериальные активы, являющиеся капитализированными затра­тами (отложенные затраты), – вторая группа нематериальных активов. В нее включаются организационные расходы, признанные в соответст­вии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный (складочный) капитал (оплата регистрационных сборов, нотариальные услуги в процессе образования юридического лица и т.д.).

К этой группе капитализированных затрат с некоторой долей условности можно также отнести деловую репутацию организации, или «гудвил» (по терминологии, принятой в международной практике бух­галтерского учета).

«Правовой основой существования категории «де­ловая репутация организации» является установленная гражданским законодательством возможность для предприятия выступать в качест­ве объекта гражданского права – имущественного комплекса, исполь­зуемого для осуществления предпринимательской деятельности, кото­рый может являться «объектом купли-продажи, залога, аренды и дру­гих сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав» (ст. 132 ГК РФ)».

«Достаточно распространенными явля­ются случаи реорганизации предприятий путем их присоединения к другим предприятиям через совершение сделки купли-продажи пред­приятий с условием прекращения их деятельности как субъектов права. Возникающий при этом актив предприятия – деловая репутация организации – определяется как разница между покупной ценой орга­низации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств».

Положительную деловую репутацию организации следует рассматри­вать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании бу­дущих экономических выгод, отрицательную деловую репутацию – как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества и т.п. Практика учета «гудвил», принятая в России, соответствует одному из принципов, определенному в действующем в настоящее время международном стандарте по учету «гудвил» – Accounting Research Bulletin (ARB) № 17 «Нематериальные активы». Согласно этому принципу, в активе баланса показывается уплаченная сверх балансовой стоимости (или сверх стоимости по текущей оценке) купленных активов цена за предприятие, которая учитывается как самостоятельный актив, подле­жащий последующей амортизации (в международном стандарте пре­дельный срок амортизации составляет 40 лет). Следует отметить, что международный стандарт допускает и другой подход к учету «гуд­вил» – списание его стоимости в момент приобретения за счет резер­вов.

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в РФ трактует деловую репутацию организации как посте­пенно амортизируемый актив: «Приобретенная деловая репутация ор­ганизации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (ст. 56)».

В соответствии с п.3 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

1) не имеет материально - вещественной (физической) структуры;

2) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

3) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

5) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способно приносить организации экономическую выгоду;

7) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

Деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.

Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Первоначальная стоимость определяется следующим образом для объектов:

- внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон (по согласованной стоимости);

- приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

- полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией, при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:

- линейным способом - исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредитуют счет 05 "Амортизация нематериальных активов".

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 "Нематериальные активы". Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Схема операций по счету 05 «Амортизация основных средств»

2. Учет отгрузки товаров с использованием счета 45

Отгрузка товаров оптовыми предприятиями торговли производится покупателями в соответствии с заключёнными договорами. В зависимости от способа отгрузки оформляются различные документы на отпуск товара: накладные, спецификации, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные и другие документы; при этом счёт-фактуры выписываются обязательно. Данные первичных документов отражаются во вторичных бухгалтерских документах, на основании которых составляются регистры бухгалтерского учёта.

Аналитический учёт реализации ведётся в разрезе товаров, материально ответственных лиц, покупателей.

Материально ответственные лица результаты отпуска товаров объединяют в товарном отчёте, в котором каждый расходный документ записывается отдельной строкой, после чего подсчитывается общая сумма расхода товаров за отчётный период. Все оправдательные документы, подтверждающие движение товара, материально ответственные лица вместе с товарным отчётом представляют в бухгалтерию торговой организации.

Отпущенные товары списываются на реализацию по разной стоимости в зависимости от принятого в учётной политике метода, от способа организации хранения товаров (партионный или сортовой).

Бухгалтерский учёт движения товаров на складе обычно ведётся отдельно по каждому наименованию в количественном и стоимостном выражении. При ведении складского учёта по партиям (товары, поступившие по одному  документу) можно определить покупную стоимость отпущенных  на реализацию товаров на основании данных первичных документов. При сортовом способе учёта на складе возможны трудности определения цены отгружаемых товаров вследствие различной цены партий одного сорта. Поэтому чаще всего для определения покупной цены поступивших товаров (следовательно, стоимости, по которой списываются товары на реализацию) используется один из способов:

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО);

- по себестоимости каждой единицы.

Рассмотрим первые три метода на примере.

Пример.

 Предприятие хранит на складе товар в количестве 20 т по цене 10,0 тыс. руб. за тонну, через неделю предприятие получило 30 т по цене 10,5 тыс. руб. за тонну, через 3 дня поступил товар в количестве 40 т по цене 11,0 тыс. руб. за тонну. Таким образом, в конце месяца на складе имеется 90 т товара одного сорта по разным ценам. Отгружено 50 т товара этого сорта. Определим стоимость списываемых с учёта товаров.

Метод средней цены заключается в расчёте средней стоимости единицы каждого вида реализованных товаров и их остатка на конец расчётного периода.

                           20111,0 + 30111,0 + 40111,0                  

Средняя цена =              20 + 30 + 40               = 10,61 тыс. руб.

Стоимость отгруженного товара, определяемого по методу средней цены составит:

50 х 10,61 = 530,5 тыс. руб.

Остаток на складе при этом составит в денежной оценке:

40 х 10,61 = 424,4 тыс. руб.

Метод ФИФО заключается в списании товаров на счета реализации по фактической себестоимости в хронологическом порядке – сначала списываются товары, поступившие на склад в первую очередь, и т. д. (с учётом стоимости остатков).

В первую очередь списывается остаток товара в количестве 20 т, стоимость которого составит:

2, х 10,0 = 200,0 тыс. руб.

Затем списанию подлежит товар, поступивший раньше других, в количестве 30 т, стоимость которого составит:

30 х 10,5 = 315,0 тыс. руб.

Таким образом, списано 50 т на сумму 200 + 315 = 515,0 тыс. руб.

На конец расчётного периода осталось 40 т на сумму 440 тыс. руб.

Метод ЛИФО обратен методу ФИФО и основан на списании товаров на счета учёта  их реализации по фактической себестоимости поступления сначала последней партии; потом предыдущей и т. д.

В первую очередь списан товар, поступивший последним, в количестве 40 т, его стоимость составляет:

40 х 11,0 = 440,0 тыс. руб.

Затем списанию подлежит товар, поступивший перед ним (требуется списать 10 т – не хватает до 50 т):

В бухгалтерии при журнально-ордерной форме учёта выбытие товаров и тары отражают в журнале-ордере по кредиту счёта 41. Записи в регистре ведут не по каждому первичному документу в отдельности, а в целом по товарному отчёту. На каждый отчёт отводится одна строка, где показывают остаток товаров на начало отчётного периода, обороты по дебиту и кредиту счёта 41 «Товары» с указанием корреспондирующих счетов и остаток товаров на конец отчётного периода. Оборот по кредиту этого счета должен быть равен общей сумме расхода товаров в том же отчёте. Остатки товаров на начало и конец отчётного периода в учётном регистре также должны совпадать с соответствующими показателями в товарном отчёте.

По окончании месяца в учётном регистре по счёту 41 «Товары» подсчитывают итоги, которые сверяют с соответствующими показателями учётных регистров по другим счетам.

Бухгалтер, составивший учётный регистр по счёту 41 «Товары», датирует его и подписывает. Итоги журнала-ордера записывают в Главную книгу. Датой этой записи и подпись лица, её сделавшего, указывают в журнале-ордере.

Учётные регистры по счёту 41 «Товары» обычно составляют отдельно на каждое материально ответственное лицо (бригаду). По окончании месяца на их основании составляют свободные учётные регистры в целом по организации. К недостаткам данного способа следует отнести необходимость составления большого числа учётных регистров, усложнение текущей сверки взаимосвязанных показателей в течение месяца. Возможно также ведение регистров по всем материально ответственным лицам или по их группам и составление на их основании сводного регистра. При данном способе учётные регистры должны иметь графы, отражающие остатки на начало и конец отчётного периода. Такой способ сокращает общее число записей и позволяет эффективно использовать вычислительные машины.

Аналитический учёт реализации товаров в бухгалтерии может вестись  сортовым, сальдовым и партионным способами, которые рассмотрены в главе «Учёт товарных запасов в бухгалтерии». Бухгалтерия должна обеспечить тождество аналитического учёта оборотам и остаткам синтетических счетов на первое число каждого месяца (сумма расхода по аналитическим счетам в денежном выражении должна равняться кредитовому обороту синтетического счёта 41 «Товары»).

Учёт отгруженных товаров ведётся на счёте 45 «Товары отгруженные». Это активный счёт, его сальдо показывает стоимость товаров и тары, отгруженных, но не оплаченных, а также транспортные расходы, включенные в платёжные документы для оплаты покупателям. Оборот по дебету его отражает стоимость отгруженных в отчётном месяце товаров со склада оптового предприятия и транспортные расходы, подлежащие к оплате покупателями; оборот по кредиту – стоимость реализованных ценностей и сумму возмещённых транспортных расходов.

Общая стоимость реализованных товаров по продажным ценам представляет собой товарооборот. Учёт товарооборота ведётся на счёте 90 «Продажи». По дебету счёта 90, субсчёт 2 «Себестоимость продаж» отражается покупная стоимость реализованных товаров, расходы на продажу, относящиеся к реализованным товарам; по дебету счёта 90, субсчёт 3 «НДС» - налог на добавленную стоимость. По кредиту счёта 90, субсчёт 1 «Выручка» фиксируется продажная стоимость реализованных товаров с учётом налога на добавленную стоимость. При этом по счёту 90 операции отражаются в разное время в зависимости от момента учёта реализации, зафиксированного в учётной политике предприятия. Следует помнить, что сейчас в обязательном порядке выручка для целей бухгалтерского учёта должна отражаться по моменту отгрузки товаров. Налоги же учитываются в момент реализации, принятой для целей  налогообложения.

Когда предприятие оптовой торговли работает на условиях последующей оплаты, отгрузку покупателям товаров по учётной стоимости (возможно отражение на счёте 45 товаров по фактической стоимости с учётом расходов по отгрузке) оно фиксирует проводкой:

Дт 45 «Товары отгруженные»

Кт 41 «Товары».

В этом случае отгруженные и отпущенные покупателям товары организация оптовой торговли считает своими и учитывает по фактической себестоимости до момента поступления оплаты за них. Покупатель, в свою очередь, может использовать или перепродать полученный товар, но при данном способе  учёта он будет числиться на балансе продавца до его оплаты (не учитывается переход права собственности).

В момент поступления средств от покупателя за отгруженные товары (например, на расчётный счёт) составляется бухгалтерская запись:

Дт 51 «Расчётные счета»

Кт 90 «Продажи», субсчёт 1 «Выручка».

Реализованные товары списываются при этом на реализацию (например, по учётной стоимости):

Дт 90 «Продажи», субсчёт 2 «Себестоимость продаж»

Кт 45 «Товары отгруженные».

За реализованные товары (при этом реализация признаётся согласно установленному порядку учёта реализации для целей налогообложения) начисляется в бюджет НДС, что отражает бухгалтерская запись:

Дт 90 «Продажи», субсчёт 3 «НДС»

Кт 68 «Расчёты по налогам и сборам.

Основанием для записей по дебету счёта 45 «Товары отгруженные» являются документы на отгрузку. Реализация товаров (кредитование счёта 90 «Продажи») при данном способе учёта реализации отражается в учёте на основании выписок банка с расчётного счёта (при безналичных расчётах) или отчётов кассира (при расчётах наличными.

Данный способ учёта реализации для целей налогообложения устраняет возможность уплаты налогов по суммам, которые не поступят от покупателей или будут получены гораздо позже. Но в этом случае затруднено регулирование оборотов по реализации.

Пример. Со склада оптового объединения 10 января отгружены покупателю товары. В счёт-фактуру включены: стоимость по продажным ценам 1300 тыс. руб., НДС (20%) 260 тыс. руб.  Итого к оплате причитается 1560 тыс. руб.

Стоимость отгруженных товаров по покупным ценам составила 1150 тыс. руб. Деньги за отгруженную продукцию поступили на расчётный счёт торгового предприятия  15 января.

1.     Операция отгрузки товаров по учётной стоимости отражается записью:

Дт 45 «Товары отгруженные»                                                    1150

Кт 41-1 «Товары на складах»                                                     1150

2. Поступившие на расчётный счёт средства при учёте реализации в момент оплаты отражает проводка:

Дт 51 «Расчётные счета»                                                             1560

Кт 90 «Продажи», субсчёт 2 «Стоимость продаж»                         1560

3. Начисление НДС за реализованные товары отражается записью:

Дт 90 «Продажи», субсчёт «НДС»                                                    260

Кт 68 «Расчёты по налогам и сборам»                                              260

4. Отгруженные товары списаны на реализацию по учётной стоимости:

Дт 90 «Продажи», субсчёт 2 «Себестоимость продаж»                 1150

Кт 45 «Товары отгруженные»                                                           1150