С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумного сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации. При грамотном подходе к составлению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности производственной или торговой деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.

На основании данных бухгалтерского учета, сформированных на базе положений учетной политики, разрабатываются и принимаются различные управленческие решения, основной целью которых является повышение прибыльности и эффективности производственной или торговой деятельности. Поэтому основным адресатом учетной политики являются те заинтересованные пользователи бухгалтерской информации, от которых зависит принятие управленческих решений, непосредственно направленных на повышение эффективности производства или торговли - руководители организаций, советы директоров, общие собрания учредителей, деловые партнеры и т.п.

Способы отражения операций в бухгалтерском учете всегда принимаются во внимание при управлении предприятием. Вот почему значение учетной политики так велико. А значит, руководителю и главному бухгалтеру следует серьезно отнестись к формированию и утверждению учетной политики.

Как известно, учетная политика - основной документ для каждого бухгалтера. Именно она, по сути, определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерии, но и всего предприятия в целом. Насколько точно бухгалтер сможет предусмотреть все тонкости и нюансы учетной работы, обусловленные спецификой деятельности организации, настолько верно он сумеет выбрать наиболее оптимальную схему ведения бухгалтерского учета. А от этого в конечном итоге зависит величина налогов и соответственно финансовое благополучие предприятия. Вот почему так важно грамотно составить учетную политику.

Целью настоящей работы является исследование значения учетной политики, принимаемой хозяйствующими субъектами и ее влияние на финансовые результаты.

1. Приказ по учетной политике – четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета

1.1. Правовые основы формирования учетной политики в организациях

Основным законодательным актом, регламентирующим вопросы учетной политики организации, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно статье 6 названного закона учетная политика включает:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Постановлением Госкомстата России, Минфина России от 29 мая 1998 г. N 57а, от 18 июня 1998 г. N 27н утвержден Порядок поэтапного введения в организациях, независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации. Согласно данному Порядку введение в организациях унифицированных форм первичной учетной документации производится с начала финансового года.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В частности, постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 - унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66 - унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.

3) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имеющихся у организации имущества и обязательств. Она необходима для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения, в том числе и числящееся на забалансовых счетах, и все виды финансовых обязательств.

Несоблюдение законодательно установленного требования об обязательном проведении инвентаризации может привести к искажению данных бухгалтерского учета и занижению налоговых обязательств организации или, наоборот, к излишнему налоговому обременению.

4) правила документооборота и технология обработки учетной информации. Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка) - документооборот - регламентируется графиком. Правила составления этого графика содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105). Основная цель введения графика состоит в рационализации документооборота в организации с тем, чтобы каждый первичный документ как можно быстрее проходил через все необходимые подразделения и конкретных исполнителей.

Чаще всего график документооборота оформляется в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением и отдельными исполнителями. При этом в обязательном порядке указываются сроки выполнения работ.

Все работники организации должны соблюдать утвержденный график документооборота. Для этого им необходимо раздать выписки из графика с указанием документов, которые они должны обработать, и сроков выполнения соответствующих работ. Контроль над соблюдением графика осуществляет главный бухгалтер (бухгалтер);

5) порядок контроля над хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Внутренний контроль за осуществляемыми организацией хозяйственными операциями может осуществляться специально созданной в этих целях службой внутреннего контроля. Она может быть представлена отделом внутреннего аудита или ревизионной комиссией. При отсутствии специальной службы контрольные функции обычно передаются одному из работников или равномерно распределяются между несколькими (всеми) работниками.

В учетной политике также следует пояснить, какую форму бухгалтерского учета (журнально-ордерную, мемориально-ордерную или упрощенную) будет использовать организация.

Ответственность за организацию учетной политики возлагается на руководителя организации, который утверждает ее своим приказом или распоряжением.

Разрабатывает учетную политику главный бухгалтер или бухгалтер организации. При этом руководитель организации вправе в зависимости от объема учетной работы:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" содержатся общие правила ведения учетной политики. Конкретные методы учета различных активов и обязательств устанавливаются Положениями по бухгалтерскому учету, которые утверждаются Минфином России. Порядок признания доходов и расходов, учета отдельных хозяйственных операций в целях налогообложения регламентируется нормами Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В этой связи при разработке учетной политики на 2004 год бухгалтеру необходимо руководствоваться следующими документами:

- Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н (далее - ПБУ 1/98);

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н (далее - ПБУ 14/2000);

- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99);

- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н (далее - ПБУ 15/01);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н (далее - ПБУ 3/2000);

- Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11 (далее - ПБУ 12/2000);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н (далее - ПБУ 13/2000);

- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99);

- приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

- Положением по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденным приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н (далее - ПБУ 11/2000);

- Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н (далее - ПБУ 8/01);

- Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденным приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н (далее - ПБУ 16/02);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н (далее - ПБУ 17/02);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02);

- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации);

- Налоговым кодексом Российской Федерации.

1.2. Понятие учетной политики, назначение и задачи. Содержание и принципы формирования

Учетная политика - это средство придать легальными способами желаемую величину прибыли. Однако в хозяйственных процессах принимает участие множество групп (инвесторы, кредиторы, налоговые органы и др.). Их интересы противоречивы. И та группа, у которой "руки длиннее", и диктует выбор.

Поскольку прибыль является одним из ключевых показателей эффективности деятельности организации, ее величина может повлиять на доступность внешнего финансирования. Особенно важна прибыль для размещения ценных бумаг среди физических лиц, которые при принятии решения ориентируются на этот показатель.

Политику, направленную на максимизацию валовой прибыли, иногда проводят организации, в которых вознаграждение высшему управлению или управляющей компании установлено как процент от валовой прибыли. В этом случае управляющая компания или менеджеры, стремясь увеличить свое вознаграждение, увеличивают и бухгалтерскую прибыль. Такая ситуация не может считаться, с одной стороны, типичной, поскольку лишь крупные компании прибегают к подобным схемам управления, с другой стороны - благоприятной для организации, которая несет дополнительные налоговые потери.

Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации.

Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и, тем более, сравнительный анализ различных организаций.

Задачами учетной политики организации является обеспечение:

- полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражения в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рационального ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

На сегодняшний день единой методики составления учетной политики нет. Каждое предприятие вправе самостоятельно разрабатывать ее положения. Основываться же надо на рекомендациях Положения по бухгалтерскому учету 1/98 "Учетная политика организации", а также на других нормативных документах по бухгалтерскому учету. При этом необходимо соблюдать:

1) принцип допущения имущественной обособленности. Он состоит в том, что активы и обязательства предприятия должны учитываться отдельно от активов и обязательств собственников этого предприятия, а также активов и обязательств других предприятий;

2) принцип допущения непрерывности деятельности. Это значит, что предприятие планирует продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него нет намерений и необходимости существенного сокращения деятельности или ее полной ликвидации;

3) принцип последовательности применения учетной политики. То есть учетная политика, принятая предприятием, должна применяться из года в год. Менять учетную политику ежегодно не обязательно;

4) принцип допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности, а именно: факты хозяйственной деятельности предприятия нужно отражать в том отчетном периоде, в котором они имели место. И это не должно зависеть от времени фактического поступления или выплаты денег.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе Положения по бухгалтерскому учету 1/98 и утверждается руководителем организации. Тем не менее, при работе над отдельными элементами учетной политики целесообразно (а, иногда и необходимо) участие руководителей других структурных подразделений - производственного, планово-экономического и отдельных специалистов - экспертов в той или иной области. Поэтому, возможно издание руководителем организации распоряжения или приказа, в котором определить состав рабочей группы по разработке учетной политики и сроки ее составления и представления на утверждение. Ответственным за разработку в любом случае должен быть главный бухгалтер - это установлено Положением по бухгалтерскому учету 1/98.

Вначале должна быть выбрана, установлена и отражена в учетной политике организационная форма бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Бухгалтер, составляя приказ об учетной политике, часто автоматически переносит в него положения различных инструкций.

Однако когда организации важно сохранить коммерческую тайну и одновременно требуется показать инвесторам привлекательность финансовых вложений в компанию, не раскрывая механизма получения прибыли, именно правильно и экономически грамотно составленная учетная политика открывает новые возможности. Она позволяет, во-первых, выявить отличительные черты организации, а во-вторых, проинформировать налоговые органы, ревизоров, кредиторов, потенциальных инвесторов, а также партнеров по бизнесу (покупателей и поставщиков) об устойчивом финансовом положении компании, сориентировав их на дальнейшее сотрудничество. Кроме того, учетная политика - это своего рода план бухгалтера на год.

Экономическое содержание учетной политики заключается не только в отражении специфики деятельности компании. Поскольку в условиях рынка экономическому анализу и прогнозированию финансовой ситуации придается особое значение, для каждой организации должен составляться уникальный план будущего хозяйственного года.

Следует обратить внимание еще на одну особенность учетной политики. Если бухгалтер может разобраться в ситуации, прочитав баланс, то лица, принимающие ответственные решения, как правило, такими вопросами не владеют. Поэтому, составляя учетную политику, необходимо учитывать и такой аспект ее использования.

Российский учет достаточно рационален. В начале года формируется учетная политика, представляющая собой план на год, в котором раскрываются особенности хозяйствования организации путем определения специфики видов имущества и обязательств, а также отражения их по счетам актива и пассива. Завершается год составлением баланса (т.е. закрытием счетов по прошедшим хозяйственным операциям) и написанием пояснительной записки к нему.

Смысл учетной политики в том, что в начале года она декларирует бухгалтерский план, а в конце года в пояснительной записке с реальной ситуацией сравниваются положения, объявленные в учетной политике. Другими словами, пояснительная записка раскрывает, как реализовывалась в течение года учетная политика и если от нее были отклонения, то объясняет их причины. Полученный материал должен лечь в основу учетной политики, принимаемой на следующий отчетный период.

Учетную политику можно условно разделить на три раздела. Первый - это организационно-технический раздел. В нем нужно предусмотреть:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета. В нем должны быть как синтетические, так и аналитические счета, на которых ведется учет. Надо отметить, что для учетной политики 2002 года это особенно актуально. Ведь с этого года все предприятия должны перейти на новый План счетов;

2) формы первичных учетных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки. В этих документах обязательно должны быть предусмотрены реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3) формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты, приведенные в статье 313 Налогового кодекса РФ;

4) правила документооборота. Устанавливая эти правила, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105);

5) порядок контроля за хозяйственными операциями.

Во втором разделе учетной политики «Учетная политика для целей бухгалтерского учета» указывается порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии. Способы организации и ведения бухгалтерского учета представлены в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Способы организации и ведения бухгалтерского учета

Продолжение табл. 1.1

Продолжение табл. 1.1

Продолжение табл. 1.1

Продолжение табл. 1.1

Продолжение табл. 1.1

Третий раздел учетной политики – учетная политика для целей налогообложения. Попытку выделить из единого учетного процесса элементы налогового учета Правительство РФ сделало в 1995 году. До этого времени способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией, в основном непосредственно влияли на формирование налоговых обязательств.

Однако начиная с 1995 года ситуация изменилась. С этого времени многие организации стали включать в приказ об учетной политике отдельный раздел. В нем оговаривали избранные способы ведения учета для целей налогообложения. В первую очередь речь шла о выборе метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, который касался НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, иных оборотных налогов, а также налога на прибыль предприятий и организаций.

Термин "учетная политика для целей налогообложения" впервые прозвучал в статье 167 Налогового кодекса РФ, которая вступила в силу с 1 января 2001 года. Это понятие использовалось для определения даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС.

С 1 января 2002 года введена в действие глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций". Двадцать одна статья этой главы, с 313-й по 333-ю, посвящена исключительно налоговому учету. Причем статья 313 этой главы требует устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.

Определение налоговой учетной политики в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Однако по аналогии с определением бухгалтерской учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета можно предположить, что под налоговой учетной политикой подразумевается совокупность способов ведения налогового учета. В тоже время обрывочные сведения, касающиеся налоговой учетной политики, которые встречаются в главах 21 и 25 Налогового кодекса РФ, позволяют сформулировать правила ее установления.

Формировать налоговую учетную политику как совокупность способов ведения налогового учета должны лица, на которых действующее законодательство возложило обязанность вести налоговый учет [24]. К ним относятся:

- налогоплательщики, то есть те, кого Налоговый кодекс РФ обязал уплачивать налоги;

- налоговые агенты, то есть те, кого Налоговый кодекс РФ обязал исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налоги налогоплательщиков.

Нельзя не учитывать, что учетная политика для целей налогообложения в отношении отдельных видов налогов формируется по-разному. Например, в учетной политике для целей исчисления НДС организация вправе избрать способ определения даты возникновения обязанности по уплате налога (даты реализации товаров, работ, услуг) по мере поступления денежных средств, то есть "по оплате". В то же время для целей исчисления налога на прибыль данная организация может выбрать (в некоторых случаях обязана применять) метод начисления при определении порядка признания доходов.

Налоговую учетную политику в части установления даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС должны утверждать любые плательщики НДС, как организации, так и индивидуальные предприниматели. Однако порядок формирования, утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения при исчислении НДС установлен законом только для организаций [22].

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо отразить методику определения величин, формирующих налоговую базу (методологические приемы и способы налогового учета), и общий порядок ведения налогового учета (организационно-технические способы ведения налогового учета). Одновременно приложениями к учетной политике для целей налогообложения утверждаются формы аналитических регистров налогового учета, которые налогоплательщик разрабатывает самостоятельно.

В ряде статей гл.25 НК РФ содержится прямое указание на необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения применяемых налогоплательщиком методологических приемов и способов налогового учета (порядок признания доходов и расходов, специальные коэффициенты, предельные величины расходов и др.) как обязательных элементов учетной политики. К их числу относятся методологические приемы и способы налогового учета, приведенные в табл. 1.2 [27].

Таблица 1.2

Элементы учетной политики для целей налогообложения

Продолжение табл. 1.2

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения предусмотрены методы, правила и способы, обязательность отражения операций. Налогоплательщик может определить самостоятельно те положения, которые он включит в свою учетную политику для целей налогообложения наряду с элементами учетной политики, приведенными в таблице.

Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существен­но влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгал­терской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского уче­та, без знания о применении которых заинтересованными пользовате­лями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка фи­нансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при форми­ровании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конк­ретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответству­ющими положениями по бухгалтерскому учету или законодательны­ми актами и постановлениями Правительства Российской Федерации. В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объе­ме информация об учетной политике подлежит раскрытию как мини­мум в части, непосредственно относящейся к опубликованным мате­риалам.

Таким образом, учетная политика - это набор методик, форм и техники ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством и особенностями организации.

Отражение особенностей бухгалтерского учета в учетной политике можно представить в виде следующей схемы.

Методика ведения учета:

принцип разделения имущества на основные средства и средства в обороте;

способы погашения стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов;

метод оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции;

определение выручки для налогообложения: по оплате или по отгрузке.

Формы учета:

журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная, метод девяти ведомостей, компьютерная.

Техника учета:

при средних и больших объемах хозяйственных операций бухгалтерский учет может вести штатный бухгалтер;

при необходимости бухгалтерские функции организации может взять на себя (на основании договора) специализированная организация профессиональных бухгалтеров, как правило, это аудиторская фирма;

бухгалтер может быть внешним или внутренним совместителем.

Ответственность распределяется следующим образом: бухгалтерская служба отвечает за общую методологию учета (правильность отражения на счетах учета хозяйственных операций); руководитель - за организацию учета, обеспечение возможности правильного его ведения, соблюдение информационной подчиненности бухгалтерской службе всех подразделений организации.

Учетная политика предприятия применяется организацией последовательно из года в год. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерс­кой отчетности организации за отчетный год.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денеж­ных средств или финансовые результаты организации, подлежат обо­собленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

2. Формирование учетной политики ООО "Коматек - Алмаз"

2.1. Финансово-экономическая характеристика ООО "Коматек - Алмаз"

Общество с ограниченной ответственностью ООО "Коматек - Алмаз" создано в соответствии с Гражданским кодексом РФ

Общество находится в городе Екатеринбурге. Юридический адрес: 620072, г. Екатеринбург, Сибирский тракт, 54. Занимаемая площадь - 1,2 га. Учредителями ООО "Коматек - Алмаз"являются физические лица - граждане Российской Федерации.

Общество действует на основании Устава, внутренних документов и действующего законодательства. Общество является юридическим лицом и имеет: в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, расчетный счет, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Общество имеет гражданские права и исполняет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных федеральными законами.

Учредители общества не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества в пределах стоимости принадлежащих им долей.

Целью деятельности данного хозяйствующего субъекта является получение прибыли и наиболее эффективное  использование её для удовлетворения потребностей участников и развития Общества.

Основным видом деятельности данного хозяйствующего субъекта является производство изделий и фарфора.

Общество осуществляет следующие виды деятельности:

производство и реализация фарфоровых изделий;

проектно-изыскательские работы;

доставка потребителю готовой продукции транспортом Общества и обслуживание транспортом;

другие виды деятельности, не запрещенные законом.

Право Общества осуществлять деятельность, на занятия которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия.

Общество   самостоятельно   планирует   свою   производственную, хозяйственную, финансовую и иную деятельность на основании договоров или других форм обязательств и свободно в выборе их предмета, порядка хозяйственных взаимоотношений и определения ответственности по взятым обязательствам.

Организационная структура предприятия включает в себя следующие функциональные блоки:

производственный (цехи основного и вспомогательного производства). Руководство блоком входит в компетенцию главного инженера;

маркетинговый (отделы договоров и взаиморасчетов, снабжения, административно-хозяйственный, контроля качества). Руководство блоком входит в компетенцию генерального директора  ООО "Коматек - Алмаз".

финансовый (бухгалтерия, планово-экономический отдел). Руководство блоком входит в компетенцию генерального директора;

инженерный (производственно-диспетчерский отдел, технический отдел, отдел охраны труда). Руководство этим блоком входит в компетенцию главного инженера.

Рассмотрим структуру бухгалтерии исследуемого предприятия.

Структура бухгалтерской службы ООО "Коматек - Алмаз"

Бухгалтерский учет ведет бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером. Главный бухгалтер несет ответственность и пользуется правилами, установленных для главных бухгалтеров предприятий и организаций РФ.

Бухгалтерская служба осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, составление отчетности, выверку и учет расчетов с покупателями, заказчиками, подрядчиками и с бюджетом.

В обязанности старшего кассира и кассира входят прием и выдача наличных денег, документальное оформление движения наличности, полный и своевременный учет денежных средств, находящихся в кассе, контроль за наличием денежных средств и денежных документов, их сохранностью и целевым использованием, контроль за соблюдением кассовой и расчетно-платежной дисциплины.

Материальная группа бухгалтерии ведется учет материальных ценностей на предприятии, составляет первичную документацию и учетные регистры.

Отдел учета заработной платы на предприятии начисляет заработную плату, производит удержания из начисленных сумм оплаты труда, производит документальное оформление и заполнение учетных регистров по учету начисленных сумм.

Производственно–калькуляционная группа бухгалтерии рассчитывает фактические затраты, связанные с заготовкой материалов, осуществляет контроль за соблюдением норм производственного потребления, распределяет стоимость израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции.

Отдел учета готовой продукции осуществляет учет наличия и движения готовой продукции на складах, холодильниках и др. местах хранения; контролирует выполнение плана по объему, ассортименту выпущенной продукции и обязательств по ее поставкам; контролирует соблюдение установленные лимиты; ведет учет расчетов по отгруженной и оплаченной готовой продукции.

Общий отдел контролирует расчеты предприятия с поставщиками, покупателями, расчеты по претензиям, штрафам, пеням, неустойкам.

Предприятием, согласно учетной политики, применяется журнально-ордерная система учета с элементами компьютеризации.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами по счетам в банках, кассовым документам, по расчетным счетам, изменяющим финансовое состояние предприятия, подписывают председатель потребительского общества и главный бухгалтер.

Для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, комбинат разрабатывает такие формы с учетом потребности.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета РФ.

Для ведения бухгалтерского учета используется рабочий План счетов, включающий синтетические и аналитические счета и аналитические признаки, разработанной с учетом необходимых требований управления производством и обязательный к применению всеми работниками бухгалтерской службы предприятия.

Отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

2.2. Учетная политика ООО "Коматек - Алмаз" для целей бухгалтерского учета

Составляет учетную политику в ООО "Коматек - Алмаз" главный бухгалтер и оформляется она приказом руководителя предприятия. Бухгалтерский учет в ООО "Коматек - Алмаз" ведется в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению  бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1988 г. №  34н, действующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и рабочим планом  счетов, сформированным на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его  применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Основные разделы учетной политики торгового предприятия ООО "Коматек - Алмаз" приведены в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Основные разделы учетной политики ООО "Коматек - Алмаз"

Продолжение табл. 2.3

Бухгалтерский учет ООО "Коматек - Алмаз" осуществляется и бухгалтерская отчетность составляется штатным бухгалтером организации. Учет ведется по журнально-ордерной форме учета.

Поскольку организация является субъектом малого предпринимательства, не обязанного проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, не представляются в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (Форма N 3), Отчет о движении денежных средств (Форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (Форма N 5) и пояснительную записку.

Инвентаризация имущества и финансовых обязательств производится 1 раз в год в срок до 31 декабря 2004 года. Переоценка основных средств не производится. Сроки полезного использования объектов основных средств определяются исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью. Амортизация объектов основных средств производится линейным способом начисления амортизационных начислений.

Предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету не более 2000 рублей учитываются на отдельном субсчете счета 10 "Материалы" и списываются в полной сумме по мере отпуска их в эксплуатацию без оприходования в состав основных средств.

Амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов определяется линейным способом.

Учет материальных ценностей производится по фактическим расходам на приобретение. Учет приобретения материальных ценностей производится без использования счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", при этом отклонения в стоимости при приобретении материальных ценностей относятся непосредственно на счета учета этих ценностей (счета 10, 41 и др.) Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, осуществляется по средней себестоимости.

Расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 26 "Общехозяйственные расходы" списываются в дебет счета 90 "Продажи". Готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. Расходы на продажу, собранные в течение отчетного периода на счете 44 подлежат списанию в дебет счета 90 "Продажи" полностью.

Товары, предназначенные для продажи, отражаются по покупной стоимости. Незавершенное производство отражается в учете по фактической производственной себестоимости.

На предприятии производится единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резерв сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и учреждениями, резервы предстоящих расходов не создаются за счет финансовых результатов предприятия.

Выручка для целей бухгалтерского учета определяется по методу начислений, т.е. по отгрузке продукции и перехода права собственности.

ООО "Коматек - Алмаз" (малое предприятие) использовало в своей практической работе некоторые допущения и права, которые предусмотрены как Инструкцией по применению Плана счетов в части использования субсчетов и балансовых счетов бухгалтерского учета, так и указаниями Минфина РФ об объеме форм и порядке составления бухгалтерской отчетности в части непредоставления отдельных форм бухгалтерской отчетности.

В течение I квартала 2003 года предприятие ООО "Коматек - Алмаз" было зарегистрировано, поставлено на налоговый учет, сформировало в неполном объеме уставный капитал и начало осуществлять производственную деятельность (получило в аренду производственные мощности, закупало сырье и материалы, оплачивало производственные услуги сторонних организаций, производило и отгружало покупателям готовую продукцию), кроме того, работникам начислялась заработная плата, подотчетными лицами осуществлялись хозяйственные расходы, производились расчеты основных налогов и взносов (налог на добавленную стоимость, налог на имущество, налог на прибыль, единый социальный налог, взносы на обязательное пенсионное страхование, налог на доходы физических лиц), по завершении квартала были уточнены плановые отпускные цены продукции с целью исключения в дальнейшем убыточности производства.

В течение II квартала 2003 года предприятие ООО "Коматек - Алмаз" продолжало производственную деятельность (закупало сырье и материалы, оплачивало производственные услуги сторонних организаций, производило и отгружало покупателям готовую продукцию, в том числе с использованием векселя в расчетах, закуплен производственный инвентарь и инструменты, а также оргтехника), работникам начислялась заработная плата, подотчетными лицами осуществлялись хозяйственные расходы, реклама продукции, производились расчеты основных налогов и взносов (налог на добавленную стоимость, налог на имущество, налог на прибыль, единый социальный налог, взносы на обязательное пенсионное страхование, налог на доходы физических лиц).

В течение III квартала 2003 года предприятие ООО "Коматек - Алмаз" продолжало производственную деятельность (закупало сырье и материалы, оплачивало производственные услуги сторонних организаций, производило и отгружало покупателям готовую продукцию, было приобретено производственное оборудование), работникам начислялась заработная плата, подотчетными лицами осуществлялись хозяйственные расходы, производились расчеты имущество, налог на прибыль, единый социальный налог, взносы на обязательное пенсионное страхование, налог на доходы физических лиц).

В течение IV квартала 2003 года предприятие ООО "Коматек - Алмаз" завершило формирование уставного капитала, продолжало производственную деятельность (закупало сырье и материалы, оплачивало производственные услуги сторонни организаций, производило и отгружало покупателям готовую продукцию, был приобретен автомобиль), было реализовано основное средство (компьютер) работникам начислялась заработная плата, подотчетными лицам осуществлялись хозяйственные расходы, производились расчеты основных налогов и взносов (налог на добавленную стоимость, налог на имущество налог на прибыль, единый социальный налог, взносы на обязательно пенсионное страхование, налог на доходы физических лиц), после формирования "чистой" прибыли между учредителями распределены (но еще не выплачены) дивиденды.

Все финансово-хозяйственные операции организации, зафиксированные посредством бухгалтерских проводок в журнале учета операций, группировались первоначально в аналитических ведомостях (приложения 2-5), а затем в оборотно-сальдовой ведомости (приложения 6-9). Данные оборотного баланса служили основой для заполнения форм бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках), которые представлены в приложениях 10-17. Для уточнения отдельных показателей бухгалтерской отчетности использовались данные аналитических ведомостей.

2.3. Учетная политика ООО "Коматек - Алмаз" для целей налогообложения

Вопрос о структуре учетной политики для целей налогообложения ООО "Коматек - Алмаз" решает самостоятельно. Этот документ включает в себя три основных раздела:

– организационные моменты (принципы) налогового учета в организации;

– методы и способы налогообложения;

В организации установлена единая система организации налогового учета. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по всем налогам, сборам и другим аналогичным обязательным платежам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке  отражения для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой  и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов, сборов и других аналогичных обязательных платежей.

Перед формированием учетной политики для целей налогообложения на 2004 г. в ООО "Коматек - Алмаз" был издан приказ руководителя организации, в котором отражаются, следующие элементы:

1) ответственным за организацию и ведение налогового учета назначить главного бухгалтера организации;

2) ввести в штат бухгалтерии организации должность "бухгалтер по налоговому учету";

3) главному бухгалтеру организации в срок до 20 декабря 2003 года разработать и представить на утверждение должностную инструкцию бухгалтера по налоговому учету;

4) главному бухгалтеру, начальнику производственного отдела, начальнику отдела кадров (и иных служб, представляющих первичную документацию в бухгалтерию) в срок до 15 декабря 2003 года пересмотреть и представить на утверждение график документооборота с учетом требований налогового законодательства;

5) начальнику отдела кадров уточнить и представить на утверждение в срок до 25 декабря 2003 года уточненные должностные инструкции должностных лиц организации, участвующих в организации системы налогового учета;

6) главному бухгалтеру организации в срок до 25 декабря 2003 года представить на утверждение формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н все предприятия и организации обязаны вести бухгалтерский учет с применением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных указанным Приказом. Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета РФ в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Министерство финансов РФ ввело в действие ряд положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые устанавливают порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности определенных хозяйственных операций.

Объем форм и порядок составления бухгалтерской отчетности подчиняются требованиям ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 года N 67н "О формах бухгалтерской отчетности".

В настоящей работе приведен расчет лишь основных налогов и взносов, которые обязаны исчислять и уплачивать в бюджет все организации, находящиеся на общей системе налогообложения (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, единый социальный налог, взносы на обязательное пенсионное страхование, налог на доходы физических лиц). Налогообложение и декларирование в рассматриваемой организации осуществлялись на основании действующих в 2003 году норм и правил налогового законодательства РФ.

Приведенные ниже формы налоговых деклараций утверждены следующими нормативными актами:

- Декларация по налогу на прибыль организаций - Приказ МНС РФ от 11 ноября 2003 года N БГ-3-02/614,

- Декларация по налогу на добавленную стоимость - Приказ МНС РФ от 20 ноября 2003 года N БГ-3-03/644,

- Декларация по налогу на имущество организаций - Приказ МНС РФ от 23 марта 2004 года N САЭ-3-21/224.

Перечисленные декларации по итогам года представлены в приложениях 18-30.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль ООО "Коматек - Алмаз" столкнулась с тем, что выручка от реализации основных средств в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", а в целях налогообложения включается в доходы от реализации. Поэтому в системе бухгалтерского учета фирмы для удобства счет 91 "Прочие доходы и расходы" был разбит на соответствующие субсчета для разделения выручки от реализации прочего имущества и внереализационных доходов.

Поскольку стандарты бухгалтерского учета при формировании бухгалтерской отчетности в отношении группировки учетных данных на высших уровнях учета фактически не совпадают с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, то практически многие налогоплательщики налога на прибыль вынуждены организовать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения прибыли. Система налогового учета, как правило, строится предприятиями на основе данных регистров бухгалтерского учета с их последующей перегруппировкой по правилам налогообложения, с параллельным применением отдельных самостоятельно формируемых регистров налогового учета, не имеющих отношения к бухгалтерскому оформлению этих финансово-хозяйственных операций (в нашем условном примере - это регистр начисления амортизации в целях налогообложения прибыли). Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

ООО "Коматек - Алмаз" осуществляет определение налоговой базы по налогу на прибыль в регистре налогового учета N 1 и 2 (приложение 31-32), где собраны все особенности налогового учета именно этой организации в соответствии с ее учетной политикой, как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.

Основное правило определения прибыли (убытка) и в бухгалтерском и в налоговом учете едино: прибыль определяется как разница между суммой всех доходов и суммой всех расходов. Тем не менее, общие принципы определения этих показателей, установленные главой 25 НК РФ, существенно разнятся с аналогичными показателями бухгалтерского учета.

В первую очередь следует отметить, что в целях налогообложения прибыли практически не преследуется принцип соответствия доходов и расходов, который закреплен в п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) и должен жестко соблюдаться в бухгалтерском учете. Главой 25 НК РФ (п.1 ст.272 НК РФ) предусмотрен аналогичный принцип только в отношении случаев, когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). Во всех иных случаях расходы в целях налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, в налоговом учете показатели "налогооблагаемые доходы" и "налогооблагаемые расходы" формируются безотносительно друг друга, не пересекаясь, лишь по формальным критериям признания отдельно доходов и отдельно расходов. При определении доходной и расходной частей налоговой базы не следует искать соответствия признаваемых расходов сформированным доходам, как это происходит в бухгалтерском учете. Данное обстоятельство во многом обуславливает парадоксальную с первого взгляда ситуацию, при которой на предприятии при выявлении существенной балансовой прибыли декларируется налогооблагаемый убыток.

Регистры налогового учета по налогу на прибыль формировались на основании данных аналитических ведомостей бухгалтерского учета. При этом следует отметить, что расчет налоговой базы по налогу осуществляется нарастающим итогом за I квартал, 1 полугодие, 9 месяцев и год.

Данные налоговых деклараций по налогу на прибыль формировались на основании данных налогового регистра N 1, где расшифрованы все учитываемые при налогообложении элементы доходной и расходной частей налоговой базы, подлежащие декларированию.

2.4. Изменения учетной политики

Любые изменения в учетной политике должны быть обоснованы и утверждены руководителем организации. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно - распорядительным документом.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета (обязательное изменение учетной политики);

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета добровольное изменение учетной политики). Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности (добровольное изменение учетной политики). Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Например, организация никогда ранее не осуществляла торговые операции, и при их первичном проведении определяет способы (методы) учета (оценки) товаров.

При изменении или дополнении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику. Эти изменения могут применяться сразу же после их утверждения.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 1/98 все последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обязательной оценке в денежном выражении.

Если изменение учетной политики вызвано изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету, то последствия этого изменения отражаются в учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом (п.20 ПБУ 1/98). Если же законодательство или нормативный акт не содержат указаний о порядке отражения последствий изменения учетной политики, а также в случае внесения изменения в учетную политику по другим причинам, последствия этого изменения отражаются в учете и отчетности в порядке, изложенном в пункте 21 ПБУ 1/98.

Последствия изменения учетной политики должны отражаться (по возможности) в числовых показателях как минимум за два года - отчетный и предыдущий.

Показатели за соответствующий период предыдущего года, включенные в отчетность за отчетный период, должны быть скорректированы (пересчитаны) исходя из предположения, что с самого начала деятельности организации (в том числе и в предыдущем году) применялся измененный способ ведения бухгалтерского учета. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

причину изменения учетной политики;

оценку последствий изменения в стоимостном выражении;

указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.

Например, организация в течение двух лет (2002 и 2003 гг.) деятельности применяла метод списания материалов в производство по средней себестоимости. С 1 января 2004 г. эта организация перешла на списание материалов в производство по методу ФИФО. В этом случае в бухгалтерской отчетности за 2004 г. соответствующие показатели за 2003 г. должны быть пересчитаны исходя из предположения, что в 2002-2003 гг. списание материалов производилось не по методу средней себестоимости, а по методу ФИФО.

Проведение этих корректировок необходимо для того, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли путем сравнения числовых показателей отчетности за текущий и предыдущий годы адекватно оценить последствия изменения того или иного способа ведения бухгалтерского учета.

Если оценка последствий изменения учетной политики в периоды, предшествующие отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, корректировка не делается, но информация об этом также приводится в Пояснительной записке.

Таким образом, учетная политика ООО "Коматек - Алмаз" состоит из двух разделов: учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

3. Анализ эффективности применения принятой учетной политики

3.1. Задачи, принципы и виды анализа

Изучение явлений природы и общественной жизни невозможно без анализа. Анализ представляет собой расчленение явления или предмета на его составные части (элементы) с целью изучения их внут­ренней сущности. К примеру, чтобы управлять автомобилем, нужно знать его внутреннее содержание: детали, узлы, их назначение, прин­цип действия и др. В равной мере это же положение относится и к экономическим явлениям и процессам. Так, для понимания сущ­ности прибыли требуется знать основные источники ее получения, а также факторы, определяющие ее величину. Чем детальнее они ис­следованы, тем эффективнее можно управлять процессом форми­рования финансовых результатов. Аналогичных примеров можно привести очень много.

Однако анализ не может дать полного представления об изучае­мом предмете или явлении без синтеза, т.е. без установления связей и зависимостей между его составными частями. Изучая, к примеру, ус­тройство автомобиля, надо знать не только его детали и узлы, но и их взаимодействие. При изучении прибыли также нужно учитывать вза­имосвязь и взаимодействие факторов, формирующих ее уровень. Только анализ и синтез в их единстве обеспечивают научное изуче­ние предметов и явлений.

Экономический анализ — это научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, основанный на расчленении их на составные части и изучении их во всем многообразии связей и зависи­мостей.

Различают макроэкономический анализ, который изучает эконо­мические явления и процессы на уровне мировой и национальной экономики и ее отдельных отраслей, и микроэкономический анализ, изучающий эти процессы и явления на уровне отдельных субъектов хозяйствования. Последний получил название анализа хозяйствен­ной деятельности (АХД).

Возникновение экономического анализа как средства познания сущности экономических явлений и процессов относят к 4000 г. до н. э. Это становление и развитие связывают с возникновением и развитием бухгалтерского учета и балансоведения. Однако свое теоретичес­кое и практическое развитие он получил в эпоху развития капитали­стических отношений, а именно во второй половине XIX в. Обособ­ление анализа хозяйственной деятельности в специальную отрасль знаний произошло несколько позже — в первой половине XX в.

Становление АХД обусловлено объективными требованиями и условиями, которые свойственны возникновению любой новой от­расли знаний.

Во-первых, практической потребностью в комплексном и сис­темном анализе в связи с развитием производительных сил, совер­шенствованием производственных отношений, расширением мас­штабов производства. Интуитивный анализ, примерные расчеты и прикидки, которые применялись на кустарных и полукустарных предприятиях, стали недостаточными в условиях крупных произ­водственных единиц. Без комплексного всестороннего АХД невоз­можно управлять сложными экономическими процессами, прини­мать оптимальные решения.

Во-вторых, это связано с развитием экономической науки вооб­ще. Как известно, с развитием любой науки происходит дифферен­циация ее отраслей. Экономический анализ хозяйственной деятель­ности сформировался в результате дифференциации общественных наук.

Раньше функции экономического анализа (когда они были срав­нительно не такими весомыми) выполняли балансоведение, бухгал­терский учет, финансы, статистика и пр. В рамках этих наук появи­лись первые простейшие способы аналитического исследования. Однако вышеназванные науки на определенном этапе развития не могли обеспечить все запросы практики, в связи с чем возникла не­обходимость выделения АХД в самостоятельную отрасль знаний.  Содержание анализа хозяйственной деятельности вытекает из его роли и функций, которые он выполняет в системе управления пред­приятием, где занимает одно из центральных мест. Система управления состоит из следующих взаимосвязанных функций: пла­нирования, учета и контроля, анализа хозяйственной деятельнос­ти и принятия управленческих решений. С помощью планирования определяются основные направления и содержание деятельности предприятия, его структурных подраз­делений и отдельных работников. Его главной задачей является обеспечение планомерности развития предприятия и деятельности каждого его члена, определение путей достижения лучших конеч­ных результатов производства.

Для управления производством нужно иметь полную и правдивую информацию о ходе производственного процесса и выполнении планов. Поэтому одной из функций управления производством является учет, обеспечивающий сбор, систематизацию и обобщение информации, необходимой для управления производством и контроля за ходом выполнения планов и производственных процессов.

Комплексный экономический анализ представляет собой совокупность определенных принципов, методов и приемов всестороннего изучения хозяйственной деятельности. Главное в комплексном анализе - системность, увязка отдельных разделов анализа между собой, анализ взаимосвязи разделов и вывод обобщающего показателя каждого блока исследования на обобщающие показатели эффективности.

Анализ хозяйственной деятельности является связующим звеном между учетом и принятием управленческих решений. В процессе его учетная информация проходит аналитическую обработку: проводится сравнение достигнутых результатов деятельности с данными за прошлые периоды времени, с показателями других предприятий и среднеотраслевыми; определяется влияние разнообразных факторов результаты хозяйственной деятельности; выявляются недостатки, ошибки, неиспользованные возможности, перспективы и др. С помощью экономического АХД достигается осмысление, понимание информации. На основе результатов анализа разрабатываются и обо­сновываются управленческие решения. Экономический анализ предшествует решениям и действиям, обосновывает их и является основой научного управления производством, повышает его эффек­тивность.

Следовательно, экономический анализ можно рассматривать как деятельность по подготовке данных, необходимых для научного обосно­вания и оптимизации управленческих решений.

Как функция управления АХД тесно связан с планированием и прогнозированием производства, поскольку без глубокого анализа невозможно осуществление этих функций.

Важная роль принадлежит АХД в подготовке информации для планирования, оценки качества и обоснованности плановых показателей, в проверке и объективной оценке выполнения планов. Утверждение планов для предприятия, по существу, также представляет собой принятие решений, которые обеспечивают развитие производства в будущем планируемом отрез­ке времени. При этом учитываются результаты выполнения преды­дущих планов, изучаются тенденции развития предприятия, изыски­ваются и учитываются дополнительные резервы производства. АХД является не только средством обоснования планов, но и контроля за их выполнением. Планирование начинается и завершается анали­зом результатов деятельности предприятия, что позволяет повысить уровень планирования, сделать его научно обоснованным.

Большая роль отводится анализу в определении и использовании резервов повышения эффективности производства. Он содействует рационализации, экономному использованию ресурсов, выявлению и внедрению передового опыта, научной организации труда, новой техники и технологии производства, предупреждению излишних зат­рат, недостатков в работе и т.д. В результате этого укрепляется эконо­мика предприятия, повышается эффективность его деятельности.

Таким образом, АХД является важным элементом в системе управ­ления производством, действенным средством выявления внутрихозяй­ственных резервов, основой разработки научно обоснованных планов и управленческих решений.

Роль анализа как средства управления производством на современ­ном этапе возрастает. Это обусловлено разными обстоятельствами:

• необходимостью неуклонного повышения эффективности про­изводства в связи с ростом дефицита и стоимости сырья, повы­шением наукоемкости и капиталоемкости производства;

• отходом от командно-административной системы управления и постепенным переходом к рыночным отношениям;

• созданием новых форм хозяйствования в связи с разгосударств­лением экономики, приватизацией предприятий и прочими ме­роприятиями экономической реформы.

В этих условиях руководитель предприятия не может рассчиты­вать только на свою интуицию и примерные прикидки в уме. Управ­ленческие решения и действия должны быть основаны на точных расчетах, глубоком и всестороннем экономическом анализе. Ни одно организационное, техническое и технологическое мероприятие не должно осуществляться до тех пор, пока не обоснована его экономи­ческая целесообразность. Недооценка роли АХД, ошибки в планах и управленческих действиях в современных условиях приносят чувствительные потери. И наоборот, те предприятия, на которых серьезно относятся к АХД, имеют хорошие результаты, высокую экономичес­кую эффективность.

Основные задачи анализа хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования:

1. Изучение характера действия экономических законов, установ­ление закономерностей и тенденций экономических явлений и процессов в конкретных условиях предприятия.

2. Научное обоснование текущих и перспективных планов. Без глу­бокого экономического анализа результатов деятельности пред­приятия за прошлые годы (5—10 лет) и без обоснованных про­гнозов на перспективу, без изучения закономерностей развития экономики предприятия, без выявления имевших место недо­статков и ошибок нельзя разработать научно обоснованный план, выбрать оптимальный вариант управленческого решения.

3. Контроль за выполнением планов и управленческих решений, за экономным использованием ресурсов. Анализ должен проводить­ся не только с целью констатации фактов и оценки достигнутых результатов, но и с целью выявления недостатков, ошибок и опе­ративного воздействия на экономические процессы. Именно по этой причине необходимо повышать оперативность и действен­ность анализа.

4. Изучение влияния объективных и субъективных, внутренних и внешних факторов на результаты хозяйственной деятельности.

5. Поиск резервов повышения эффективности функционирования предприятия на основе изучения передового опыта и достижений науки и практики.

6. Оценка результатов деятельности предприятия по выполнению планов, достигнутому уровню развития экономики, использова­нию имеющихся возможностей и диагностика его положения на рынке продуктов и услуг. Объективная оценка и диагностика де­ятельности предприятия способствует росту производства, повы­шению его эффективности, и наоборот.

7. Разработка рекомендаций по использованию выявленных резер­вов.

В целом, анализ хозяйственной деятельности как наука представля­ет собой систему специальных знаний, связанных с исследованием тен­денций хозяйственного развития, научным обоснованием планов, управленческих решений, контролем за их выполнением, оценкой дос­тигнутых результатов, поиском, измерением и обоснованием величины хозяйственных резервов повышения эффективности производства и раз­работкой мероприятий по их использованию.

3.2. Анализ результатов деятельности организации при различных методах определения доходов

ООО "Коматек - Алмаз" рекомендуется закрепить в своей учетной политике порядок определения момента реализации для целей налогообложения отдельно по налогу на прибыли и НДС.

Теоретически возможны четыре варианта определения момента реализации для целей налогообложения (табл. 3.4).

Таблица 3.4

Определение момента реализации для целей налогообложения

Для ООО "Коматек - Алмаз" вариант II наиболее подходит, так как перечислять НДС в бюджет задолго до фактического поступления денег от покупателя не особенно выгодно.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения реализации материальных ценностей при последующей оплате.

Вариант I определения реализации для целей налогообложения.

Предприятие отгрузило покупателю 27 января 2004 года продукцию на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Себестоимость этой продукции - 8700 руб. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к покупателю в день ее отгрузки и передачи покупателю расчетных документов.

Деньги от покупателя поступили на расчетный счет продавца 4 апреля 2004 года.

Учетной политикой установлено, что налог на прибыль определяется по методу начисления, НДС - по оплате.

Продажа покупателю продукции в бухгалтерском учете отражается 27 января 2004 года следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 12 000 руб. - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - начислен НДС по проданной продукции;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 8700 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то выявление финансового результата организации за январь в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить следующей записью от 31 января 2003 года:

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 - 1300 руб. (12 000 руб. - 2000 руб. - 8700 руб.) - выявлен финансовый результат за январь от продажи продукции.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ предприятие в срок до 31 января 2004 года обязано передать покупателю счет-фактуру по проданной продукции с указанием ее стоимости и суммы НДС.

Продавец регистрирует этот счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Для целей налогообложения прибыли сумма дохода от реализации за отчетный период составит 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.), сумма расходов - 8700 руб.

Поскольку за I квартал 2004 года НДС перечислению в бюджет не подлежит (по условиям рассматриваемого примера момент реализации для целей налогообложения не наступил), то в налоговую инспекцию подается пустой бланк декларации (с прочерками во всех подлежащих заполнению графах).

Погашение покупателем задолженности в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить следующей проводкой от 4 апреля 2004 года:

Д-т 51 К-т 62 - 12 000 руб. - поступили средства от покупателя.

С моментом оплаты реализованной продукции совпадает и момент реализации по НДС, что необходимо отразить следующей записью от того же числа:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет.

Счет-фактура, зарегистрированный в январе в журнале учета выставленных счетов-фактур, в апреле заносится в книгу продаж.

Вариант II определения реализации для целей налогообложения.

ООО "Коматек - Алмаз" отгрузило покупателю 27 января 2004 года продукцию на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Себестоимость этой продукции - 8700 руб. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к покупателю в день ее отгрузки и передачи покупателю расчетных документов.

Деньги от покупателя поступили на расчетный счет продавца 4 апреля 2004 года.

Учетной политикой ООО "Коматек - Алмаз" установлено, что налог на прибыль определяется по методу начисления, НДС - по оплате.

Продажа покупателю продукции в бухгалтерском учете отражается 27 января 2004 года следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 12 000 руб. - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - начислен НДС по проданной продукции;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 8700 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то выявление финансового результата организации за январь в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить следующей записью от 31 января 2004 года:

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 - 1300 руб. (12 000 руб. - 2000 руб. - 8700 руб.) - выявлен финансовый результат за январь от продажи продукции.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ ООО "Коматек - Алмаз" в срок до 31 января 2004 года обязано передать покупателю счет-фактуру по проданной продукции с указанием ее стоимости и суммы НДС.

Продавец регистрирует этот счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Для целей налогообложения прибыли сумма дохода от реализации за отчетный период составит 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.), сумма расходов - 8700 руб.

Поскольку за I квартал 2003 года НДС перечислению в бюджет не подлежит (по условиям рассматриваемого примера момент реализации для целей налогообложения не наступил), то в налоговую инспекцию подается пустой бланк декларации (с прочерками во всех подлежащих заполнению графах).

Погашение покупателем задолженности в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить следующей проводкой от 4 апреля 2004 года:

Д-т 51 К-т 62 - 12 000 руб. - поступили средства от покупателя.

С моментом оплаты реализованной продукции совпадает и момент реализации по НДС, что необходимо отразить следующей записью от того же числа:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет.

Счет-фактура, зарегистрированный в январе в журнале учета выставленных счетов-фактур, в апреле заносится в книгу продаж.

Вариант IV отражения реализации для целей налогообложения.

ООО "Коматек - Алмаз" отгрузило покупателю 27 января 2004 года продукцию на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Себестоимость этой продукции - 8700 руб. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к покупателю в день ее отгрузки и передачи покупателю расчетных документов.

Деньги от покупателя поступили на расчетный счет продавца 4 апреля 2004 года.

Учетной политикой ООО "Коматек - Алмаз" утверждено, что налог на прибыль определяется кассовым методом, НДС - по оплате.

Продажа покупателю продукции в бухгалтерском учете отражается 27 января 2004 года следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 12 000 руб. - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. - начислен НДС по проданной продукции;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 8700 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то выявление финансового результата организации за январь в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить следующей записью от 31 января 2003 года:

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 - 1300 руб. (12 000 руб. - 2000 руб. - 8700 руб.) - выявлен финансовый результат за январь от продажи продукции.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ ООО "Коматек - Алмаз" в срок до 31 января 2004 года обязано передать покупателю счет-фактуру по проданной продукции с указанием ее стоимости и суммы НДС.

Продавец регистрирует этот счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур.

До момента оплаты, который произойдет в апреле, у продавца не возникает обязанности по перечислению в бюджет НДС.

Согласно п.2 ст.273 НК РФ при кассовом методе определения доходов для целей налогообложения прибыли доход считается полученным на дату поступления средств на расчетный счет.

Таким образом, в I квартале 2004 года доходов от реализации продукции по условиям рассматриваемого примера не получено.

Согласно п.3 ст.273 НК РФ в расходы по производству и реализации продукции могут быть включены только фактически оплаченные расходы.

Если допустить, что по состоянию на 31 марта 2003 года все расходы на производство продукции были оплачены, то в состав расходов для целей налогообложения прибыли следует включить 8700 руб.

Погашение покупателем задолженности в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить следующей проводкой от 4 апреля 2004 года:

Д-т 51 К-т 62 - 12 000 руб. - поступили средства от покупателя.

С моментом оплаты реализованной продукции совпадает и момент реализации по НДС.

Счет-фактура, зарегистрированный в январе в журнале учета выставленных счетов-фактур, в апреле заносится в книгу продаж.

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации будет отражен в регистрах налогового учета за апрель в сумме 10 000 руб.

Применение кассового метода определения расходов и доходов для налогообложения прибыли позволяет на максимальный срок отодвинуть перечисление налога.

Однако многочисленные технические трудности и ограничения по этому методу (по объему выручки и признанию расходов) вынуждают большинство организаций применять метод начисления.

3.3. Рекомендации по формированию учетной политики

Рассмотрим основные возможности выбора учетных методик, которые содержат действующие нормативные документы. Совокупность приведенных ниже альтернативных способов ведения учета конкретных операций могут представлять собой элементы приказа об учетной политике исследуемого предприятия.

В настоящее время в организациях имеются две учетные политики - для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Оформление учетной политики является на сегодняшний день проблемой для Российских предприятий.  Формировать ее можно по-разному:

во-первых, можно закрепить политику для целей бухгалтерского и налогового учета отдельными приказами, как и наблюдается на исследуемом предприятии.

во-вторых, можно издать один приказ, в котором предусмотреть три раздела:

организационно-технический;

учетная политика для целей бухгалтерского учета;

учетная политика для целей налогового учета.

Для ООО "Коматек - Алмаз"  выбор второго варианта более удобен и практичен, потому что в учетной политике организации многие методы учета одинаково учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета.  Данные которые организации могла бы предусмотреть представлены в таблице 3.5.

Таблица 3.5

Разделы учетной политики организации

Продолжение табл. 3.5

В действующей учетной политике нужно в полном объеме отразить требуемые обязательные элементы, а именно:

Отразить порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Необходимо в пункте 6 учетной политики указать:

Состав комиссии по инвентаризации, в которую входят главный бухгалтер, начальник цеха, менеджер.

Порядок оформления отклонений между учетными и фактическими данными; порядок регистрации и списания отклонений между учетными и фактическими данными. В учетной политике организации нужно указать, что на предприятии выявленные при инвентаризациях расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

1. Излишки имущества приходуются, и соответствующая сумма зачисляется на финансовый результат организации.

2. Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм – на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены, или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества  и его порчи списываются на финансовые результаты организации (без уменьшения налогообложения).

Указать порядок организации контроля за хозяйственными операциями. Нужно отразить:

Состав контрольно-ревизионной комиссии, в которую входят главный бухгалтер, заместитель директора, начальник цеха, заведующий складом.

Указать ссылку на Положения о внутреннем контроле, в котором содержится: наличие в организации необходимых документов, устанавливающих и объясняющих ее учетную политику, методы и процедуры учета; лица, которым доверено получение и отпуск материально - производственных запасов; должностные лица, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов;  лица, имеющие право подписи первичных документов перечень лиц, имеющих право получать из кассы организации денежные средства под отчет на хозяйственные цели.

Включение обязательных элементов в учетную политику позволят полностью раскрыть ее для внешних пользователей бухгалтерской информации – в том объеме и той степени как предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98.

Таким образом, роль приказа в оформлении учетной политики весьма формальна, а основным документом, служащим для этой цели, является положение. Причем для оформления бухгалтерской и налоговой учетной политики могут разрабатываться как единый документ, так и два самостоятельных положения. Однако перечень вопросов, которые должна охватить и бухгалтерская, и налоговая учетная политика, весьма широк и разнообразен.

В связи с этим при оформлении учетной политики  представляется наиболее эффективным дифференцированный подход, позволяющий перераспределять и группировать ряд вопросов, касающихся учетной политики, в отдельные разделы, которые в совокупности будут представлять собой единый  документ, отражающий все аспекты учетной политики данной организации. Такой подход более рациональный для ООО "Коматек - Алмаз":

Во-первых, организация сблизит положения бухгалтерской и налоговой учетных политик,  уменьшится документооборот в бухгалтерии, облегчится ведение бухгалтерского и налогового учета, а также сократится трудоемкость бухгалтерских работ.

Во-вторых, бухгалтерский и налоговый учет организуются на основе одних и тех же первичных документов. Из этого правила, конечно, есть исключения. Например, налоговый учет по НДС ведется на основе специфических первичных документов - счетов-фактур. Однако по налогу на прибыль в организаций  складывается совершенно другая ситуация: записи в бухгалтерском налоговом учете будут делаться согласно одним и тем же первичным документам.

В-третьих, правила формирования, утверждения и применения налоговой учетной политики, а также внесения изменений и дополнений в нее в Налоговом кодексе РФ по многим позициям совпадают с положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Поэтому, несмотря на то, что бухгалтерская и налоговая учетная политика регулируются различными актами, учетная политика организации в целом формируется по практически одинаковым правилам.

В-четвертых, в организации многие методы учета одинаково учитываются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Организация ООО "Коматек - Алмаз"  признает доходы и расходы от реализации товаров, работ, услуг по методу начисления, поэтому для нее имеет смысл рассмотреть вариант создания резервов. Для признания сумм резервов в расходах для целей налогообложения необходимо установить возможность и порядок его сознания в учетной политике для целей налогообложения. Создание резервов позволяет производить учет расходов равномерно сначала налогового периода, тем самым, увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль. Организация может осуществить выбор в сознании следующих резервов:

1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам. Создание  этого резерва обосновывается тем, что на предприятии в летний сезон отпусков значительно больше, чет в другое время года. И поэтому расходы в третьем квартале увеличиваются. За счет создания резерва, расходы можно учитывать равномерно в течение года.

2. Резерв под предстоящие ремонты основных средств. Указанный резерв создается на основании статьи 324 главы 25 Налогового кодекса РФ. В сумму создаваемого резерва включается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда  работникам, осуществляющих ремонт и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат  на оплату работ, выполненных сторонними силами. Отчисления в создаваемый резерв  рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утвержденных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

3. Резерв на гарантийный ремонт. Гарантийный ремонт в ООО "Коматек - Алмаз"  необходим, потому что производится дорогая продукция, за качество которой  организация несет ответственность, так как предоставляет гарантию на товар. Оказание гарантийного обслуживания поддерживает экономическое положение организации и повышает спрос на продукцию. Создание этого резерва осуществляется для равномерного отнесения расходов в течении года по ремонту и обслуживанию поставленных товаров, по которым организация приняла на себя гарантийное обязательство.

Преимущества в части уменьшения налогообложения при создании резервов следующие:

1. Организация имеет возможность уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, тем самым не возникает излишней переплаты сумм налога на прибыль в бюджет.

2. Организация имеет возможность уменьшить налоговую нагрузку в части налога на прибыль и в течение всего налогового периода, используя возможность создания резерва под предстоящий ремонт особо сложных и дорогих видов основных средств.

Для многих предприятий, прежде всего в сфере производства, налог на имущество оказывает значительное влияние на размер налогового бремени, поэтому целесообразно уделять должное внимание вопросам налогового планирования налогообложения имущества.

Для оптимизации налога на имущество необходимо, в частности, произвести расчеты по тем элементам учетной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога. К ним, в частности, относятся определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, определение вариантов переоценки основных средств, определение вариантов оценки материальных ресурсов и расчета себестоимости материальных ресурсов в производстве и других.

Второй рекомендацией по оптимизации учетной политики является, создание на предприятии резервов предстоящих расходов. На предприятии можно было бы создать такие резервы как, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв по гарантийному ремонту и резерв на ремонт основных средств.

1. В случае создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма ежемесячных отчислений в резерв будет включается в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников и рассчитывается по формуле:

Оот = Тм * П : 100%,                                                         (1)

где Оот - сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в текущем месяце (руб.); Тм - месячная сумма расходов на оплату труда (руб.); П - предельный процент отчислений (%).

Предельный процент отчислений (П) в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков будет определяется следующим образом:

П = Мгод *100% : Тгод,                                                   (2)

где Мгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом единого социального налога (руб.); Тгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом единого социального налога (руб.).

 Годовая сумма расходов на оплату труда работников организации  равна 830 тыс. руб., в том числе на оплату отпусков – 120 тыс. руб.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН составит:

1125 тыс. руб. (830 тыс. руб. + 830 тыс. руб. * 35,6% : 100%),

а годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН:

170 тыс. руб. (125 тыс. руб. + 125 тыс. руб. * 35,6 % : 100%).

Процент отчислений в резерв будет равен 15%

(170 тыс. руб. * 100% : 1125 тыс. руб.).

В конце года сумму начисленных отпускных (с учетом ЕСН) надо сравнить с резервом. Если фактические расходы оказались больше, их нужно учесть при расчете налога на прибыль 31 декабря. В бухгалтерском учете ничего корректировать не придется. Если же по итогам года выяснится, что, наоборот, резерв слишком большой, то его остаток надо будет и в налоговом, и в бухгалтерском учете включить во внереализационные доходы.

Таблица 3.6

Эффективность использования резерва на оплату отпусков

Преимущество создания для организации ООО "Коматек - Алмаз"  этого резерва в том, что затраты на отпускные будут включаются в расходы равномерно в течение года. А также не надо распределять сумму отпускных по месяцам, за которые они выплачиваются. Скажем, работник будет отдыхать последние две недели июня и первые две недели июля. Тогда одну половину отпускных нужно будет включать в июньские расходы, а другую половину - в июльские. А вот если создан резерв, бухгалтер всю сумму начисленных отпускных спишет за счет резерва в июне и разбивать расходы ему не придется.

2. Резерв по гарантийному ремонту может создаться на предприятии с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров организация приняла на себя гарантийные обязательства.

Сумма отчислений в резерв устанавливается организацией самостоятельно и может  рассчитываться следующим образом:

Ог = В * Д : 100%,                                                            (3)

где Ог - сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в отчетном периоде (руб.); В - выручка от реализации товаров (работ) в отчетном периоде (руб.); Д - предельная доля отчислений (%).

Предельная доля отчислений определяется по формуле:

Д = Рг 3 года * 100% : В3 года,                                                   (4)

где Рг 3 года - фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, произведенные за последние 3года (руб.); В3 года - выручка от реализации товаров (работ) за последние 3 года (руб.).

Сумма выручки от реализации столярных изделий в 2000 году составила 2220 тыс. руб., 2001 году  – 2320 тыс. руб., 2002 году – 2413 тыс. руб., 2003 году – 2569 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту в 2000 году составила 220 тыс. руб., 2001 году – 230 тыс. руб., 2002 году – 240 тыс. руб.

Таким образом, предельная доля отчислений в резерв составляет 1% [(220 +  230 + 240)*100% /(2220 + 2320 + 2413)].

Таблица 3.7

Эффективность использования резерва на гарантийный ремонт

Таким образом, уплачиваемый налог на прибыль, с учетом создания резерва, в течение четырех кварталов равномерный и меньше суммы налога при условии отнесения расходов на ремонт на себестоимость продукции (работ, услуг).

В бухгалтерском учете фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание будут списываться за счет суммы создаваемого резерва. Использование резерва отразится в учете следующим образом:

Дебет 96 Кредит 10, 69, 70, 76 и т.п.

Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года превысят сумму сформированного резерва, сумма превышения может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации.

3. Предприятие ООО "Коматек - Алмаз" имеет достаточное количество основных средств. Ремонт основных средств осуществляется организацией самостоятельно и по необходимости подрядным способом. На проведение ремонта, организация осуществляет расходы, которые учитываются не равномерно в течении года. Поэтому создание резерва обеспечит равномерное включение расходов в издержки производства и обращения отчетного периода.

Для образования резерва организация должна определить размер отчислений в него. Размер отчислений рассчитывается исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Норматив организация должна утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости. Она определяется как первоначальная с учетом проведенных переоценок на начало 2002 года.

Для определения норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены их отдельных элементов и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость может определиться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, графика проведения их ремонта.

Сформированная организацией смета сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за три предшествующих года. При определении предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов за основу следует взять меньшую из сумм - сформированную смету или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Исходя из предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Затем выбирается норматив отчислений, но не более максимально возможного. Этот норматив должен утвердится в учетной политике для целей налогообложения.

Организация ООО ООО "Коматек - Алмаз" уплачивает ежемесячные авансовые платежи в общеустановленном порядке и представляет декларацию по налогу на прибыль ежеквартально. Учетной политикой для целей налогообложения на 2005 год необходимо  предусмотреть формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 года составляет 231 тыс. руб. В 2001 году сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 31 тыс. руб., в 2002 году – 46 тыс. руб., а в 2003-м – 50 тыс. руб. Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 42.3 тыс. руб. ((31 тыс. руб. + 46 тыс. руб. + 50 тыс. руб.) : 3 года).

По графику проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2004 год, - 50 тыс. руб. Сметная стоимость (50 тыс. руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (42.3 тыс. руб.). Поэтому для определения предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив - 17% (42.3 тыс. руб. : 213 тыс. руб. * 100%). В этом случае организация  может принять норматив отчислений 16%. Его необходимо утвердить в учетной политике.

Отчисления в резерв предстоящих расходов в течение налогового периода будут списываться на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Следовательно, по условиям организации размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 9 тыс. руб. (231 тыс. руб. *16% : 4 кв.).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 3 тыс. руб. (231 тыс. руб. * 16% : 12 мес.).

Таблица 3.8

Эффективность использования резерва на ремонт основных средств

Продолжение табл. 3.8

Таким образом, создание резервов предстоящих расходов на предприятии ООО "Коматек - Алмаз", предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и  платежей налога на прибыль в бюджет.

4. Аудит учетной политики

4.1. Влияние учетной политики на организацию внутреннего контроля

Целью аудита учетной политики является установление соответствия бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия.

Информационной базой проверки являются:

-        должностные инструкции;

-        графики документооборота;

-        описание процесса компьютерной обработки учетной информации;

-        положения об учетной политике.

Основными задачами при проверке являются следующие:

-        установление соответствия организационной структуры бухгалтерии и формы ведения бухгалтерского учета условиям организации и управления предприятия;

-        охрана системы документов и документооборота.

Опыт аудиторских проверок показывает, что в отдельных организациях не утверждается приказ (распоряжение) руководителя об учетной политике. Тем самым нарушается положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н, согласно п. 3 которого формирование учетной политики является обязательным для всех организаций независимо от организационно-правовых форм, а раскрытие учетной политики обязательно для всех организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность.

Отсутствие утвержденной руководителем учетной политики (основного внутреннего нормативного документа по бухгалтерскому учету) дает основание аудитору на начальном этапе проверки сделать вывод о недостаточном внимании руководства аудируемого предприятия к организации внутреннего контроля.

Помимо приказа (распоряжения) об учетной политике аудитору необходимо проверить наличие других внутренних документов, регламентирующих бухгалтерский учет, которые также являются частью учетной политики организации, в частности:

рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

утвержденных форм первичных документов для учета операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также форм внутренней бухгалтерской отчетности;

положения о бухгалтерской службе организации;

должностных инструкций работников бухгалтерии;

плана (графика) документооборота.

В процессе планирования аудита целесообразно провести предварительный анализ содержания утвержденных документов с целью оценить полноту отражения в них всех существенных элементов учетной политики. Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта. При формировании учетной политики организация должна раскрывать все способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями (п. 11 ПБУ 1/98).

4.2. Основные аспекты и особенности учетной политики, необходимые для проведения аудита

Учетная политика, принятая организацией, должна раскрываться для внешних потребителей финансовой информации о деятельности данной организации. Чтобы проанализировать состояние финансовой (бухгалтерской) отчетности, следует знать, как сформированы те или иные показатели, что означает их изменение (реальное улучшение или ухудшение дел или же это всего лишь корректировка исчисления данных показателей). Это позволит любому заинтересованному пользователю понять и оценить данные бухгалтерской отчетности.

В ходе проверки выясняются:

Организационная структура, распределение обязанностей, уровень квалификации учетного персонала;

– изучаются формы организации бухгалтерского учета;

– изучается график документооборота (порядок оформления первичных документов, сроки сдачи их в бухгалтерию, составление форм внутренней отчетности и порядок их составления, применяются ли типовые формы первичных документов, обоснованы ли формы нетиповых форм документов);

– тщательное изучается положение об учетной политике.

Учетная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой отчетности - от планирования до формирования аудиторского заключения (табл. 4.5).

Таблица 4.5

Направления проведения анализа учетной политики на разных стадиях аудиторской проверки

Рассмотрим основные направления анализа методических аспектов учетной политики при проведении аудиторской проверки в разрезе объектов бухгалтерского учета.

При проведении аудита операций по учету основных средств, нематериальных активов и капитальных вложений необходимо проверить:

1. Правильность применения методов начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и нематериальных активов.

2. Используемый вариант учета и списания затрат по ремонту основных средств.

3. Периодичность проведения инвентаризаций основных средств и нематериальных активов, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

Аудит финансовых вложений включает в себя:

1. Применяемые способы оценки финансовых вложений при выбытии по их группам (видам).

2. Порядок образования и использования резерва под обесценение финансовых вложений.

3. Периодичность проведения инвентаризаций финансовых вложений, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

При аудите операций по учету материально-производственных запасов проверяются:

1. Применяемый метод учета заготовления и приобретения материально-производственных запасов.

2. Правильность списания материально-производственных запасов на затраты в соответствии с избранным способом их оценки.

3. Организация складского и бухгалтерского учета материально-производственных запасов.

4. Периодичность проведения инвентаризаций материально-производственных запасов, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

Проверка операций по учету затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) включается в себя:

1. Применяемый способ учета затрат на производство, его целесообразность в существующих условиях.

2. Метод формирования себестоимости продукции (полной или неполной производственной себестоимости), его целесообразность.

3. Организация учета затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции.

4. Способ калькулирования себестоимости единицы продукции.

5. Правомерность отнесения расходов к косвенным и распределение их по объектам калькулирования.

6. Оценка незавершенного производства и ее соответствие принятой учетной политике. Обоснованность избранного метода распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

7. Состав расходов будущих периодов, порядок их отнесения на издержки производства и обращения.

8. Способ сводного учета затрат на производство.

9. Периодичность проведения инвентаризаций незавершенного производства, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

Аудит выпуска готовой продукции и формирования выручки от реализации состоит из проверки следующих разделов:

1. Правильность определения производственной себестоимости отгружаемой и реализованной продукции.

2. Применяемый способ учета выпуска продукции, метод оценки готовой продукции.

3. Периодичность проведения инвентаризаций готовой продукции, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

Аудит операций по учету расчетов с контрагентами состоит из проверки следующих разделов:

1. Способ учета выполнения долгосрочных договоров.

2. Использование резервов по сомнительным долгам, правильность их формирования и списания.

3. Периодичность проведения инвентаризаций расчетов, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

Проверка операций по расчетам с подотчетными лицами состоит из проверки следующих разделов:

1. Соблюдение приказа об установлении круга лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет.

2. Факты выдачи денежных средств под отчет при наличии остатка неизрасходованного предыдущего аванса, своевременность возврата неиспользованных подотчетных сумм.

3. Соблюдение сроков, на которые выдаются авансы на операционно-хозяйственные расходы.

Аудит операций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами включает в себя:

1. Организация взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, оценка эффективности этой системы.

2. Организация и техника налогового учета, применяемая система регистров налогового учета.

3. Применяемые методы признания доходов и расходов в целях налогообложения отдельными налогами.

4. Амортизационная политика в целях налогообложения прибыли, взаимосвязь с бухгалтерским учетом.

5. Порядок списания на расходы в целях налогообложения материально-производственных запасов, ценных бумаг.

6. Порядок налогового учета незавершенного производства, готовой продукции.

7. Создание резервов в целях налогообложения.

8. Применяемый порядок исчисления налогов и авансовых платежей.

9. Распределение налогов между головной организацией и обособленными подразделениями.

Аудит финансовых результатов, фондов и резервов – это проверка:

1. Правомерности и правильности произведенных отчислений в резервные фонды в соответствии с учредительными документами и учетной политикой.

2. Правомерности образования и использования фондов в соответствии с учредительными документами, учетной политикой и решениями собственников.

3. Использовании оценочных резервов, правильность их образования и списания средств.

4. Состава доходов будущих периодов, порядок их включения в доходы текущего отчетного периода.

Аудит учета кредитов и займов включает в себя:

1. Порядок учета долгосрочной и краткосрочной задолженности по кредитам и займам, использование возможности перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную.

2. Периодичность проведения инвентаризаций обязательств по кредитам и займам, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

4.3. Приказ «Об учетной политике»: проверка его на соответствие стандарту ПБУ 1/98 и другим нормативным документам

Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и ПБУ-1/98 "Учетная политика предприятия", утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 N 60н, предусмотрен перечень условий и методик, раскрывающих сущность и содержание учетной политики предприятия.

Так при проверке в настоящее время необходимо проверить формирование не только учетной политики для целей бухгалтерского учета (т.е. бухгалтерской учетной политики) согласно требованиям Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н, но и учетной политики для целей налогообложения (т.е. налоговой учетной политики), разрабатываемой в соответствии с положениями глав 21 и 25 НК РФ. Данные требования входят в обязанность любой организации.

Следующим этапом проверки является проверка на оформление организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) согласно пп.5 и 9 ПБУ 1/98. Бухгалтерская учетная политика организации должна оформляться и утверждаться руководителем организации. О том, что налоговая учетная политика также должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации, говорится в п.12 ст.167 и ст.313 НК РФ. При этом следует учитывать то, что из всего многообразия организационно-распорядительных документов, рассматриваемого делопроизводством (согласно Общероссийскому классификатору управленческой документации ОК 011-93) и включающего помимо упомянутых приказов и распоряжений большое количество других видов документов (положений, правил, инструкций, постановлений, решений, протоколов, актов и пр.), для оформления учетной политики могут подойти лишь некоторые из них.

Под оформлением документа в делопроизводстве (ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" утвержден постановлением Госстандарта России от 27.02.98 г. N 28) понимается проставление определенного набора необходимых реквизитов (т.е. обязательных элементов оформления документа), установленных правилами документирования для каждого вида документа. Состав реквизитов организационно-распорядительных документов и требования к их оформлению, а также требования к бланкам документов устанавливает ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (утвержден постановлением Госстандарта России от 3.03.03 г. N 65-ст).

Оформляя учетную политику организации с помощью приказа (т.е. правового акта, издаваемого руководителем организации в целях решения основных и оперативных задач), следует учитывать, что одного приказа (подразумевается не количество таких документов, а вид документа) для этой цели будет недостаточно. Дело в том, что, равно как в Законе N 129-ФЗ, ПБУ 1/98, так и в НК РФ указано, что документ об учетной политике организации должен быть утвержден ее руководителем. Согласно нормам делопроизводства утверждение документа осуществляется проставлением грифа утверждения, который является реквизитом документа, придающим нормативный или правовой характер его содержанию. Приказ такого реквизита не имеет, но он может выступать в качестве документа, утверждающего другой документ. Также обращаем внимание на то, что в данном случае использование в качестве утверждающего документа распоряжения, упомянутого в Законе N 129-ФЗ, ПБУ 1/98 и НК РФ наравне с приказом и являющегося его "ближайшим родственником", с позиций делопроизводства является крайне нежелательным по ряду причин. Во-первых, в отличие от приказа распоряжение имеет ограниченный срок действия. Во-вторых, оно касается узкого круга должностных лиц. В-третьих, важно, что распоряжение согласно деловой практике подписывается заместителями руководителя организации (иными уполномоченными на то должностными лицами). И, наконец, самое главное - оно практически не применяется для утверждения других документов организации. Таким образом, в качестве утверждающего организационно-распорядительного документа, применяемого для оформления учетной политики, по нашему мнению, следует рассматривать только приказ.

На роль утверждаемого документа при оформлении учетной политики как нельзя лучше подходит положение - правовой акт, устанавливающий системно связанные между собой правила по определенному вопросу, который подписывается руководителем подразделения, внесшего проект, а утверждается руководителем организации. Утверждаться положение может двумя способами:

путем издания приказа об утверждении данного положения с проставлением на последнем грифа утверждения документа, состоящего в соответствии с требованиями ГОСТ Р 6.30-2003 из слова Утверждено (без кавычек), наименования утверждающего документа в творительном падеже, его даты и номера;

проставлением должностным лицом на положении грифа утверждения, состоящего из слова Утверждаю, наименования должности лица, утверждающего документ, его подписи, инициалов, фамилии и даты утверждения.

Использование второго способа утверждения положения исключает промежуточное звено, которым в данном случае является приказ, и позволяет ограничиться лишь изданием соответствующего положения, утвержденного должностным лицом с использованием обязательного для этого документа реквизита "Гриф утверждения документа".

Таким образом, очевидно, что роль приказа в оформлении учетной политики весьма формальна, а основным документом, служащим для этой цели, является положение. Причем для оформления бухгалтерской и налоговой учетной политики могут разрабатываться как единый документ, так и два самостоятельных положения. Однако в любом случае, как видно из п.3 ст.6 Закона N 129-ФЗ и ст.167 главы 21, ст.313 и 314 главы 25 НК РФ, перечень вопросов, которые должна охватить и бухгалтерская, и налоговая учетная политика, будет весьма широк и разнообразен.

Основным законодательным актом, регламентирующим вопросы учетной политики организации, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно статье 6 названного закона учетная политика должна включать:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Постановлением Госкомстата России, Минфина России от 29 мая 1998 г. N 57а, от 18 июня 1998 г. N 27н утвержден Порядок поэтапного введения в организациях, независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации. Согласно данному Порядку введение в организациях унифицированных форм первичной учетной документации производится с начала финансового года.

3) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имеющихся у организации имущества и обязательств. Она необходима для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения, в том числе и числящееся на забалансовых счетах, и все виды финансовых обязательств.

4) правила документооборота и технология обработки учетной информации. Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка и т.д.) - документооборот - регламентируется графиком. Основная цель введения графика состоит в рационализации документооборота в организации с тем, чтобы каждый первичный документ как можно быстрее проходил через все необходимые подразделения и конкретных исполнителей.

Чаще всего график документооборота оформляется в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением и отдельными исполнителями. При этом в обязательном порядке указываются сроки выполнения работ.

Все работники организации должны соблюдать утвержденный график документооборота. Для этого им необходимо раздать выписки из графика с указанием документов, которые они должны обработать, и сроков выполнения соответствующих работ. Контроль над соблюдением графика осуществляет главный бухгалтер (бухгалтер);

5) порядок контроля над хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Внутренний контроль за осуществляемыми организацией хозяйственными операциями может осуществляться специально созданной в этих целях службой внутреннего контроля. Она может быть представлена отделом внутреннего аудита или ревизионной комиссией. При отсутствии специальной службы контрольные функции обычно передаются одному из работников или равномерно распределяются между несколькими (всеми) работниками.

В учетной политике также должно быть пояснено, какую форму бухгалтерского учета (журнально-ордерную, мемориально-ордерную или упрощенную) будет использовать организация.

Ответственность за организацию учетной политики возлагается на руководителя организации, который утверждает ее своим приказом или распоряжением.

Разрабатывает учетную политику главный бухгалтер или бухгалтер организации. При этом руководитель организации вправе в зависимости от объема учетной работы.

Способы ведения учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Следовательно, для того, чтобы учетная политика, например на 2004 год начала действовать с 1 января 2004 года, ее необходимо утвердить приказом руководителя организации, датированным 2003 годом.

Таким образом, одной из составляющих аудиторской деятельности является предоставление экономическим субъектам консультационных аудиторских услуг. Данный вид услуг является дополнительным и может предоставляться клиенту как аудитором или аудиторской организацией, осуществляющими основную проверку его финансово-хозяйственной деятельности, так и другими аудиторами и организациями. К консультационным услугам относятся, в частности, анализ учетной политики организации и разработка способов ее оптимизации.

Привлечение стороннего специалиста в целях оптимизации действующей учетной политики имеет ряд преимуществ перед самостоятельной разработкой мероприятий по улучшению учетной политики: это позволяет получить нетрадиционный взгляд на общую картину учета в компании, отказаться от устоявшихся стереотипов, не бояться сложившихся авторитетов и т.д.

В процессе аудиторского анализа учетной политики и разработки рекомендаций по ее совершенствованию можно выделить следующие основные этапы.

1. Комплексный анализ сложившейся системы бухгалтерского учета и условий хозяйствования:

общее ознакомление с организацией (ключевые направления деятельности, отраслевая принадлежность, организационно-правовая форма и т.п.);

анализ внешней среды функционирования организации;

выделение отраслевых особенностей ведения учета;

рассмотрение финансовой политики организации;

анализ сложившейся системы бухгалтерского учета, в том числе действующей учетной политики;

анализ системы внутреннего контроля;

формулировка предварительных выводов об эффективности действующей учетной политики и возможных направлениях ее изменения.

2. Разработка рекомендаций по оптимизации учетной политики с точки зрения:

соблюдения действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению;

повышения надежности внутреннего контроля;

эффективности информационного обеспечения аппарата управления;

соответствия проводимой финансовой и налоговой политике;

снижения трудоемкости учета;

обеспечения достоверности финансовой информации, предоставляемой заинтересованным пользователям.

3. Внедрение измененной учетной политики в практику бухгалтерского учета:

согласование изменений в учетной политике с руководством организации;

подготовка всей внутренней нормативной документации по учетной политике;

проведение обучения сотрудников по новым способам учета;

разработка мероприятий по автоматизации учетного процесса;

контроль эффективности измененной учетной политики.

Заключение

Учетная политика - это документ, ежегодно составляемый главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждаемый руководителем организации. Он должен содержать основные правила ведения организацией бухгалтерского и налогового учета.

С одной стороны, учетная политика является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. В то же время часть учетной политики представляется в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчетности. Таким образом, учетная политика имеет важное значение, как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов). Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации.

В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации. При грамотном подходе к составлению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности производственной или торговой деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.

Учетная политика формируется исходя из установленных Положения по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации» допущений и требований.

Выбранная организациями учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налоговых обязательств, показателей финансового состояния. Учетная политика является важным средством формирования основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики.

На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

организационно-правовая форма организации (общество с ограниченной ответственностью, государственное и муниципальное предприятие, общество с ограниченной ответственностью и т.д.);

отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, посредническая деятельность и т.д.);

масштабы деятельности (объем производства и реализации продукции, численность работающих и т.д.);

управленческая структура организации и структура бухгалтерии;

финансовая стратегия организации;

материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);

степень развития информационной системы;

уровень квалификации бухгалтерских кадров.

По результатам работы можно сделать следующие выводы. Учетная политика в ООО "Коматек - Алмаз" разрабатывается главным бухгалтером, она оформляется приказом руководителя предприятия. Бухгалтерский учет в управлении ведет бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером.

Сроки проведения инвентаризации устанавливаются приказами руководителя организации. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) осуществления инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда  проведение инвентаризации обязательно.

Внешняя бухгалтерская отчетность организации составляется в порядке и в сроки, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету. Формы промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности организации разработаны на базе форм, рекомендованных Минфином России.

Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Для ведения бухгалтерского учета  используется единый рабочий план счетов организации, включающий синтетические и аналитические счета.

Действующая учетная политика на предприятии разработана отдельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, которая оформлена двумя приказами. В бухгалтерском учете предприятия для начисления амортизации основных средств применяется линейный метод, в связи с чем в налоговом учете применяется тот же метод. Оценка материально-производственных запасов предприятия производится по методу средней себестоимости. Не создаются резервы для предстоящих расходов, которые бы стабилизировали бы уплату налогов в бюджет.

Выявленные недостатки системы бухгалтерского учета на исследуемом предприятии позволили дать следующие рекомендации.

Так основными рекомендациями по совершенствованию могут быть следующие.

1. Переход предприятия на метод «оплаты» по исчислению и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость благоприятно повлияет на деятельность ООО "Коматек - Алмаз", так как уплата налога будет производится с момента оплаты счетов покупателями за отгруженную продукцию, а не заранее до фактического поступления денег от покупателя.

2. Целесообразно сформировать единую учетную политику, в которой найдут свое отражение вопросы бухгалтерского и налогового учета, что позволит  избежать дублирование отдельных методов и вариантов оценки.

3. Для равномерного распределения предстоящие затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет, можно предложить создание на предприятии резервов предстоящих расходов:

1.      Резерв на оплату отпусков.

2.      Резерв по гарантийному ремонту.

3.      Резерв на ремонт основных средств.

Преимущество создания для организации ООО "Коматек - Алмаз" резерва на оплату отпусков в том, что затраты на отпускные будут включаются в расходы равномерно в течение года. А также не надо распределять сумму отпускных по месяцам, за которые они выплачиваются. 

 Резерв по гарантийному ремонту может создаться на предприятии с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров организация приняла на себя гарантийные обязательства. Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации.

 Предприятие ООО "Коматек - Алмаз" имеет достаточное количество основных средств. Ремонт основных средств осуществляется организацией самостоятельно и по необходимости подрядным способом. На проведение ремонта, организация осуществляет расходы, которые учитываются не равномерно в течении года. Поэтому создание резерва обеспечит равномерное включение расходов в издержки производства и обращения отчетного периода.

Таким образом, создание резервов предстоящих расходов в исследуемой организации необходимо с целью равномерного распределения расходов в каждом квартале, то есть, например, сумма уплачиваемого налога на прибыль каждый квартал будет составлять сумму, большую аналогичной суммы в следующем квартале на 1-1,5 тыс. руб., когда как разница сумм уплачиваемого налога в ООО "Коматек - Алмаз" составляет 2-3 тыс. руб.

Предложенные направления совершенствования учетной политики рассмотрены руководителем исследуемого объекта будут изменены при формировании учетной политики на 2005 год.

Литература

1.      Налоговый кодекс РФ. – М., 2004.

2.      Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. 30 июня 2003 г.)

3.      Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (утв. 9 декабря 1998 г. N 60н с изм. и доп. от 30 декабря 1999).

4.      Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н).

5.      Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (утв. Приказом Минифна РФ от 9 июня 2001 г. N 44н).

6.      Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (с изменениями от 18 мая 2002 г.).

7.      Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).

8.      Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом от 06.05.1999 N 33н;

9.      Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н).

10.  Приказ Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (с изм. и доп. от 28 марта 2000 г.).

11.  Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера - М.: Бератор-Пресс, 2003.

12.  Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс, глава 25. Профессиональный комментарий – М.: "Налоги и финансовое право", 2002.

13.  Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: "Налоги и финансовое право", 2002.

14.  Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2003 год – М.: "Налоги и финансовое право", 2002.

15.  Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М.: "ИПБ-БИНФА", 2002.

16.  Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2004 год. – М.: Издательский Дом Главбух, 2003.

17.  Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Бератор-Пресс, 2002 г.

18.  Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ 1 - ПБУ 14 (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н). – М.: Налоговый вестник, 2001.

19.  Фомичева Л.П. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98-20/03). – М.: Система ГАРАНТ, 2004.

20.  Бровкина Н.Д. Определение планируемого уровня существенности ошибки // Аудиторские ведомости. – 2001. – №3. – С. 32.

21.  Верещагин С.А. Варианты определения момента реализации для целей налогообложения // Налоговый вестник. – №5. – 2003. – С. 12-18.

22.  Вылкова Е.С. Оптимизация налога на имущество при разработке учетной политики // Налоговый вестник. - N 1. – 2002. – С. 69-74.

23.  Дуленков В. Учетная и налоговая политика // Финансовая газета. - N 29. – 2002. – С. 48.

24.  Жуков В.Н. Формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет. - N 4. – 2003. – С. 7-13.

25.  Захарьин В.Р. Формирование учетной политики для целей налогового учета на 2003 год // Консультант бухгалтера. - N 12. – 2002. – С. 12.

26.  Кензеева И.А. Аудит учетной политики организации // Аудиторские ведомости. – N 6. – 2004. – С. 16-18.

27.  Костылев В.А., Костылева Ю.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия // Бухгалтерский учет. - N 13. – 2002. – С. 7-15.

28.  Костылева Ю.Ю., Костылев В.А. Оформление документа об учетной политике организации // Аудиторские ведомости. – N 1. – 2004. – С. 28-34.

29.  Николаева С., Мнацаканова Т., Гнездилова М. Учетная политика для целей налогообложения // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - № 6. - 2002. – С. 29-34.

30.  Николаева С.А. Учетная политика организации для целей налогообложения - отдельный документ, определяющий налоговую политику организации // Российский налоговый курьер. - N 12. – 2000. – С. 15-19.

31.  Петрова В.И., Хозяева С.Г. Учетная политика для целей налогообложения // Бухгалтерский учет. - N 2. – 2003. – С. 12-18.

32.  Сунгурова П.В. Комментарий к ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - N 20. – 2001. – С. 15.

33.  Худолеев В.В. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций // Консультант бухгалтера. - N 9. – 2002. – С. 35-38.

34.  Эрзин Д.Г. Учетная политика в целях налогообложения в 2003 году // Российский налоговый курьер. - N 1. - 2003. – С. 48-47.

Приложения