2. Методика аудита расчетов с персоналом по оплате труда

2.1 Планирование аудиторской проверки оплаты труда

Аудиторская   деятельность   осуществляется в  соответствии с  Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми  актами   по   проведению аудиторской   деятельности,   изданными  в соответствии с указанным Федеральным законом.

Единые  требования  по  планированию аудита  финансовой  (бухгалтерской) отчетности  устанавливаются Правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита». Данное правило  применяется  в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит  не  первый год в отношении конкретного аудируемого лица. Для проведения  аудиторской  проверки  в  течение  первого  года аудитору требуется расширить  процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в указанном правиле (стандарте).                  

Планирование    аудита    предполагает   разработку   общей  стратегии  и  детального  подхода  к  ожидаемому  характеру, срокам  проведения и объему аудиторских процедур.                         

Планирование  аудитором  своей  работы должно способствовать:

§  концентрации внимания на важных областях аудита;

§  выявлению потенциальных проблем;

§  оптимизации затрат, качественному и своевременному выполнению работы.

Планирование позволяет  эффективно  распределять  работу  между  членами  группы  специалистов,   участвующих   в   аудиторской   проверке,  а  также  координировать такую работу.                                      

Затраты   времени   на   планирование   работы  зависят  от  масштабов  деятельности  аудируемого  лица, сложности аудита, опыта  работы  аудитора  с  данным  лицом, а также знания особенностей его  деятельности.                                                     

План  аудита  и  программа  аудита  должны  по мере  необходимости   уточняться   и   пересматриваться  в  ходе  аудита.  Планирование  аудитором  своей  работы осуществляется непрерывно на  протяжении  всего времени выполнения аудиторского задания в связи с  меняющимися   обстоятельствами   или   неожиданными   результатами,  полученными   в   ходе  выполнения  аудиторских  процедур.  Причины  внесения  значительных  изменений  в  общий план и программу аудита  должны быть документально зафиксированы.

          Для успешной реализации целей  конкретной аудиторской проверки необходимо, чтобы последовательно выполнялись основные этапы проведения аудита.

Соответственно, выделяются три основных этапа проведения аудита:

§  подготовка и планирование аудиторской проверки;

§  выполнение аудиторских процедур;

§  оформление рабочей документации, составление аудиторского заключения.

        В плане аудита предусматриваются сроки проведения аудита, составляется график проведения аудита, отчет (письменная информация руководству предприятия).

       В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

§  реальные трудозатраты;

§  расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущем расчетом;  

§  уровень существенности;

§  проведенные оценки рисков аудита.

Прежде чем приступить к проверке расчетов по оплате труда, аудитор составляет перечень тестов проверки операций по оплате труда и получает от работников бухгалтерии ответы, которые позволяют выявить состояние внутреннего контроля и учета и определить, какие тесты необходимо включить в программу проверки операций по оплате труда (Таблица 2).

Таблица 2

Тесты для проведения аудита расчетов с работниками предприятия

 по оплате труда

Полученные данные используются аудитором для составления аудиторской программы проверки расчетов по оплате труда.

Программа аудита представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией и является средством контроля качества работы.

Программа документально оформляется, т.е. обозначается номер или код каждой проводимой аудиторской процедуры. Аудиторская программа может составляться в виде программы тестов контроля  (содержит процедуры для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля предприятия) и в виде программы проверки оборотов и остатков на бухгалтерских счетах (содержит процедуры сбора информации об оборотах и остатках на счетах). Порядок составления и оформления плана и программы проверки аудитор определяет самостоятельно.

2. 2 Проверка соблюдения норм трудового законодательства

     В начале проверки следует обратить внимание на документальное оформление трудовых отношений с работниками организации. Взаимоотношения между работником и организацией регулируются двумя основными нормативными актами: Гражданским кодексом Российской Федерации и Трудовым кодексом Российской Федерации.

В рамках этих документов трудовые отношения могут быть оформлены одним из трех основных способов:

§  трудовым договором (контрактом);

§  коллективным договором;

§  договором гражданско-правового характера.

Трудовой договор (контракт) - соглашение между трудящимся и работодателем, по которому одна сторона обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему распорядку, а другая - выплачивать заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, локальными договорами организации и соглашением сторон. Трудовым договором не могут устанавливаться условия, противоречащие Трудовому кодексу.

            При проверке  необходимо обратить внимание на наличие трудовых договоров, подписанных сторонами и заверенных печатью организации, а также первичных документов, которыми должны оформляться прием на работу (форма N Т-1), перевод работника из одного структурного подразделения в другое (форма N Т-5), предоставление работнику отпуска (форма N Т-6), увольнение с работы (форма N Т-8). На каждого работника заполняется Личная карточка (форма N Т-2).

При проверке документального оформления договоров гражданско-правового характера аудитор должен выборочно проверить наличие договоров, заполненных с соблюдением всех реквизитов, заверенных печатями и подписями сторон, а также смет, доверенностей и актов выполненных работ. Следует иметь в виду, что если договор с предпринимателем на выполнение работ, требующих лицензии (договор перевозки, договор на оказание аудиторских услуг), заключен при ее отсутствии, то он может быть признан ничтожным.

Источниками проверки расчетов по оплате труда являются:

§  документы по приему на работу сотрудников организации  (приказы, заявления о  приеме на работу; трудовые договоры) - на предмет соответствия их действующему законодательству, в том числе устанавливается, все ли реквизиты соблюдены при составлении документов, соответствуют ли условия трудовых договоров требованиям трудового законодательства, не ухудшают ли они положение работников по сравнению с положениями Трудового кодекса. - документы, регламентирующие непосредственно трудовую деятельность должностные инструкции, штатное расписание, приказы директора по кадровым вопросам);

§  договоры гражданско-правового характера  (подряда, возмездного оказания услуг и др.), заключаемые организацией. Устанавливается правильность оформления договоров, экономическая целесообразность их заключения, реальность полученных по ним результатов и выгод для предприятия, правильность расчетов по договорам, налогообложения и отражения в учете.

§  табели учета рабочего времени - проверяется для каждого работника количество отработанных рабочих дней, в случае если за какие-то дни рабочее время для работника не проставлено, устанавливается какими документами подтвержден либо оформлен  невыход на работу (листки временной нетрудоспособности, объяснительные);

§  расчетные ведомости по заработной плате - соответствуют ли данные ведомости размерам заработной платы, предусмотренным трудовым договором, правильно ли произведен расчет в случаях, когда отчетный период отработан работником не полностью;

§  платежные ведомости по заработной плате - проверяется оформление ведомости, наличие расходных кассовых ордеров на получение кассиром наличных денег для выплаты работникам заработной платы, росписи в получении денежных средств;

§  кассовые документы (приходные и расходные кассовые ордера) - по суммам, выданным в подотчет;

§  авансовые отчеты, первичные документы к ним - командировочные удостоверения, задания на командировку, проездные документы;

§  лицевые счета, налоговые карточки, индивидуальные карточки учета сумм, начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного ЕСН  - на каждого работника на предмет правильности начисления выплат;

    Далее проверяются регистры бухгалтерского учета расчетов по оплате труда персонала:

§  журнал-ордер

§  карточка счета, в которой отражены все бухгалтерские проводки по конкретному счету;

§  оборотно - сальдовая ведомость по счету, в которой отражается все движения по конкретному счету;

§  оборотно - сальдовая ведомость, в которой отражается все движения финансов в комплексе;

§  главная книга, на основании её формируется бухгалтерский баланс;

§  по финансовым документам проверяется периодичность выплат по заработной плате.

2.3 Аудит начислений и удержаний из заработной платы

Основные принципы и порядок организации учета оплаты труда регулируются Федеральным законом о бухгалтерском учете № 129-ФЗ, согласно которому все  хозяйственные  операции,  в том числе и учет заработной платы, проводимые  организацией,  должны оформляться  оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.[4]

Первичные  учетные  документы  принимаются  к  учету,  если  они составлены   по  форме,  содержащейся  в  альбомах  унифицированных  форм первичной   учетной   документации,   а   документы,   форма  которых  не предусмотрена  в  этих  альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты[5]:

     а) наименование документа;

     б) дату составления документа;

     в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

     г) содержание хозяйственной операции;

     д)  измерители  хозяйственной  операции  в  натуральном  и  денежном выражении;

     е)   наименование   должностей   лиц,  ответственных  за  совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

     ж) личные подписи указанных лиц.

Расходы на оплату труда регулируются ст. 255 «Расходы на оплату труда» Налогового кодекса РФ.

Выдача заработной платы производится по платежным ведомостям в установленные на предприятии дни месяца. Основанием для выдачи является наличие приказа в кассу для оплаты указанной суммы.

Подписывают приказ руководитель предприятия и главный бухгалтер. Заработная плата выдается в течение трех дней, считая день получения денег в банке. По истечении трех дней кассир построчно проверяет и суммирует выданную заработную плату, а против фамилий лиц, не получивших ее, в графе "Расписка в получении" проставляет штамп или пишет от руки "Депонировано". Бухгалтер выписывает расходный ордер на выданную сумму заработной платы. Расходный кассовый ордер передается кассиру для регистрации в кассовой книге.

Своевременно не полученную рабочими и служащими заработную плату предприятие хранит в течение 3-х лет и учитывает ее в составе счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Депонированная заработная плата".

Бухгалтерия предприятия производит не только начисления заработной платы, но и удержания и вычеты из нее.  При этом заполняется налоговая карточка по учету доходов и подоходного налога для представления в налоговые органы.

Из начисленной заработной платы работников производятся следующие удержания:

·        налог на доходы физических лиц;

·        по исполнительным документам в пользу других предприятий и лиц;

·        для возмещения материального ущерба, причиненного предприятию;

·        за товары, купленные в кредит;

·        по полученным займам;

·        профвзносы;

·        для погашения задолженности по выданным авансам, излишне плаченным суммам, а также подотчетным суммам, не оформленным своевременно;

·        для уплаты административных и судебных штрафов;

·        по письменным поручениям о переводе страховых взносов по договорам личного страхования и др.

Учет операций по расчетам с персоналом по оплате труда ведется  в журнале- ордере № 5 «Свод расчетных ведомостей по заработной плате и стипендиям»[6]. <SPAN style="mso-spacerun: yes">

Учет расчетов по оплате труда определен Новым планом счетов, которым установлен для этой цели счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»[7].

Основная заработная плата согласно действующему трудовому законодательству не должна выплачиваться работникам  реже, чем два раза в месяц.

Дополнительная заработная плата начисляется на основании документов, подтверждающее право работника на оплату за неотработанное время. К таким выплатам относятся:

§  оплата основного, дополнительного  или учебного отпуска;

§  компенсация за неиспользованный отпуск;

§  выплаты выходного пособия при увольнении;

§  выплаты при направлении работника на курсы повышения квалификации;

§  оплата времени выполнения государственных обязанностей;

§  прочие выплаты согласно действующему законодательству.

Все перечисленные выплаты рассчитываются на основе среднего заработка в соответствии с Постановлением Правительства РФ «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» от 11.04.2003 №213. Во всех случаях средний заработок на день его выплаты не может быть менее установленного Федеральным законом минимального размера оплаты труда.

              Среди документов, подлежащих  проверке, выделяют:

§  первичные документы;

§  регистры синтетического и аналитического учета;

§  отчетность.

     В начале проверки следует обратить внимание на документальное оформление трудовых отношений с работниками организации. Взаимоотношения между работником и организацией регулируются двумя основными нормативными актами: Гражданским кодексом Российской Федерации  и Трудовым кодексом Российской Федерации.

В рамках этих документов трудовые отношения могут быть оформлены одним из трех основных способов:

§  трудовым договором (контрактом);

§  коллективным договором;

§  договором гражданско-правового характера.

При проверке  необходимо обратить внимание на наличие трудовых договоров, подписанных сторонами и заверенных печатью организации, а также первичных документов, которыми должны оформляться прием на работу (форма N Т-1), перевод работника из одного структурного подразделения в другое (форма N Т-5), предоставление работнику отпуска (форма N Т-6), увольнение с работы (форма N Т-8). На каждого работника заполняется Личная карточка (форма N Т-2).

При проверке документального оформления договоров гражданско-правового характера аудитор должен выборочно проверить наличие договоров, заполненных с соблюдением всех реквизитов, заверенных печатями и подписями сторон, а также смет, доверенностей и актов выполненных работ. Следует иметь в виду, что если договор с предпринимателем на выполнение работ, требующих лицензии (договор перевозки, договор на оказание аудиторских услуг), заключен при ее отсутствии, то он может быть признан ничтожным.

2.4 Оценка организации синтетического и аналитического учета расчетов с персоналом

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации предназначен  синтетический счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», который и подвергается аудиторской проверке.[8]

Счета, на которых имущество организации, ее обязательства и хозяйственные процессы отражаются в обобщенном виде, называются синтетическими. К ним относится счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим. Он ведется только в денежном выражении.[9]

Между синтетическими и аналитическими счетами существует взаимосвязь, основанная на параллельности записей на счетах. Аудитор должен проверить взаимосвязь счетов, которая выражается в следующем:

-         аналитические счета ведутся для детализации синтетических счетов;

-         операция, записанная по синтетическому счету, должна быть обязательно отражена и на соответствующих аналитических счетах, открытых к данному синтетическому счету;

-         на синтетическом счете операция записывается общей суммой, а на его аналитических счетах – частными суммами, дающими в итоге ту же сумму.

Проверяется кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», на котором отражаются суммы:

·        оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;

·        оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»;

·        начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм, - в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

·        начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. – в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Проверяются записи по  дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», на котором отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

Проверяется правильность отражения на счетах бухгалтерского учета начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы (Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).[10]

Для получения детальных, подробных, расчлененных (аналитических) данных об объектах бухгалтерского учета применяют аналитические счета.

Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому отдельному виду имущества, обязательств организаций и процессов, называются аналитическими. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим.

Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим с целью их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду учета. Следовательно, между синтетическими и аналитическими счетами существует прямая связь, которая проявляется в следующем. Остатки и обороты синтетического счета должны быть равными остаткам и оборотам всех аналитических счетов, открытых в дополнение своего синтетического счета. Каждую хозяйственную операцию, записанную по дебету или кредиту синтетического счета, отражают в той же сумме соответственно на дебете или кредите нескольких аналитических счетов, открытых в дополнение своего синтетического счета.

Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» заключается в ведении операций по данному направлению в разрезе видов оплаты труда по каждому работнику отдельно.

Расчет доплат является составной частью расчета заработной платы и осуществляется на основе приказа руководителя организации на выплату доплат пофамильно с указанием обоснования выплаты доплаты и процента начисления к основному окладу. Установление доплат также как и их отмена оформляются приказом руководителя организации.

Расчет доплат производится одновременно с расчетом заработной платы, также как и их выплата.

Бухгалтерские проводки по учету доплат аналогичны учету по заработной плате:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены доплаты рабочему персоналу.

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены доплаты управленческому персоналу.

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»  Кредит 50-1 «Касса/касса организации» – выданы доплаты.

Осуществляется проверка правильности расчета среднего заработка для  оплаты отпусков и выплаты компенсации  за  неиспользованные отпуска, удержаний из заработной платы

Аудитор проверяет правильность начислений и удержаний из заработной платы. Из начисленной заработной платы работников в соответствии с действующим законодательством производятся следующие виды удержаний:

Налог на доходы физических лиц.

 Налоговая ставка на доходы физических лиц согласно НК РФ составляет 13%. Первоначально определяется налоговая база для удержания налога на доходы физических лиц, для чего из начисленной суммы заработной платы вычитается минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

В случае наличия несовершеннолетних детей или детей, обучающихся в высших учебных заведениях, при предоставлении работником копии свидетельства о рождении ребенка, справки из учебного заведения, справки из ЖКХ о совместном проживании с ребенком, налоговая база уменьшается в зависимости от количества детей на сумму одного или двух минимальных размеров оплаты труда.

Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля. При этом делается следующая проводка:

 Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - удержан налог на доходы физических лиц из заработной платы работников.

Проводится аудит расчетов с подотчетными лицами.

В случае, когда у работника остаются неизрасходованные средства, выданные ему ранее в подотчет и не возвращенные своевременно в кассу организации, невозвращенная сумма засчитывается в счет заработной платы, при этом делается проводка:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

          Если работник необоснованно потратил или не вернул в срок подотчетную сумму, эта сумма удерживается  из его заработной платы, при этом делается проводка:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если в процессе инвентаризации обнаруживается недостача материально-производственных запасов и виновник при этом выявлен, сумма недостачи (материального ущерба) удерживается из заработной платы работников, при этом делается проводка:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 73 субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Удержания из заработной платы работников суммы по исполнительным листам, конкретно алиментов, оформляется проводкой:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 76 субсчет  76-4 «Расчеты по депонированным суммам».

Согласно Трудовому кодексу РФ работника в большинстве случаев можно привлечь лишь к ограниченной материальной ответственности, то есть с него можно удержать сумму, не превышающую его средний месячный заработок.

Например, ограниченная материальная ответственность наступает, если работник:

§  испортил имущество организации по небрежности или неосторожности;

§  потерял или неправильно оформил документы (например, работник неправильно составил акт приемки товаров, и организации из-за этого было отказано во взыскании с поставщика суммы выявленной недостачи);

§  допустил брак в работе.

В этих случаях сумму ущерба можно удержать из зарплаты работника на основании распоряжения руководителя:

Общая сумма удержаний по всем основаниям (включая сумму подоходного налога) не должна превышать 20%, а в особых случаях (если взыскание производится по нескольким исполнительным документам) - 50% заработной платы работника.

К полной материальной ответственности работника можно привлечь лишь в некоторых случаях, например:

§  с работником был заключен договор о полной материальной ответственности;

§  утраченные ценности работник ранее получил под отчет по разовой доверенности;

§  полная материальная ответственность возложена на работника в соответствии с законодательством (например, в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации полную материальную ответственность несут кассиры);

§  если работник находился в нетрезвом состоянии.

Проводится аудит обоснованности выдачи денежных средств в под отчет, соблюдение требований, установленных Порядком ведения кассовых операций. Так, пункт 11 Порядка запрещает:

§  выдавать подотчетные суммы работнику, не отчитавшемуся по ранее полученным деньгам;

§  передавать подотчетные суммы от одного работника другому.

Все расчеты с работниками по суммам, выданным им под отчет учитываются на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Если выданы работнику из кассы деньги под отчет, необходимо сделать проводку по дебету счета 71:

Дебет 71 Кредит 50  - выдана работнику из кассы подотчетная сумма.

Надо отметить, что законодательство не устанавливает ограничений на размер сумм, выдаваемых работникам под отчет. Однако, оплачивая расходы, подотчетное лицо действует от имени организации. Следовательно, работник, получивший деньги под отчет, должен соблюдать предельный размер расчетов наличными. Указанием ЦБР от 14 ноября 2001 г. N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке" с 21.11.01 г. предельный размер расчетов наличными деньгами равен 60 тыс. руб.