Задачи аудита и источники информации
Главная цель аудита – дать объективные, реальные и
точные сведения об аудируемом объекте. Федеральный
стандарт аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности» определяет, что, несмотря на то, что
мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности,
пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в
непрерывности деятельности аудируемого лица в
будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством
предприятия. Таким образом, аудитор не дает оценку соблюдения интересов
собственников, акционеров, участников.
В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть
получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие
аудиторской организации с достаточной степенью уверенности сделать выводы
относительно:
1)
соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и
требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета
и подготовки бухгалтерской отчетности в РФ;
2)
соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем
сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности
экономического субъекта.
Аудит призван
обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая
(бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной
уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских
доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод
об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности,
рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко
всему процессу аудита.
В ходе аудиторской проверки устанавливаются
правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность
пояснений к ним.
При этом устанавливают[1]:
¨ все ли активы и пассивы
отражены в отчете;
¨ все ли документы использованы
в отчете;
¨ насколько фактическая методика
оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики
предприятия.
Отчет о прибылях
и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета общей
(балансовой) налогооблагаемой прибыли.
Аудитор должен
проверить:
¨ полноту выполнения решений собственников
предприятия об изменении объема уставного капитала;
¨ тождество данных синтетического и аналитического
учета по счетам актива и пассива баланса;
¨ полноту отражения в отчетности дебиторской и
кредиторской задолженностей.
В процессе
подготовки аудиторского заключения проверяется:
¨ соблюдение принятой на предприятии учетной
политики отражения хозяйственных операций и оценки имущества;
¨ правильность отнесения доходов и расходов к
отчетным периодам;
¨ разграничение в учете текущих затрат на
производство и капитальных вложений;
¨ обеспечение тождества данных аналитического учета
оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на первое число каждого
месяца.
Для достижения
основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по
следующим вопросам:
1) общая приемлемость отчетности:
соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не
содержит ли противоречивой информации;
2) обоснованность: существуют ли основания
для включения в отчетность указанных там сумм;
3) законченность: включены ли в отчетность
все надлежащие суммы, в частности, все ли активы и пассивы принадлежат
предприятию;
4) оценка: все ли статьи правильно оценены
и безошибочно подсчитаны;
5) классификация: есть ли основания
относить сумму на тот счет, на который она записана;
6) разделение: отнесены ли операции,
проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее,
к тому периоду, в котором были произведены;
7) аккуратность: соответствуют ли суммы
отдельных операций данным, приведенных в книгах и журналах аналитического
учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным,
приведенным в Главной книге;
8) раскрытие: все ли статьи занесены в
финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.
Аудиторы в процессе
своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием аудиторских
услуг:
¨ проверка ведения бухгалтерского учета и
составления отчетности, законности хозяйственных операций;
¨ помощь в организации бухгалтерского учета;
¨ помощь в восстановлении и ведении учета,
составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;
¨ помощь в налоговом планировании и расчете
налогов;
¨ консультирование по отдельным вопросам ведения
учета и составления отчетности;
¨ экспертные оценки и анализ результатов
хозяйственной деятельности;
¨ консультирование по широкому кругу финансовых и
правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое
консультирование и др.;
¨ разработка учредительных документов и др.;
¨ предоставление информации о будущих партнерах;
¨ информационное обслуживание клиентов;
¨ другие услуги.
Таким образом,
осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции:
функцию высококлассного сборщика и оценщика свидетельств для подтверждения
полноты, истинности и арифметической точности представленной в финансовом
отчете информации и проверку соответствия расшифровок и оценок в финансовом
отчете общепринятым принципам учета.
Аудит финансовых результатов
Детальная
аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной
деятельности организации существенно отличается от проверки балансовых статей
активов и обязательств организации.
Источниками
информации для проверки являются:
¨
Положение об
учетной политике предприятия;
¨
учредительные
документы, протоколы собраний учредителей;
¨
приказы,
распоряжения, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и
расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.);
¨
выписки банков
по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные
поручения, авизо и др.);
¨
учетные
регистры по счетам 84, 90, 91, 99, 68;
¨
Главная книга;
¨
бухгалтерская
отчетность (форма №1 «Бухгалтерский баланс», форма №2 «Отчет о прибылях и
убытках»), декларации по налогу на прибыль и дур.
Конечный
финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из
финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и
расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки"
отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы)
организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период
показывает конечный финансовый результата отчетного периода.
Счета
90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" предназначены
для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению
обычных видов деятельности организации. На счете 90 "Продажи"
формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей
основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между
выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На
счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных
доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).
По
окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90
"Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на
счет 99 "Прибыли и убытки". Непосредственно на счете 99 "Прибыли
и убытки" находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными
обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные
доходы и расходы. Прямо на счет 99 "Прибыли и убытки" также относятся
суммы платежей налога на прибыль.
В
результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль
организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного
распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря
переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)".
Производится распределение прибыли. Оно
подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные
фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции
регистрируются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 75
"Расчеты с учредителями" (на сумму начисленных дивидендов) и 82
"Резервный капитал" (на сумму отчислений в резервные фонды). После
отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму
нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения
акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной
ответственностью.
Распределение прибыли подразумевает начисление
дивидендов, отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков
прошлых лет. Все эти операции отражаются в учете по дебету счета 84 в
корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями» (на сумму начисленных
дивидендов) и 82 «Резервный капитал» (на сумму отчислений в резервные фонды).
После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной
прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров
акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.
Аудитору
необходимо проверить:
¨
правильность
определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации
продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;
¨
наличие приказа
по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации
продукции (работ, услуг);
¨
правильность
определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции
(работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;
¨
законность и
обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;
¨
правильность
определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества
предприятия;
¨
правильность
отражения данных о бартерных сделках;
¨
правильность
отражения прибыли, полученной от покупателя в виде финансовой помощи,
краткосрочного кредита;
¨
правильность
отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и
обслуживающих производств;
¨
правильность
отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении
внешнеэкономической деятельности;
¨
правильность
отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных
средств и прочих активов;
¨
правильность
отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение
допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду;
¨
правильность
отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;
¨
правильность
отражения выручки от произведенного капитального ремонта основных фондов,
выполненного хозяйственным способом;
¨
правильность
ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 "Прибыли и
убытки", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги",
63 "Резервы по сомнительным долгам", 84 "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)".
Аудитору необходимо проверить
правильность формирования финансового результата. Аудитор проверяет
правильность классификации доходов и расходов для целей финансового и
налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей
финансового учета регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Для целей налогового
учета следует руководствоваться 25 главой НК РФ
При проверке налогообложения прибыли
аудитору необходимо установить:
¨ соблюдались ли организацией принципы
определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в
соответствии со ст. 40 НК РФ;
¨ являются ли произведенные
организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными
в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);
¨ все ли внереализационные
доходы (за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.
При рассмотрении вопросов, связанных
с начислением и уплатой налога на прибыль, аудиторам следует учитывать, что
порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль
претерпел изменения. В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль
отражаются по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по
налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся платежей (согласно расчетам)
записывают по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции
со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Путем сопоставления дебетового и
кредитового оборотов по счету 68 «субсчет «Налог на прибыль» определяется сумма
задолженности по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается
записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51
«Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных
платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если
сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится
запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68
«Расчеты по налогам и сборам».
По итогам каждого месяца организация
выявляет прибыль (убыток):
Дебет
90-9 Кредит 99
– отражена прибыль от продаж;
Дебет
99 Кредит 90-9
– отражен убыток от продаж.
Прибыль (убыток) от прочей
деятельности отражается с помощью следующих проводок:
Дебет
91-9 Кредит 99
– отражена прибыль от прочей деятельности организации (заключительными
оборотами отчетного месяца);
Дебет
99 Кредит 91-9
– отражен убыток от прочей деятельности организации (заключительными оборотами
отчетного месяца).
Осуществляя проверку, аудитор должен
учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается
развернуто. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров,
продукции, работ, услуг. Для установления достоверности прибыли (убытка) от
продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции
и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).
В ходе аудиторской проверки должно быть
подтверждено, что:
¨
операции по
продажам надлежащим образом санкционированы;
¨
на счетах
бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
¨
продажа
своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
¨
стоимостная
оценка операций по продаже правильно определена;
¨
суммы продажи
правильно классифицированы;
¨
суммы
дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции, работ, услуг
правильно отражены на соответствующих счетах.
Аудитор осуществляет выборочную проверку
правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в
бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и
наоборот.
Важное значение придается аудиторами
проверке прибыли (убытков) от внереализационных
операций.
При проверке прибыли (убытков) от внереализационных операций необходимо установить:
¨
правильность и
полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками
штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также
от возмещения причиненных убытков;
¨
полноту ведения
процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и
других счетах предприятия;
¨
правильность и
полноту полученных доходов от сумм, находящихся на депозитных счетах;
¨
соблюдение
условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;
¨
правильность
отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по
операциям с валютой;
¨ правильность определения дополнительных расходов по
заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах;
¨ правомерность списания убытков от стихийных
бедствий;
¨ правильность списания долгов и дебиторской
задолженности;
¨ правильность получения и документального оформления
доходов от долевого участия в других предприятиях;
¨ правильность и полноту получения дивидендов по
акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам;
¨ полноту перечисления и получения доходов от сдачи
имущества в аренду;
¨ законность списания расходов по содержанию
законсервированных мощностей и объектов;
¨ правильность списания убытков от списания ранее
присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым возвращены
исполнительные документы;
¨ правильность списания затрат по аннулированным
заказам;
¨ правильность оформления документов по списанию
некомпенсированных потерь от стихийных бедствий;
¨ правильность отнесения на внереализационные
доходы и расходы других операций;
¨ соответствие записей синтетического и аналитического
учета по счетам 99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)" записям в главной книге, балансе и формах
бухгалтерской отчетности.
В ходе проверки
отражения операционных и внереализационных доходов и
расходов могут использоваться следующие процедуры:
¨ сверка с первичными документами
(включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);
¨ проверка правильности отнесения
расходов к тому или иному периоду;
¨ анализ данных, аккумулированных на
счетах учета доходов и расходов.
Налоги и сборы,
уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет
финансовых результатов, включаются в состав операционных расходов в суммах,
начисленных организацией за отчетный период, и в этих суммах они учитываются
при налогообложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правильность
составления расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы,
применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.
Нераспределенная
прибыль – это часть чистой прибыли, которая не была распределена между
акционерами (участниками) и осталась в распоряжении предприятия.
Аудитор
проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли. Формирование
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается следующими проводками:
Дебет 99 Кредит 84
субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» – отражена чистая прибыль отчетного
года.
Дебет 84 субсчет
«Непокрытый убыток» Кредит 99
– отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.
В
течение отчетного года финансовый результата организации (прибыль или убыток)
отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». 31 декабря каждого года при
реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со
счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток».
Аудитор
проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной
прибыли в организации.
К
счету 84 могут быть открыты следующие субсчета:
¨ «Прибыль, подлежащая распределению»;
¨ «Нераспределенная прибыль»;
¨ «Непокрытый убыток».
Аудитор проверяет
правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована на:
¨ выплату дивидендов акционерам
(участникам) организации;
¨ создание и пополнение резервного
капитала;
¨ увеличение добавочного капитала;
¨ погашение убытков прошлых лет.
Следует помнить,
что авансовое использование прибыли текущего года недопустимо. В случае
получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том, за счет каких средств
он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.
Убыток
может быть погашен за счет:
¨ целевых взносов акционеров
(участников) организации;
¨ средств резервного капитала;
¨ средств нераспределенной прибыли
прошлых лет.
Убыток может быть
списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении уставного
капитала до величины чистых активов.
При
проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические
процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится
оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно
учтены в бухгалтерских регистрах.
Для
этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 «Прибыли и убытки», с
показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами
расходов за соответствующие периоды прошлого года.
Таким
образом, целью аудита финансовых
результатов и распределения прибыли является установление достоверности
отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности
распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия
после налогообложения.
Планирование аудита
В соответствии с федеральным стандартом
аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита» аудиторская организация и
индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была
проведена эффективно.
Планирование аудита предполагает
разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам
проведения и объему аудиторских процедур.
При планировании и проведении аудита
аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого
лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности
руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора
заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы
базировать аудиторское мнение.
Планировать проведение аудита следует на
основе предварительного анализа проверяемой организации, оценки масштаба
предстоящих работ и применяемого внутреннего контроля.
Необходимо определить процедуры, которые
следует использовать в процессе проверки, а также установить, нужно ли
привлекать к работе других аудиторов, экспертов и вспомогательный персонал,
спланировать их деятельность, получив согласие клиента.
[1] Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит:
учебник. – М.: ИНФРА-М, 2003. – с. 23