1. Содержание аудиторских проверок лизинговых операций

Исходя из понимания лизинга как экономической операции законодатель называет трех субъектов лизинговой деятельности. К ним в соответствии с Законом «О финансовой аренде (лизинге)», кроме непосредственных участников договора финансовой аренды - лизингодателя и лизингополучателя, относится также продавец. Таким образом, лизинговые отношения имеют предопределенный финансовой функцией операции тройственный субъектный состав. Указанные в ст. 4 Закона субъекты всегда присутствуют при осуществлении лизинга, и без них проведение такой операции невозможно (исключение составляет лишь возвратный лизинг).[1]

При  проведении аудиторской проверки операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Федеральным законом от 29.10.98 N 164-ФЗ, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.97 N 15.

Основные виды лизинга: финансовый, возвратный и оперативный, регулируются Федеральным законом от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге".

Субъектами лизинговой сделки выступают, как правило, юридические лица: лизингодатель, лизингополучатель, продавец (поставщик) имущества, страховая компания.

При проведении аудиторской проверки следует проверить затраты по приобретению лизингового имущества. Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".[2]

При проверке учета арендных отношений аудитору необходимо проверить, как на предприятии организован бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с арендой.

Под арендой следует понимать имущественный наем по договору, по которому арендодатель предоставляет арендатору имущество (здания, сооружения, оборудование, имущественный комплекс и проч.).

Кроме арендования отдельных объектов имущества на сравнительно короткий срок, теперь можно взять имущество (главным образом оборудование, средства механизации и автоматизации, вычислительную технику и др.) в долгосрочную аренду. Такая аренда получила название "лизинг". По окончании срока действия лизингового соглашения (договора, контракта) арендатор может купить или возвратить лизинговое имущество арендодателю.

Лизинг определяется как некая совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора финансовой аренды. К таковым могут быть отнесены не только правоотношения сторон по договору лизинга, но также отношения по приобретению лизингового имущества по договору купли-продажи, вероятно, заемные отношения, залоговые и другие, как это указано в п. 2 ст. 15 Закона «О финансовой аренде (лизинге)»

Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг по договору, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи должны делаться в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

При проведении проверки следует обратить внимание на то, что затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности для целей налогообложения формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 с учетом внесенных изменений и дополнений, и учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.д.

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится линейным способом в соответствии с п.4.2 (ПБУ 6/97), по дебету счета 20 "Основное производство" кредиту счета 02 "Износ основных средств". Ежемесячно накопленные на счете 20 "Основное производство" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи".[3]

Лизингодатель в соответствии с п.3.6 (ПБУ 6/97) имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающей разницы на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В случае осуществления выкупа имущества до истечения договора лизинга досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Выкуп имущества происходит по цене не ниже остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду".

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" на счет 01 "Основные средства".

2. Проверка отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете

При проверке отражения в бухгалтерском учете у лизингодателя передачи имущества на баланс лизингополучателя следует обратить внимание на тот факт, что затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

Передача лизингового имущества лизингополучателю должна отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы":

- по кредиту в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" на сумму задолженности согласно договору лизинга;

- по дебету в корреспонденции со счетом 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" на стоимость лизингового имущества;

- по дебету в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

При этом лизингодатель  должен отразить указанное имущество на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности для целей налогообложения формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 с учетом внесенных изменений и дополнений, и учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.д.[4]

Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, должна быть отражена в учете записями по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы от сдачи имущества в лизинг" в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

На забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в разрезе лизингополучателей и видов имущества ведется учет по уменьшению стоимости имущества в соответствии с его оплатой в составе лизинговых платежей. Этот счет особо должен быть выделен в ходе аудиторской проверки.

Ежемесячно накопленные на счете 20 "Основное производство" суммы должны списываться в дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы от сдачи имущества в лизинг".

При аудиторской проверке возврата лизингового имущества следует обратить внимание на то, что остаточная стоимость его на основании первичного учетного документа лизингополучателя, сверенного с данными забалансового учета лизингодателя (счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"), отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".[5] Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по условной оценке 1 руб.

Следует учитывать, что указание в договоре лизинга ненадлежащего объекта свидетельствует об иной природе совершенного договора с применением соответствующих правовых последствий как в гражданско-правовом аспекте, так и для целей иных отраслей законодательства.

Так, Арбитражным судом Рязанской области было рассмотрено дело по спору между ОАО "Рязанский бройлер" и Управлением Министерства по налогам и сборам по Рязанской области о признании частично недействительным решения о неправильном исчислении и уплате налога на добавленную стоимость. Для проверки правильности применения налоговыми органами действовавшего налогового законодательства суд должен был решить, являлся ли импортный договор лизинговым.

Суд пришел к выводу, что суточные цыплята и инкубационные яйца, о которых речь шла в договоре между истцом и его контрагентом, не могут быть предметом финансовой аренды (лизинга), так как по своему назначению относятся к потребляемым вещам. Таким образом, в рамках договора лизинга между ОАО "Рязанский бройлер" и ОАО "Агроплемсоюз" по существу состоялась сделка купли-продажи суточных цыплят и инкубационных яиц.

Следовательно, истец не имел права предъявлять к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость, уплаченный лизингодателем (ОАО "Агроплемсоюз") таможенным органам при закупке суточных цыплят и инкубационных яиц в режиме импорта. Налоговые органы правомерно признали это нарушением действовавшего налогового законодательства. Суды кассационной и апелляционной инстанций не нашли оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

3. Аудит лизинговых операций у лизингополучателя при условии передачи имущества на его баланс

Лизингополучатель приходует имущество, переданное лизингодателем в установленном порядке по дебету счета 08 "Капитальные затраты", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".[6]

В том случае, если лизингополучатель несет дополнительные затраты по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные затраты также относятся в дебет счета 08 "Капитальные затраты", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные затраты", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

Возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы":[7]

- по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество";

- по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета использования собственных источников организации (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

Бухгалтерский учет у лизингополучателя в случае учета

имущества на балансе лизингодателя

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства и обращения.

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета (счет 001 "Арендованные основные средства").

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств".

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета использования собственных источников организации (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".