2. Применяя основные методы, используемые в аналитических процедурах, дайте оценку финансовым показателям предприятия, подвергаемого аудиту (на примере конкретного предприятия)

При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерских регистрах.

Для этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 "Прибыли и убытки", с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие периоды прошлого года.

В ходе аудиторской проверки может быть проведен анализ отдельных счетов учета расходов. Для этого итоговая сумма на счете 99 "Прибыли и убытки" должна быть разбита на отдельные виды расходов, которые выборочно будут проверены и проанализированы.

Особо анализируются расходы и доходы по арендной плате и по процентам полученным и уплаченным. Данные виды расходов и доходов отличаются от большинства других статей, отражаемых в отчете о финансовых результатах. Обычно они относятся к нескольким крупным операциям, что упрощает процедуру их выверки по первичным документам. Расходы по выплате арендной платы должны быть сверены с условиями арендных соглашений. [1]

Суммы доходов и расходов по краткосрочной аренде сверяются с выписками банка. Расходы и доходы по процентным платежам могут быть проверены в ходе определения правильности отражения остатков денежных средств путем включения информации о таких расходах и доходах в письмо, отправляемое в банк экономического субъекта для получения подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности об остатках денежных средств. Значительные разницы между суммой процентов по банковскому счету, подтвержденные банком, могут относиться к расчетам по процентным платежам с дебиторами и кредиторами. В этом случае проверка таких расходов должна производиться отдельно путем выборочной выверки с первичными документами. Как отмечается в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры", применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

Рассмотрим возможности аналитических процедур при проведении  аудита на примере сельскохозяйственного производства.

Прежде всего, необходимо определить информацию о работе подразделений сельскохозяйственного предприятия, содержащую признаки искажений. Как известно, вся информация о финансовой, хозяйственной и производственной деятельности организаций и их структурных подразделений находит отражение в документах и записях на счетах бухгалтерского учета. Естественно, записи на счетах анализировать менее трудоемко, чем непосредственно документы, поэтому аналитические процедуры целесообразно начинать с исследования записей на счетах бухгалтерского учета.

Если бухгалтер не принимал участия в злоупотреблениях, то признаки их следов проявляются в виде противоречий между данными бухгалтерского учета и отчетами материально ответственных лиц (материальные и производственные отчеты). Выявление таких признаков обычно не представляет большой трудности.

Намного сложнее выявить такие признаки, когда к злоупотреблениям причастен бухгалтер, поскольку в этом случае роль бухгалтера заключается именно в маскировке их следов путем подложных записей на счетах бухгалтерского учета.

Конкретный способ совершения подлогов зависит от характера операции (поступление или расходование материальных ценностей или денежных средств) и того, на каких счетах учитываются те или иные объекты бухгалтерского учета. Так с целью занижения по учету массы зерна, принятого на ток с поля, бухгалтер может занизить сумму и количество на счетах по учету зерна и затрат на его производство против той которая должна быть записана на основании первичных документов. Корреспонденция счетов при этом выполняется правильно.

Следует отметить, что в течение года готовая продукция приходуется по учету в плановой оценке. Фактическая себестоимость единицы сельскохозяйственной продукции определяется один раз в год при составлении годового бухгалтерского отчета. Для этого затраты на производство зерна делятся на его количество, оприходованное по учету.

Таким образом, чем меньше количество оприходованного по учету зерна, тем выше себестоимость одного центнера. При вышеназванном способе создания неучтенных излишков зерна признак злоупотребления проявляется в удорожании фактической себестоимости одного центнера зерна, поступившего на ток от тех подразделений, от которых это зерно приходуется не полностью. Кроме того, неполное оприходование  зерна  приведет к снижению его урожайности с одного гектара в тех подразделениях, от которых это зерно приходуется не полностью. Это также может служить признаком злоупотребления.

Для выявления этих признаков необходимо исследовать регистры аналитического учета по счету "Основное производство", в данном случае - производственные отчеты по растениеводству каждого подразделения сельскохозяйственного предприятия. Кроме того, следует проверить данные регистров аналитического учета по складу готовой продукции. В частности, ведомость движения зерна и другой продукции, из которой видно, от какого подразделения сколько поступило зерна.

Используя  данные о затратах на производство зерна и убранных площадях из производственного отчета по растениеводству и о количестве оприходованного зерна - из ведомости движения зерна и другой продукции, можно определить среднюю себестоимость одного центнера оприходованного зерна и среднюю урожайность с одного гектара по каждому подразделению сельскохозяйственного предприятия. Тем самым  можно будет установить то подразделение предприятия, от которого зерно приходуется не полностью.

Признаки злоупотреблений проявляются аналогично, т.е. как удорожание себестоимости одного центнера зерна и снижение его урожайности с одного гектара. Выявляются признаки преступной деятельности также аналогично, т.е. путем анализа данных производственных отчетов по растениеводству и ведомости движения зерна и другой продукции патоку.

С целью занижения по бухгалтерскому учету массы зерна, поступившего на ток, бухгалтер может вообще не отразить на счетах бухгалтерского учета эту операцию - как полностью, так и частично. В этом случае запись на счетах бухгалтерского учета будет полностью или частично не соответствовать первичному документу. Причем, по данным учета, будет числиться зерна меньше, чем следует из первичных документов. Приемы выявления указанных признаков те же, что и по двум предыдущим способам создания неучтенных излишков зерна.

Все вышеизложенные способы подлогов на счетах бухгалтерского учета дают возможность создавать неучтенные излишки зерна по операциям, связанным с его поступлением из производства. Аналогично могут выполняться подлоги на счетах бухгалтерского учета с целью создания неучтенных излишков другой продукции собственного производства - растениеводства или животноводства. Закономерности проявления признаков злоупотреблений и приемы их выявления аналогичны [2]

Однако для маскировки бухгалтер может списать остаток по вышеназванным счетам, например, за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, или на затраты производства. В этом случае целесообразно проверить документальную обоснованность всех записей по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Следует отметить, что обычно число таких записей невелико. Неучтенные излишки сельскохозяйственной продукции, предназначенные для последующего хищения, могут быть созданы в процессе или под видом операций по ее расходованию. С этой целью в бухгалтерском учете могут быть выполнены подложные записи, направленные на завышение суммы и количества продукции, списанной по расходу у материально ответственного лица. Например, завышена по учету масса зерна, отгруженного с тока покупателям или на центральный склад.

Для создания неучтенных излишков зерна может использоваться неправильная корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Например, часть зерна, переданного с тока на центральный склад сельскохозяйственного предприятия, может быть списана на счета по учету затрат на производство или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Для выявления такого подлога необходим анализ наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности первичными документами  бухгалтерских записей по списанию этой задолженности.  Такие записи, как правило, встречаются очень редко, и проверить их не составляет большого труда.

Названные приемы совершения подложных записей на счетах бухгалтерского учета могут использоваться для создания неучтенных излишков не только зерна, но и любых других материальных ценностей в процессе или под видом операций их расходования.[3]

С целью последующего хищения может создаваться пересортица. В этом случае материальная выгода достигается за счет разницы в ценах на продукцию разного качества или разных сортов. Создание пересортицы предполагает занижение по учету остатков продукции более высокого качества и завышение за счет этого по учету остатков продукции более низкого качества. Пересортица может быть создана как в процессе операций поступления материальных ценностей, так и в процессе операций их расходования.

Пересортица по учету при оприходовании продукции может быть создана и путем выполнения неправильной корреспонденции счетов. При этом полученная продукция более высокого качества по учету не приходуется, а списывается, например, на затраты производства или за счет чистой прибыли. Сумма и количество продукции, записанные по учету неправильной корреспонденцией счетов, могут, как соответствовать, так и не соответствовать документу. Если сумма и количество выше, чем по документу, то резерв неучтенной продукции создается больше, чем указано в документе.

Для выявления признаков создания фиктивной кредиторской задолженности целесообразно проводить анализ (в динамике) оборотов по дебету счетов вышеназванных объектов учета (кроме прибыли) в расчете на один рубль выручки от реализации. Наибольший интерес представляет тот период, в котором значение этого показателя наивысшее. Это вызвано тем, что фактически все затраты и расходы производительного характера должны быть связаны с процессом производства и реализации. Именно поэтому и выбран в качестве критерия эффективности показатель соотношения затрат и расходов по вышеназванным объектам учета и выручки от реализации продукции, работ, услуг Занижение суммы выручки от реализации каких-либо активов предприятия может проявляться на различных счетах бухгалтерского учета в зависимости от способа выполнения подлога:

как хроническая дебиторская задолженность на счетах по учету расчетов с покупателями и заказчиками;

как снижение прибыли от реализации активов предприятия

В результате аудиторской проверки аудитор обнаружил, что организация оплатила обучение заместителя генерального директора в Германии, что обошлось ей в 27 тыс. руб. Эта сумма не включена в доход работника для исчисления налога на доходы физических лиц.

Приказом Минфина РФ от 15.03.2000 №26н «О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения» установлены нормативы расходов по переподготовке и подготовке кадров, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Для определения правильности хозяйственной операции необходимо проверить наличие заключенного договора с учебным заведением в Германии (на русском и немецком языках), соответствие этого договора Приказу МФ РФ №26, а также проверить отнесение указанной суммы в пределах норм на себестоимость продукции. Если сумма оплаты за обучение не полностью перенесена на себестоимость, остаток признается доходом работника с последующим удержанием налогов с полученного дохода.

В случае обнаружения каких-либо ошибок при проверке данной хозяйственной операции аудитор должен отразить это в отчете и в письменной информации руководству данного предприятия, а в случае влияния таких искажений на отчетность определить уровень значимости и дать рекомендации по устранению нарушения.

Доработка

При рассмотрении данного вопроса использованы следующие методы аудиторской проверки:

Документальная выборочная (тематическая) проверка - предусматривает использование первичных документов для установления достоверности и законности совершения хозяйственных операций, составления учетных регистров и отчетности. Этот метод аудиторской проверки использован на стадии проверки юридической обоснованности (наличия договоров, соответствующих условиям нормативных актов) произведенных расходов.

Метод проверки – аналитические процедуры при проведении аудита, предусматривает выводы и рекомендации по учету отдельных объектов. Используется в части внесения рекомендаций по учету сумм выплаченных сверх установленных лимитов.

В общем понятии проведена тематическая проверка – это проверка определенной темы производственной или финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации.

Список литературы

1.     Андреев В.Д. Практический аудит: справоч. Пособ. – М.: Экономика 1994г.

2.     Аудит Монгомери Ф.Л. Дефлис Г.Р. Дженни В.М. Орейли М.Б. Хэрги: пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997

3.     Бухгалтерско-аудиторский портфель – М.: Сомин ТЭК, 1994

4.     Данилевский Ю.А. Шапигузов. С.М. Релизов Н.А. Старовойтова Е.В. Аудит: учеб. Пособ. – М.: ИПК ФБК – ПРЕСС 1999

5.     Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. Пособ. 3-е изд. Перераб. и доп. – М.: Инфра – М 2002

6.     Камышанов П.И. Знакомьтесь: аудит (организация и методика проверок) – М.: ИВЦ «Маркетанг» 1994

---

[1] Андреев В.Д. Практический аудит: справоч. Пособ. – М.: Экономика 1994г.с.238.

[2] Данилевский Ю.А. Шапигузов. С.М. Релизов Н.А. Старовойтова Е.В. Аудит: учеб. Пособ. – М.: ИПК ФБК – ПРЕСС 1999. с.256.

[3] Андреев В.Д. Практический аудит: справоч. Пособ. – М.: Экономика 1994г.с.241.