2.2 Проверка записей на счетах бухгалтерского учета

Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала предъявляемым к ним требованиям, должны соблюдаться следующие условия:

·        отражение хозяйственных операций в учете только на основании надлежаще оформленных первичных документов;

·        отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризаций;

·        совпадение данных синтетического и аналитического учета.

Цикл учетной работы за любой месяц (в межотчетном периоде) можно разделить на три части:

1)составление бухгалтерских записей (проводок) на основании оформленных накопительных, группировочных ведомостей; это самая главная часть цикла учетной работы в межотчетный период, именно на этом этапе от бухгалтера требуется хорошее знание нормативных бухгалтерских документов, так и налогового законодательства.

2) перенос всех факторов хозяйственной деятельности организации за месяц из первичных документов в регистры бухгалтерского учета.

3)формирование информации об объектах бухгалтерского учета на счетах Главной книги на основании итоговых данных учетных регистров.

В конце отчетного периода по всем счетам главной книги подсчитываются  дебетовые и кредитовые   обороты, по подавляющему большинству счетов выводится конечное сальдо. По некоторым счетам, например 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», надо исчислять развернутое сальдо.

Отражение развернутого сальдо в балансе (в активе дебетового, в пассиве кредитового) необходимо для объективной характеристики финансового положения организации. Взаимное погашение дебиторской и кредиторской  задолженности ( свертывание сольдо) приводит к фальсификации баланса.

Счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг), 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» ежемесячно закрываются, их обороты по Дт и Кт обязательно равны, сальдо отсутствует.

Счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» закрываются один раз в конце года.

Показатели Главной книги (обороты по дебету и кредиту счетов, остатки) используются  для составления бухгалтерской отчетности. Чтобы  убедиться в точности и полноте этих показателей, необходимо периодически проверять записи по счетам.

Для проверки полноты и правильности записей по счетам используются различные приемы, которые зависят от применяемой в организации формы учета.

Обычно проверку записей по счетам Главной книги проводят по следующим направлениям:

·        сличают обороты по каждому синтетическому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей;

·        сравнивают между собой обороты и остатки или только остатки по всем счетам синтетического учета;

·        сверяют обороты и остатки или только остатки по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

Для сверки данных аналитического и синтетического учета, а также для сличения оборотов по всем синтетическим счетам составляют оборотно-сальдовые ведомости отдельно по всем синтетическим счетам и отдельно по аналитическим, объединяемым одним синтетическим счетом, т.е. составляется несколько оборотно-сальдовых ведомостей по аналитическим счетам и одна – по синтетическим счетам. Имеющиеся в ней три пары колонок должны отражать дебетовые и кредитовые итоги, соответственно равны друг другу.[3]

2.3 Порядок исправления выявленных ошибок.

Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки. Исправление может производиться одним из следующих способов: корректурным способом, способами дополнительной и сторнировочной бухгалтерских записей.

Сущность корректурного способа состоит в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста  или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица.

Способ дополнительных бухгалтерских записей (дополнительных проводок) применяется тогда, когда фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной .на разницу делается дополнительная проводка. При этом составляют бухгалтерскую справку, на основании которой исправляют ошибку во всех регистрах.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи(«Красное сторно») применяется в следующих случаях:

·        если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;

·        если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.

Исправления в бухгалтерский учет за прошлый год не вносятся, а отражаются  в году, в котором были обнаружены ошибки в учете.

Одним из распространенных нарушений правил ПБУ 10/99 является включение в состав затрат начисленных страховых взносов в той части, которая была начислена на выплаты не включаемые в себестоимость продукции.

При наличии производственного брака    на счете «Брак в производстве» выявляются окончательные потери от брака. Они определяются так: (Себестоимость окончательного брака + затраты на исправления брака) – (Удержания с виновников брака + стоимость возвратных отходов по цене возможного использования). Окончательные потери от брака, определенные по счету 28, списываются с кредита данного счета в дебет счета 20(23), т.е. на этом счете на конец месяца остатка также не бывает.  Таким образом, на калькуляционных счетах 20 и 23 в конце месяца будут учтены все прямые и косвенные затраты на производство продукции, работ, услуг.

Расходы вспомогательного производства по выполнению, оказанию услуг для основного производства списываются с кредита счета  23 в дебет счета 20(25 и др). Конечный остаток по дебету счета 23 показывает стоимость незавершенного производства.

В  конце месяца по данным счета 20 «Основное производство» исчисляют фактическую себестоимость готовой продукции(выполненных работ, оказания услуг). Она определяется так:

Незавершенное производство на начало месяца +  Затраты за месяц – Незавершенное производство на конец месяца – Стоимость возвратных отходов- Себестоимость окончательного брака.

В зависимости от выбранного в учетной политике варианта учета готовой продукции фактическая себестоимость списывается с кредита счета 20 или в дебет счета 40 «Выпуск продукции», или в дебет счета 43 «Готовая продукция»

Учет готовой продукции  в течение месяца ведут по учетным ценам. В конце месяца выявляют отклонения по готовой продукции, которые списывают следующим образом.

При учете   готовой продукции по нормативной себестоимости:

·        на превышение фактической себестоимости над нормативной себестоимостью (перерасход) Дт 90/2 Кт 40

·        на превышение нормативной себестоимости над фактической себестоимость (экономия) Дт 90/2 Кт 40-сторно

При учете готовой продукции по фактической себестоимости :

·        на превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью(перерасход) Дт 43 Кт 20

·        на превышение учетной стоимости готовой продукции над ее фактической стоимостью  Дт 43 Кт 20-сторно

·        на фактическую (нормативную, плановую) себестоимость отгруженной покупателю продукции : Дт 90/2 Кт 43.

2.4 Доходы и расходы

Доходы и расходы являются базовыми элементами бухгалтерского учета, формирующие финансовый результат деятельности организации.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов(денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников(собственников имущества); расходами- уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников(собственников имущества).[4]

Доходы организации подразделяются на:

·                    доходы от обычных видов деятельности;

·                    операционные доходы;

·                    внереализационные доходы;

·                    прочие поступления.

К доходам от обычных видов деятельности относятся:

·                    выручка от продажи продукции и товаров;

·                    поступления, связанные с выполнением работ, оказанных услуг.

        К операционным доходам относятся:

·                    доходы от предоставления за плату во временное пользование своих активов;

·                    доходы от участия в уставных капиталах других организаций;

·                   проценты, полученные по займам, и др.

      К внереализационным доходам относятся:

·                    штрафы, пени, неустойки полученные;

·                    активы, полученные безвозмездно;

·                     поступления в возмещение причиненных организаций и убытков;

·                    прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

·                    курсовые разницы;

·                    суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и др.

Доходы от внереализационных операций уменьшаются на сумму расходов по этим операциям.

К внереализационным расходам   также относятся затраты по аннулированным производственным заказам, суммы уплаченных штрафов, пени, неустоек и т.д.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

·                    сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспертных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

·                    по договорам комиссии, агентскими и иными аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.д.;

·                    в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

·                   авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

·                   задатка;

·                   в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

·                   в погашение кредита, займа, представленного заемщику.

·                   Не признаются расходами организации выбытие активов:

·                   в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

·                   вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи(продажи);

·                   по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.д.;

в порядке предварительной оплаты материально- производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально- производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

·                   в погашение кредита, займа, полученных организацией.

В зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации различают доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы, которые в свою очередь подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, видов доходов и условий их получения. Кроме того,  при классификации доходов и расходов на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы необходимо исходить из существенности их величины для организации и регулярности (стабильности) получения.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; расходами по обычным видам деятельности- расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.[5]

Выручка (доходы от обычных видов деятельности) признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

·                    организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

·                   сумма выручки может быть определена;

·                    имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

·                   право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

·                   расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть  определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

·                   расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

·                   сумма расхода может быть определена;

·                   имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной  операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Финансовый результат от продажи продукции, товаров, работ, услуг определяется как разница между выручкой от продажи продукции, товаров, работ и услуг  (т.е. доходами от обычных видов деятельности) без налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж и затратами на ее производство и реализацию (т.е. себестоимостью продаж или расходами).[6]

Формирование финансового результата от продажи продукции (товаров, работ и услуг) осуществляется на счете 90 «Продажи». Учет по нему организуется в разрезе следующих субсчетов:

·                    90/1 «Выручка»;

·                    90/2 «Себестоимость продаж»;

·                    90/3 «Налог на добавленную стоимость»;

·                    90/4 «Акцизы»;

·                   90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90/1 учитываются поступления активов, признаваемые выручкой, на субсчете 90/2 –себестоимость продаж, по которым на субсчете  90/1 признана выручка, на субсчете 90/3 отражаются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя ( заказчика), на субсчете 90/4-суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров), субсчет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается записью:

·                    Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90/1 «Выручка»

Одновременно себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг отражается по дебету счета 90/2 в корреспонденции со счетами:

·                   43 «Готовая продукция» - на сумму себестоимости проданной продукции:

·                   20 «Основное производство» - на сумму себестоимости выполненных работ, оказанных услуг;

·                    41 «Товары» - на сумму покупной стоимости проданных товаров.

При учете товаров по продажным ценам, по дебету счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость товаров с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к продажным товарам:

·                    Дт 90/2 «Себестоимость продаж» Кт 41 «Товары»- на сумму продажной стоимости товаров:

·                   Дт 90/2 «Себестоимость продаж» Кт 42 «Торговая наценка»- сторно на сумму торговой наценки, относящейся к проданным товарам.

На сумму налога на добавленную стоимость, причитающегося к получению от покупателей, оформляется запись:

·                   Дт 90/3 «Налог на добавленную стоимость» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Записи по субсчетам 90/1, 90/2,90/3,90/4 производятся накопительно в течение отчетного периода. Финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц определяется  простым сопоставлением (без записи по счетам учета) совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4 и кредитового оборота по субсчету 90/1. Полученная в результате такого сопоставления сумма финансового результата относится на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:

·                   Дт 90/9 «Прибыль/убыток от продажи» Кт 99 «прибыли и убытки» - на сумму прибыли от продаж;

·                   Дт 99 «прибыли и убытки» Кт 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»- на сумму убытка от продаж.

Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

 По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90(кроме субсчета 90/9), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9:

·                   Дт 90/1 «Выручка» Кт 90/9«Прибыль /убыток от продаж» - на сумму выручки, накопленной на субсчете 90/1 на отчетный год;

·                   Дт 90/9 «прибыль/убыток от продаж» Кт 90/2 «Себестоимость продаж» - на сумму себестоимости;

·                   Дт 90/9 «Прибыль / убыток от продаж» Кт 90/3 «Налог на добавленную стоимость» - на сумму НДС;

·                   Дт 90/9 «Прибыль / убыток от продаж» Кт 90/4 «Акцизы» - на сумму акцизов.

Расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ и услуг, отражаются в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу».

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности следующие расходы:

·                    на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

·                   по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

комиссионные сборы(отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

·                   на рекламу

·                   на представительские расходы;

·                   другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и переработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией расходов , связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы полностью или частично списываются в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:

·                    в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность,- расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

·                   в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность,- расходы на транспортировку(между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Информация об операционных и внереализационных доходах организации обобщается на счете 91 «прочие доходы и расходы». Порядок применения этого счета аналогичен порядку применения счета 90.

Учет на счете 91 организуется в разрезе субсчетов:

·                   91/1 «Прочие доходы»;

·                   91/2 «Прочие расходы»;

·                   91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

На субсчете 91/1 учитываются поступления активов, признаваемые операционными и внереализационными доходами, на субсчете 91/2 отражают операционные и внереализационные расходы, субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91/1 им 91/2 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (Заключительными оборотами) списывается с субсчета 91/9 на 99:

·                    Дт 91/9 «сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки»  на сумму прибыли;

·                    Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»- на сумму убытка.

Таким образом, синтетический счет 91, так же как и счет 90, сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91(кроме субсчета), закрываются внутренними записями на субсчет 91/9:

·                    Дт 91/1 «Прочие доходы» Кредит 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» -на сумму операционных и внереализационных доходов, накопленную на субсчете 91/1 за отчетный год;

·                   Дт 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кт 91/2 «Прочие расходы» - на сумму операционных и внереализационных расходов.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «прибыли и убытки».

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 «прибыли и убытки» отражаются убытки(потери, расходы), по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового   оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Кроме прибыли или убытка от обычных видов деятельности и сальдо прочих доходов и расходов, списываемых на счет 99 со счетов 90/9 и 91/9 соответственно, на счете 99 отражаются:

·                   потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.д.)  в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

·                   начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной записью декабря в учете оформляется одна из двух проводок:

·                   Дт 99 «Прибыли и убытки» кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли отчетного года;

·                   Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»  Кт 99 «Прибыли и убытки» - на сумму убытка отчетного года.

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. Таким образом, обособленному учету подлежат:

·                   прибыль (убыток) до налогообложения (как сумма прибыли (убытка) от обычных видов деятельности и сальдо прочих расходов и доходов);

·                   налог на прибыль и иные обязательные аналогичные платежи;

·                   чрезвычайные доходы;

·                   чрезвычайные расходы.