1. Сущность финансовых вложений в страховых организациях

 С 1 января 2003 г. организации обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (зарегистрирован в Минюсте России 27.12.2002 № 4085) (далее - ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 предназначено для применения юридическими лицами, созданными по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами при установлении особенностей учета финансовых вложений[1].

В настоящее время организации для защиты временно свободных денежных средств от инфляции размещают их на депозиты в банках, приобретают государственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумаги других организаций. Страхования как вида деятельности является то, что она направлена на защиту имущественных интересов социальных субъектов - отдельных граждан, групп лиц, коллективов, предприятий и организаций, общества и целом, нарушаемых в результате воздействия непредвиденных негативных природных, хозяйственных и социальных явлений.

Кроме этого организации сами выступают в качестве учредителей других организаций.

Методология бухгалтерского учета рассматривает такое размещение денежных средств как самостоятельный объект учета.

Такой подход основан на разделении затрат, связанных с основной деятельностью и вложениями в активы с целью получения дохода и сохранности своих средтсв.

В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

 -государственные и муниципальные ценные бумаги;

-ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), в которых определены дата и стоимость погашения;

-вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

-предоставленные другим организациям займы;

-депозитные вклады в кредитных организациях;

 -дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;

-вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

Одновременно ПБУ 19/02 определены те виды вложений средств страховой организации, которые не относятся к категории финансовых:

собственные акции, выкупленные акционерными обществами у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу (поставщику) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

недвижимое и иное имущество, которое предполагается использовать для передачи за плату во временное пользование (владение), т.е. учитываемое в качестве доходных вложений в материальные ценности;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме этого не относятся к финансовым вложениям активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы (п.4 ПБУ 19/02).

Для того чтобы активы были приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, должны быть одновременно выполнены следующие условия:

1. Документально подтверждено право страховой организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом.

2. Страховая организация, осуществившая финансовые вложения, одновременно приобретает и финансовые риски (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.).

3. Финансовые вложения способны приносить страховой организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

2. Принятие финансовых вложений к учету

Финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом они могут быть получены организациями следующими способами:

-       приобретены за плату;

-       внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

-       финансовые вложения в виде ценных бумаг могут быть получены безвозмездно;

-       приобретены по договорам, предусматривающими исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

-       получены в качестве вклада организации - товарища по договору простого товарищества.

Рассмотрим некоторые из них:

2.1 Приобретение финансовых вложений за плату

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах)[2].

К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, включая оплаченные информационные и консультационные услуги, формируют первоначальную стоимость приобретенных акций.

Суммы таких расходов могут предварительно накапливаться на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В случае несущественности величины затрат на информационные и консультационные услуги относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты признаются прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету приобретенные ценные бумаги.

Пример 1. Страховая организация заключило договор со специализированной организацией на оказание информационных услуг с целью последующего приобретения акций ОАО. За оказанные услуги было оплачено 15 000 руб[3].

На основании полученной информации предприятие заключило договор и приобрело 1500 акций по цене 100 руб. за штуку на общую сумму 150 000 руб.

Поскольку на основании оказанных информационных услуг предприятие приобрело акции, то стоимость этих услуг включается в фактические затраты по приобретению акций.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями.

1. Дебет 97 Кредит 76

- 15 000 руб. - отражена сумма оказанных информационных услуг.

2. Дебет 76 Кредит 51

- 15 000 руб. - оплачена стоимость информационных услуг.

3. Дебет 76 Кредит 51

- 150 000 руб. - оплачена продавцу стоимость акций по договору.

4. Дебет 58/1 Кредит 76

- 150 000 руб. - получены акции.

5. Дебет 58/1 Кредит 97

- 15 000 руб. - стоимость информационных услуг включена в первоначальную стоимость акций.

В тех случаях, когда информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, оплачены, но принимается решение не приобретать такие вложения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов. Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения.

2.2 Получение финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал

Финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Случаи, когда законодательством РФ предусмотрены особые правила оценки таких вложений, предусмотрены Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Так, в соответствии с п.2 ст.15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

При этом если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Пунктом 3 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению информация о состоянии и движении уставного капитала организации отражается на счете 80 "Уставный капитал". Внесение участниками вкладов отражается по кредиту счета 80 и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Поступление вкладов учредителей в виде финансовых вложений учитывается по кредиту счета 75, субсчет 1, в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Пример 2. В оплату акций при учреждении акционерного общества учредителем внесены 1000 акций другого предприятия номинальной стоимостью 150 руб. каждая на общую сумму 150 000 руб., которая согласована всеми учредителями и подтверждена независимым оценщиком. Эта стоимость соответствует размеру вклада данного участника.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

1. Дебет 75/1 Кредит 80

- 150 000 руб. - отражено формирование уставного капитала согласно учредительным документам. 

2. Дебет 58 Кредит 75/1

- 150 000 руб. - внесенные учредителем акции приняты к учету в составе финансовых вложений.

2.3 Учет ссуд по страхованию жизни

Ссуды по страхованию жизни - счет бухгалтерского учета, предназначенный для обобщения информации о расчетах со страхователями по выданным ссудам в соответствии с заключенными договорами страхования жизни[4]. По дебету счета в корреспонденции с кредитом счета "Расчетный счет" отражаются ссуды, выданные страхователям. По кредиту счета отражаются суммы, поступившие в погашение задолженности по ссудам, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств; суммы, удержанные из страховых выплат в погашение задолженности по ссудам, в корреспонденции с дебетом счета "Страховые выплаты по пробному страхованию". Аналитический учет выданных ссуд ведется в разрезе каждого страхователя в виде страхования жизни

3. Учет выбытия финансовых вложений

Принятые к учету финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества. Выбытие вложений признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету

Поступления от продажи финансовых вложений признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Операционные доходы отражаются по кредиту счета 91/1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91/2 "Прочие расходы" списывается стоимость реализованных вложений в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

С учетом требования существенности в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация[5]:

 - способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

 - стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определялась;

- по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определялась, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных в залог;

- суммы созданных резервов под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные: об их оценке по дисконтированной стоимости; о величине их дисконтированной стоимости; о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях представляются в ограниченном составе, то всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В связи с принятием ПБУ 19/02 в учетную политику организации для целей бухгалтерского учета необходимо внести следующие дополнения:

1) о периодичности переоценки финансовых вложений по текущей рыночной стоимости (ежемесячной или ежеквартальной);

2) о способах расчета стоимости при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, по способу ФИФО);

3) о признании доходов по финансовым вложениям в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочих поступлений;

4) о периодичности проведения проверки на обесценение финансовых вложений (по состоянию на 31 декабря отчетного года либо на отчетные даты промежуточной отчетности);

5) о порядке отнесения дисконта на финансовые результаты по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.