В настоящее время система нормативного регулирования аудита в России находится в стадии становления. Это связано с формированием новой организационно-правовой структуры аудиторской деятельности в РФ в соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.2001(рисунок 1).

Рисунок 1. Организационно-правовое регулирование аудиторской

деятельности в РФ

В условиях становления аудиторской деятельности в России формируется пятиуровневая система нормативного регулирования аудита (таблица 1).

Первый уровень – Закон об аудиторской деятельности, принятый Государственной Думой 13 июля 2001 г. Этот закон является основным законодательным актом прямого действия, определяющий правовые основы регулирования аудиторской деятельности в РФ.

Таблица 1

Система нормативного регулирования аудита в РФ

Профессиональную деятельность аудиторов регулируют Стандарты аудита, которые широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудиту. С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступления от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

Стандарты играют важную роль в аудите и аудиторской деятельности, поскольку они:

§  обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

§  содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

§  помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки;

§  создают общественный имидж профессии;

§  устраняют контроль со стороны государства;

§  помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

§  обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

Проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире, поэтому профессиональные организации какой-либо страны, решающие очередную проблему аудита, прежде всего изучают вариант ее решения в других организациях, разрабатывающих аудиторские стандарты.

3. Аналитические процедуры в аудите

3.1 Цели применения аналитических процедур              

Аналитические  процедуры,  представляют  собой один из видов аудиторских  процедур  по  существу и  состоят  в выявлении, анализе и оценке  соотношений  между  финансово  -  экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта и основаны на                  существовании явной    причинно    -    следственной   связи  между  анализируемыми показателями.                                                       

Основной  целью применения  аналитических процедур  является  выявление  наличия  или  отсутствия  необычных или неверно отраженных  фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области  потенциального риска и требующих особого внимания аудитора, а также:         

-         изучение деятельности экономического субъекта;                

-         оценка  финансового   положения  экономического  субъекта   и  перспектив непрерывности его деятельности;                          

-         выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;         

-         сокращение числа детальных аудиторских процедур;              

-         обеспечение  тестирования  в   целях  получения  ответов   на

-         возникшие вопросы.                                                  

Аналитические  процедуры  могут  выполняться  на протяжении всего процесса  аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

На  этапе  планирования  аудита  выполнение аналитических процедур    способствует    пониманию    деятельности    проверяемого экономического субъекта,  выявлению областей  потенциальных рисков  и более   точному   определению   степени   аудиторского   риска.   При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур  способствует   сокращению   количества  и   объема   других аудиторских процедур.                                               

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими  процедурами  при   исследовании  необычных   отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.       

На этапе завершения аудита аналитические процедуры  играют роль  окончательной  проверки   наличия  в  отчетности   существенных искажений  или  других  финансовых  проблем.  В  результате они могут выявить  области  проверки,   требующие  дополнительных   аудиторских процедур.                                                           

3.2 Виды аналитических процедур                    

 В  процессе  проведения  аудита аудитор применяет следующие  аналитические процедуры: [4]                                           

-         сравнение фактических  показателей бухгалтерской отчетности  с  плановыми   (сметными)   показателями,   определенными  экономическим субъектом;                                                          

-         сравнение фактических  показателей бухгалтерской отчетности  с прогнозными  показателями,  самостоятельно  определенными   аудитором;                 

-         сравнение показателей  бухгалтерской отчетности и  связанных с ними  относительных  коэффициентов  отчетного  периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или  самим экономическим субъектом;                                            

-         сравнение    показателей    бухгалтерской    отчетности  со    среднеотраслевыми данными;                                          

-         сравнение    показателей    бухгалтерской    отчетности   с небухгалтерскими    данными    (данными,    не   входящими  в  состав бухгалтерской отчетности);                                          

-         анализ изменений с течением времени показателей  бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;         

-         другие  виды аналитических  процедур, в  том числе учитывающие индивидуальные особенности  организационной структуры  экономического  субъекта, в отношении которого проводится аудит.                     

При    сравнении    фактических   показателей  отчетности экономического субъекта с составленным им планом аудитору необходимо оценить    методику    планирования,    которую  использует экономический  субъект.  Если,   по  мнению  аудитора,   планирование проводится  некачественно,   а,   следовательно,  показатели   планов нереальны,  аудитор  не  должен  использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств. Аудитор должен также убедиться, что клиент  не  изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.          

При   сравнении   фактических  показателей   отчетности   с прогнозными  показателями,   определяемыми  самостоятельно,   аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.       

Достаточно   эффективным  является   расчет  разного   рода коэффициентов и процентных отношений  на базе отчетных и  нормативных показателей.  Выбор  коэффициентов,  методов  их  расчета  и периодов времени  расчета  производится  на  основании нормативных документов, внутрифирменных  инструкций  или  профессионального  суждения  самого аудитора.

Сравнивая  фактические  показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта,  в отношении  которого проводится  аудит, со среднеотраслевыми  показателями,  аудитор  может получить возможность точнее  анализировать  деятельность  этого  экономического  субъекта. Однако, аудитор должен  учитывать, что отраслевые  данные представляют собой средние  значения и  могут быть  несопоставимы    с    показателями  данного экономического  субъекта.   Аудитор  должен   учитывать  и   то,  что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.                     

Если аудитор использует метод  сравнения данных бухгалтерской отчетности  экономического субъекта  с небухгалтерскими данными    аудитор    должен    убедиться   в  точности  используемых небухгалтерских данных.                                             

В  процессе сравнения  фактических показателей  отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования  аудита определяет   области   потенциальных   рисков,   т.е.   те   счета  и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи  с  наличием  необычных  отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:          

-         простое  сравнение статей  бухгалтерского баланса  и анализ их резких изменений;                                                    

-         анализ  изменений  статей  в  сравнении  с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется  тогда, когда  изменение  одного  показателя  по  экономической  природе   не соответствует изменению другого  показателя. При этом  аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.               

3.3 Порядок выполнения аналитических процедур             

           Выполнение  аналитических  процедур  состоит  из  следующих основных этапов:                                                    

     а) определение цели процедуры;                                   

     в) выбор вида процедуры;                                        

     в) выполнение процедуры;                                        

     г) анализ результатов выполнения процедуры.                     

Вид  аналитических процедур  зависит от  цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида    деятельности    экономического    субъекта,    а    также  от профессионального суждения самого аудитора.                         

На  этапе  выполнения  аналитических процедур аудитор может использовать различные методы:                                      

-         простое сравнение;                                           

-         выявление  тенденций   изменения  какого-либо  показателя   в отчетном периоде и их распространение на будущие (прошедшие) периоды;

-         выявление  количественных   взаимосвязей  между   какими-либо показателями с  целью исчисления  их значений  в будущие  (прошедшие) периоды. Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора.

Аналитические  процедуры  могут  применятся  как  к сводной бухгалтерской отчетности, так и  к отчетности дочерних организаций  и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.          

Надежность  результатов  аналитических  процедур зависит от правильности    оценки    аудитором    степени  риска  необнаружения, внутрихозяйственного  риска  и  риска  средств  контроля.

Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:[5]

-         степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных   остатках   по   счету   аудитору   следует   наряду  с аналитическими  процедурами   применить   также  другие   аудиторские результаты других аналитических процедур, направленные на  тот же объект проверки;                                                  

-         величины отклонений  показателей, используемых при  выполнении аналитических процедур;                                             

-         использование    небухгалтерских    данных  при  выполнении аналитических процедур. К примеру,   при  проверке   полноты  отражения   выручки  от реализации могут  быть использованы  данные об  отгрузке продукции  в количественном измерении.

  3. 4 Действия аудитора по результатам выполнения аналитических процедур                        

             Результатами  выполнения  аналитических  процедур  является выявление  аудитором  наличия  или  отсутствия  необычных  отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.       

В случае,  если аудитор устанавливает  необычные отклонения, которые  не  подтверждаются  доказательствами,  полученными из других источников,  он  должен  тщательно  исследовать  их  для  того, чтобы убедиться  в  объективности  и  надежности  проведенных аналитических процедур.                                                           

Процесс исследования  отклонений должен начинаться  с опроса руководства экономического субъекта.  Ответы руководства должны  быть подтверждены аудиторскими  доказательствами или  знаниями аудитора  о деятельности  экономического  субъекта.  Кроме  того,  аудитор должен рассмотреть  возможность  проведения  других  аудиторских   процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.  

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор должен использовать критериальные  значения,   основанные   на  нормативных   документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности  или на  профессиональном   суждении  самого   аудитора. 

Результаты анализа необычных отклонений, а также  результаты планирования  и  выполнения  аналитических  процедур  аудитор  должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.              

Результаты  выполнения  аналитических  процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении  аудиторского   заключения,   а  также   для   подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.                                       

Заключение