Нормативные документы:

1.     Гражданский Кодекс Российской Федерации

2.     Налоговый Кодекс часть II.

3.     Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000 (Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. № 2н)

4.     Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н)

5.     Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (в ред. Приказов Минфина РФ от  30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н)

6.     О суммовых  и курсовых разницах для начисления налога на прибыль. Письмо МНС РФ от 24.07.2000 № 02 – 11/275

Источники информации:

1.     Приказ по учетной политике;

2.     Формы годовой бухгалтерской отчетности (ф. № 1,  ф. № 2, ф. № 3, ф. № 4, ф. № 5);

3.     Пояснительная записка к годовому отчету;

4.     Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 91 «Прочие доходы  и расходы», 62 «Расчеты с покупателями  и заказчиками» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и  52 «Валютный счет»

Проверка соблюдения требований действующего гражданского и специального законодательства

1.     Проверить соблюдение требований законодательства при налоговом учете курсовых разниц.

1.1.         Проверить соблюдение требований законодательства при расчете налога на прибыль.

1.2.         Проверить соблюдение требований законодательства при установлении даты отражения курсовой разницы в налоговом учете.

С 2002 года вступила в силу глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В соответствии с этой главой для исчисления налога на прибыль организации обязаны вести налоговый учет.

Положительной курсовой разницей в налоговом учете признается курсовая разница, возникающая при дооценки имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст.250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценки выраженных в иностранной валюте обязательств (ст.265 НК РФ).

Для исчисления налога на прибыль согласно НК РФ доходы и расходы от курсовых разниц отражаются в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

В налоговом учете курсовые разницы отражаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца - по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Несмотря на различные формулировки, определения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете аналогичны. Однако если в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются на последний день отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года), то в налоговом учете курсовые разницы признаются на конец текущего месяца.

Не исчисляется курсовая разница по операциям, связанным с пере­счетом активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих опла­те в рублях. В таких случаях в учете по операциям с иностранной ва­лютой наряду с курсовыми разницами возникают и так называемые «суммовые разницы». Их сущность раскрывается в ст. 317 ГК РФ «Ва­люта денежных обязательств». Она признает, что обязательства, вы­раженные в денежной оценке и подлежащие оплате в рублях, могут быть оплачены в сумме, эквивалентной определенной денежной мас­се в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и пр.).

1.3.         Проверить осуществлялись ли вклады в уставный капитал в иностранной валюте. При осуществлении вкладов в уставный капитал в иностранной валюте произвести проверку соблюдения налогового законодательства.

          В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

1.4.         Проверить осуществлялась ли покупка или продажа объектов основных средств в иностранной валюте.

2. Проверить соблюдение требований бухгалтерского учета курсовых разниц

2.1. Проверка правильной даты отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете.

 Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период.

Из определения следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

2.1.1. Проверка закрепления в учетной политики даты оприходования курсовых разниц

В целях снижения трудозатрат по налоговому учету курсовых разниц рекомендуем организациям в учетной политике для бухгалтерского учета предусмотреть отражение курсовых разниц на конец текущего месяца. В этом случае бухгалтерские ведомости по учету курсовых разниц могут одновременно служить и регистрами налогового учета курсовых разниц.

2.1.2. Проверка правильного отражения курсовых разниц по денежным средствам в иностранной валюте

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2000 (Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. № 2н)  предусмотрено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться,  по  мере  изменения  курсов   иностранных валют,  котируемых

ЦБ РФ.

Если организация примет решение пересчитывать валютные денежные средства по мере изменения курса, то это положение следует закрепить в учетной политике.

2.2. Проверка правильного отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов организации

  Курсовая разница может быть положительной или отрицательной.

При росте курса по активным счетам возникает положительная разница, по пассивным счетам - отрицательная. При падении курса по активным счетам возникает отрицательная разница, по пассивным - положительная курсовая разница.

Согласно пункту 13 Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2000 (Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. № 2н), курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы.

Соответственно в Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы показываются: по строке "Внереализационные доходы" - положительные курсовые разницы; по строке "Внереализационные расходы" - отрицательные курсовые разницы.

Исключение из этого правила составляют лишь курсовые разницы по процентам, начисленным за пользование кредитами и займами, полученными в иностранной валюте. Как следует из пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживание» ПБУ 15/01 (Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02 августа 2001 года), такие курсовые разницы являются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов, и на основании пункта 15 подлежат учету в составе операционных доходов и расходов.

Таким образом, курсовые разницы по процентам в Отчете о прибылях и убытках указываются по строке "Прочие операционные доходы" ("Прочие операционные расходы").

Курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам.

Организации, ведущие налоговый учет "по начислению", на положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а на отрицательные уменьшают.

            2.2. Проверка учета курсовых разниц по основным средствам

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету   ПБУ 3/2000 (Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. № 2н)  стоимость материальных запасов и иного имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу на дату перехода права собственности. Соответственно и валютная стоимость импортных основных средств пересчитывается в рубли на дату их оприходования, то есть на дату записей по дебету счета 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", и в дальнейшем не пересчитывается.

Вместе с тем пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, установлено, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Как известно, датой принятия объекта основных средств к учету является дата его ввода в эксплуатацию. В бухгалтерском учете эта операций отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, из Положения следует, что валютная стоимость основного средства подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ два раза.

Первый раз - при оприходовании объекта:

Дебет 07, 08 Кредит 60.

Второй раз - при принятии его к учету в случае изменения курса с даты оприходования объекта:

Дебет 01 Кредит 08.

В Методических указаниях по учету основных средств уточняется, что стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объектов по праву собственности. Поэтому под датой принятия основных средств к учету в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н) следует понимать дату их оприходования, а не дату ввода в эксплуатацию. Следовательно, и курсовые разницы на счете 08 при вводе основных средств в эксплуатацию в бухгалтерском учете не отражаются.

2.3. Проверить учет курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2000 (Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. № 2н)  предусматривает особый порядок учета курсовой разницы по взносам в уставный капитал организации.

Курсовая разница по взносам в уставный капитал - это разница по вкладам, оцененным на дату приобретения организацией статуса юридического лица и дату погашения задолженности по вкладам в уставный капитал. Под датой приобретения статуса юридического лица следует понимать дату государственной регистрации.

При этом образующаяся курсовая разница относится на добавочный капитал организации.

На счетах учета делаются следующие записи:

Дебет 75 Кредит 80

-на дату государственной регистрации юридического лица отражена задолженность иностранного инвестора;

Дебет 52 Кредит 75

- погашена задолженность иностранного инвестора по взносу в уставный капитал;

Дебет 75 Кредит 83

-         отражена курсовая разница по взносам в уставный капитал.

 

Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

1 .Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению и утверждаемым учетной политикой. Установить его особенности и проверить соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.

Учет курсовых разниц ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": на субсчете "Прочие доходы" - положительные разницы; на субсчете "Прочие расходы" - отрицательные.

2.Проверить правильность ведения аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы»

2.1.Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы»

Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечить возможность выявления финансового результата по каждой операции.

2.2.Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета между собой, записям в Главной книге и показателям отчетности

2.3. Проверить согласованность показателей в представляемых формах отчетности.

2.4.Ознакомиться с правилами документооборота по учету курсовых разниц и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете курсовых разниц.

Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете

Проверить правильность отражения положительных и отрицательных курсовых разниц

Ниже приведена схем отражения отрицательных и положительных курсовых разниц

проводки	Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
1КР	Учтена положительная курсовая разница (общий случай)	52,60,62,76	99
2КР	Учтена отрицательная курсовая разница (общий случай)	99	52,60, 62,76
3КР	Перечислена предоплата поставщику оборудования, товаров	60	52	Выписка банка по валютному счету
4КР	Отражена положительная курсовая разница на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности	60	83	Бухгалтерская справка-расчет
5КР	Оприходовано оборудование, товар, полученные от поставщика	08,41	60	контракт, отгрузочные документы поставщика
6КР	Отражена курсовая разница за период с отчетной даты составления бухгалтерской отчетности по дату перехода права собственности	60	99	Бухгалтерская справка-расчет
7КР	Поступила на валютный счет организации сумма полученного краткосрочного кредита банка	52	66	Выписка банка по ссудному счету, Выписка банка по валютному счету

Журнал хозяйственных операций, связанных с расчетом курсовых разниц

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Документы, являющиеся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
1	2	3	4	5

Учет обязательной продажи части валютной выручки

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Документы, являющиеся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
1	Поступила экспортная выручка за реализованные товары в сумме 5000 долл. по курсу 28,80 руб. за 1 долл.	Выписка с валютного счета	52-1	62-1
2	50% выручки перечислено уполномоченному банку для обязательной продажи по курсу 28,85 руб. за 1 долл.	Выписка с валютного счета	57	52-1
3	Оставшиеся 50% выручки зачислены на текущий валютный счет фирмы	Выписка с валютного счета	52-2	52-1
4	Зачислен рублевый эквивалент от обязательной продажи 50% валютной выручки	Выписка с валютного счета	51	91-1
5	Списывается сумма по счету 57 «Переводы в пути»	Банковская выписка	91-2	57
6	Исчислен финансовый результат  в сумме положительной курсовой разницы	Бухгалтерская справка	91-9	99

Учет приобретения денежных средств в иностранной валюте

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Документы, являющиеся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
7	Фирма перечислила уполномоченному банку с расчетного счета деньги на покупку 3000 дол. По курсу межбанковской валютной биржи – 28,85 руб. за 1 дол.	Банковская выписка	76	51
8	Поступившая валюта – 3000 дол. – зачислена на текущий счет фирмы из расчета по курсу 28,80 руб. за 1 дол. На дату зачисления	·          Банковская выписка ·          Бухгалтерская справка	52-2	76
9	Фирма произвела списание суммы превышения курса покупки валюты над курсом ЦБ РФ	Бухгалтерская справка	91-2	76

Учет положительных курсовых разниц

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Документы, являющиеся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
10	На сумму выданных векселей в оплату приобретенного имущества от поставщика	Бухгалтерская справка	60	91
11	При отражении операции по погашению отдельных  видов ценных бумаг	Бухгалтерская справка	58	91
12	По операциям оплаты отгруженной продукции или операциям оплаты полученных векселей	Банковская выписка	62	91
13	По операциям оплаты погашения задолженности подотчетных лиц, на суммы равные выданным им в подотчет	Авансовый отчет	71	91
14	На суммы уплаты по операциям, связанным с погашением фирмой страховых платежей	Бухгалтерская справка	76	91

Расчет курсовых разниц

Дата	Содержание операции	Сальдо, долл.	Приход, дол.	Расход, дол.	Курс рубля к дол.	Сальдо, руб.	Приход, руб.	Расход, руб.
01.04.04	Остаток на 01.04.04	7000			27,80	194600
10.04	Курсовая разница	7000			27,82		+140
10.04	Приход		8100		27,82		225342
28.04	Курсовая разница	15100			27,82		+195042
28.04	Расход			12000	27,84			334080
01.05	Курсовая разница	3100			27,84		+31
01.05	Остаток на 01.05.04	3100			27,85	86335
20.05	Курсовая разница	3100			27,85			+62
20.05	Приход		500		27,87		13935
01.06	Курсовая разница	3600			27,87			-36
01.06	Остаток на 01.06.04	3600			27,86	100296

Расчет курсовой разницы по дебиторской задолженности

Число	Задолженность	Списано	Остаток	Курс валюты, руб.	Курсовая разница
Дол. США	Руб.	Дол. США	Руб.	Дол. США	Руб.
10.01.04	25350,16	712339,49			25350,16	712339,49	28,10
15.01.04	Изменение курса				25350,16	712846,49	28,12	+507,0
15.01.04			20200,5	568038,06	5149,66	144808,43	28,12	-
20.04.04	Изменение курса				5149,66	144962,92	28,05	+154,49
21.04.04	Изменение курса		1500,4	42191,25	3649,26	102517,19	28,12	-145,01
25.05.04	Изменение курса				3649,26	102909,13	28,20	+291,94
25.05.04			1100	31020	2549,26	71889,13	28,20
29.05.04	Изменение курса				2549,26	71634,2	28,10	-254,93
29.05.04			2000,9		548,36	15408,92	28,10
Итого за 5 месяцев 2004 г.								+ 553,49

 

Учет положительных курсовых разниц

Число	Задолженность	Списано	Остаток	Курс валюты, руб.	Курсовая разница
Дол. США	Руб.	Дол. США	Руб.	Дол. США	Руб.
20.03.04	40500	1134000			40500	1134000	28,00
28.03.04	Изменение курса				40500	1162350	28,70	+28350
28.03.04	30100	842200			70600	2026220	28,70
20.04.04	Изменение курса				70600	2029750	28,75	+3530
20.04.04			45100,16	1296629,6	25500	733125	28,75
25.05.04	Изменение курса				25500	732615	28,73	-510
25.05.04			6400,15	183876,3	19100	548743	28,73	-
Итого за 2 месяца 2004 г.								+ 31370

Список литературы

1.     Гражданский Кодекс Российской Федерации

2.     Налоговый Кодекс часть II.

3.     Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000 (Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. № 2н)

4.     Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 06/01 (В ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н)

5.     Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н)

6.     Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (в ред. Приказов Минфина РФ от  30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н)

7.     Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживание» ПБУ 15/01 (Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02 августа 2001 года)

8.     О суммовых  и курсовых разницах для начисления налога на прибыль. Письмо МНС РФ от 24.07.2000 № 02 – 11/275

9.     Алборов Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М., 2003.

10.            Емельянова Т. Д. Бухгалтерский учет и аудит: курс лекций. М., 2002.

11.            Камышанов П. И. Аудит: стандарты и практика. М.: Элиста, 2002.

12.            Нитецкий В. В., Зайнетдинов Ф. В., Суглобов А. Е. Практикум аудита в организациях с использование нового Плана счетов. М.: 2002.

13.            Подольский В. И., Поляк Г. Б., Савин А. А. М., 2002.

14.            Пупко Г. М. Аудит и ревизия. М., 2002.

15.            Терехов А. А. Аудит: законодательные решения. М., 2003.

16.            Хахонова Н. Н. Основы бухгалтерского учета и аудита. Ростов-на-Дону, 2003.

17.            Шеремет А. Д.,  Суйц В. П. Аудит. М., 2003.