Содержание

Введение.............................................................................................................. 3

1.    Понятие «затраты» и «расходы»................................................................ 4

2.    Затраты на продукт и расходы периода.................................................... 4

3.    Структура и содержание расходов на продажу и управленческих расходов  6

4.    Классификация затрат по экономической роли в процессе производства 8

5.    Классификация затрат по способу включения в себестоимость продукции      9

6.    Понятия «место возникновения затрат», «носитель затрат», объект затрат», «центр затрат».................................................................................................... 9

7.    Первичная документация и учет расходов.............................................. 11

8.    Разделение затрат на переменные и постоянные..................................... 13

9.    Понятие производственной мощности..................................................... 14

Заключение........................................................................................................ 16

Список литературы........................................................................................... 17

Введение

Затраты, возникающие в ходе текущей производственной деятельности предприятия, являются одним из основных  объектов управленческого учета. Информация о производственных затратах, формируемая в управленческом учете, важна для организации эффективного управления ими. Основная цель управления производственными затратами предприятия заключается в установлении рациональности, оптимизации суммы и уровня затрат, обеспечивающих достижение предусмотренных объемов прибыли. Перечень затрат строго регламентирован. С этих позиций тема данной  работы является актуальной.

Целью данной  работы является изучение затрат как основного объекта управленческого учета. Для выполнения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

-         дать понятием затратам и расходам;

-         привести их основную классификацию;

-         рассмотреть управление затратами на производство;

-         изучить организацию учета производственных затрат, рассмотреть                 при этом первичную документацию;

-         рассмотреть основные элементы системы управленческого учета.

При выполнении данного курсового проекта была использована литература по бухгалтерскому управленческому учету и издания, содержащие информацию обо всех аспектах, связанных  с классификацией  затрат управленческого учета.

1.     Понятие «затраты» и «расходы»

  Формирование информации о производственных затратах в управ­ленческом учете основано на разработке соответствующей их класси­фикации, анализе поведения затрат, контроле и определении способов их снижения. В управленческом учете в зависимости от целей и задач управления при классификации затрат выделяют различные основа­ния (признаки). При этом основополагающим принципом, на котором строится научно обоснованная классификация затрат, служит прин­цип разграничения понятий «затраты» и «расходы».

Различие между «затратами» и «расходами» касается фактора времени[1].

Расходы — стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определенного периода для получения дохода в соответствии с общими положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107 н).  Этот период не обязательно совпадает с моментом действительной оплаты ресурса.

Затраты — денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли (списана в расходы). В балансе они отражаются как активы. Другими словами затраты в управленческом учете представляют собой совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени[2]. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально-производственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также реализации (перепродажи) товаров.

Таким образом, расходы — это часть затрат, понесенных предприя­тием в связи с получением дохода.

2.     Затраты на продукт и расходы периода

Текущая производственная деятельность предприятия сопровожда­ется затратами различного вида и относительной значимости. К основ­ным элементам производственных затрат относят следующие затраты:

1. Прямые затраты на материалы. Физически они включаются в готовый продукт в соответствии с общими положениями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н).

2. Прямые затраты на заработную плату.

Производственные накладные расходы относятся к производствен­ной деятельности и включают три вида затрат:

·          косвенные затраты на материалы — затраты на материалы, кото­рые требуются для производственного процесса, но не становят­ся составной частью готового продукта;

·          косвенные затраты на труд — затраты на содержание персонала, не связанного непосредственно с изготовлением продукции.

·          другие накладные расходы — расходы на содержание и эксплуа­тацию оборудования, общепроизводственные расходы.

Прямые затраты в момент их возникновения относят непосредствен­но на готовый продукт (объект калькулирования) на основе первич­ных документов (накладных, нарядов). Производственные накладные расходы не могут быть отнесены в момент их возникновения прямо на готовый продукт. Для этого они должны быть предварительно собра­ны и затем расчетным путем распределены с последующим их включе­нием в себестоимость изделия (работ, услуг). Сумму производствен­ных затрат называют также затратами на продукт[3].

Накладные общехозяйственные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Они возникают при управлении предприя­тием в целом и связаны с административно-управленческими и коммер­ческими расходами. В управленческом учете данные расходы называют расходами отчетного периода. Расходы периода не относятся к определен­ному объему производства, не накапливаются в незавершенном производ­стве, их не учитывают при определении себестоимости производства еди­ницы продукции. Расходы периода всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В отчете о прибылях и убытках расходы периода вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании.

3.     Структура и содержание расходов на продажу и управленческих расходов

Управленческие расходы и расходы на продажу представляют собой периодические расходы, которые являются издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые – расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов. На основании ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107 н) п. 7 их относят к расходам по обычным видам деятельности.

Для учета расходов на продажу применяется счет 44 «Расходы на продажу», который служит для накопления расходов, связанных с продажей продукции, товаров (работ, услуг). На этом счете могут быть отражены расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в транспортные средства, рекламные и другие расходы, связанные с реализацией продукции.

Управленческие  расходы можно классифицировать по их видам, технико-экономическим факторам, календарным периодам, для целей калькулирования себестоимости работ и услуг, для целей налогообложения.

Отдельные виды управленческих расходов могут  учитываться непосредственно по местам возникновения рас­ходов, с включением их в состав себестоимости объекта калькулиро­вания прямым способом.

Таблица № 1

Типовая номенклатура управленческих расходов

№ п/п	Статьи управленческих расходов	Элементы статей управленческих расходов
1	Расходы на управление предприятием	1) заработная плата аппарата управления; 2) командировки и перемещения; 3) представительские расходы; 4) содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны; 5) прочие расходы.
2	Общехозяйственные расходы	1) содержание прочего общезаводского персонала; 2) амортизация основных средств; 3) содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезавод­ского назначения;    4) производство испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование; 5) охрана труда; 6) подготовка кадров; 7) оргнабор рабочей силы; 8) прочие общехозяйственные расходы.
3	Налоги, сборы, отчисления.
4	Непроизводительные расходы	1) потери от простоев; 2) недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

По технико-экономическим факторам управленческие  рас­ходы подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные расходы. Управленческие  расходы в целом  относятся к условно-постоянным расходам.

По календарным периодам они подраз­деляются на постоянные и единовременные затраты.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение выше следующих статей общехозяйственных расходов промышленных предприятий в табл. 1.

4.     Классификация затрат по экономической роли в процессе производства

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообраз­на. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»  (Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107 н) организация может самостоятельно выбрать для себя классификацию затрат. По экономической роли в про­цессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основными считаются затраты ресурсов, связанные непосредствен­но с технологическим процессом изготовления продукции, т. е. расхо­ды, без которых технологический процесс не может осуществляться. К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.).  На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат. Накладными называются затраты, связанные с организацией, управ­лением и обслуживанием производства.

Накладные расходы подразделяются на 2 группы:

-         накладные общепроизводственные (производственные) расходы – это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

-         накладные общехозяйственные (непроизводственные) расходы[4] возникают в рамках предприятия и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».  Классификация управленческих расходов приведена в пункте 3 данной работы.

5.     Классификация затрат по способу включения в себестоимость продукции

В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость ис­пользуется классификация затрат на прямые и косвенные. К прямым затратам относят прямые материальные и прямые затраты на оплату труда, связанные с изготовлением одного определенного вида изделия в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»  (Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107 н). Их непосредственно относят на себестоимость соответствующих про­дуктов. Косвенными называют расходы, связанные с изготовлением нескольких видов изделий или с различными стадиями обработки из­делий. Косвенные затраты   не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы и некоторые другие.

Косвенные расходы учитываются обычно по месту их возник­новения и распределяются между отдельными видами продукции пропорционально выбранной базе (основной заработной плате про­изводственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, ко­личеству прямых материальных затрат и т. п.).

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где вырабатывается один вид продукции, все затраты являются прямыми.

 

6.     Понятия «место возникновения затрат», «носитель затрат», объект затрат», «центр затрат»

С позиций построения и организации  системы управленческого учета большое значение имеет группировка затрат по месту их возникновения, носителям, объектам и центрам[5].

Объект затрат — организационное подразделение, контракт или дру­гая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и измеря­ется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т. д. По объектам затрат выделяют методы калькулирования себестои­мости — позаказный, попроцессный (попередельный) и т. д.

Носители затрат — виды продукции (работ, услуг) данного пред­приятия, предназначенные для реализации на рынке. Эта группировка необходима для определения себестоимости продукции.

Место возникновения затрат — структурные единицы, производ­ственные подразделения, в которых происходит первоначальное по­требление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т. п.). Необходимость выделения мест возникновения затрат связана с проблемой разделения затрат на постоянные и переменные, так как один и тот же вид затрат в разных местах ведет себя по-разному по от­ношению к изменению объема производства.

Особенность планирования и учета затрат по местам возникнове­ния состоит в том, что затраты в данном месте являются для него пря­мыми, постоянные затраты не распределяются между носителями за­трат. При организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-кост» исчезает само понятие косвенных расходов. Накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к данному месту.

Затраты в местах возникновения подразделяются только на посто­янные и переменные, и калькулирование себестоимости носителей затрат ограничивается переменными затратами, т. е. определяется про­изводственная себестоимость продукции (работ, услуг).

Центр затрат — организационная единица или область деятельно­сти, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов (входящих в затраты) и расходах (затраты на выходе). В пределах этого центра менеджер несет ответственность за понесенные расходы.

Внутренняя учетная система предприятия представляет собой си­стему по учету расходов и доходов, как в рамках центра ответственно­сти, так и между отдельными центрами. Поэтому к объектам управлен­ческого учета относятся не только затраты, но и результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат и по носите­лям затрат. Показатели выполнения работ помогают оценить вклад каж­дого структурного подразделения (центра ответственности) в прибыль предприятия, а также то, насколько его деятельность соответствует по­ставленным целям организации. Система организации управленческого учета затрат должна быть отражена в учетной политике предприятия на основании ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (Утверждено Приказом  Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н).

7.     Первичная документация и учет расходов

Учет расходов ведется на основании главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ,  ПБУ 10/99 «Расходы организации»  ( Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107 н) и Планом счетов бухгалтерского учета. Инструкция по применению Плана счетов разрешает определять состав и методику использования счетов 20-39. При этом рекомендуется использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а счета 30-39 – для учета расходов по элементам[6]. Варианты организации управленческого учета и взаимосвязи учета расходов по статьям и элементам рассмотрены ниже.

Первый вариант учетной технологии предполагает, что счета управ­ленческого и финансового учета, отражающие затраты на производ­ство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами финансового учета, какими яв­ляются счета расходов и доходов. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»   (Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107 н) расходы по обычным видам деятельности  формируются по элементам на следующих сче­тах: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отра­жающего счета 37 «Отражение общих затрат». Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляцион­ными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производ­ство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводствен­ные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на про­дажу».

Предложенный вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»  (Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107 н), в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам.

При втором варианте  финансовый и управленческий учет выделя­ются как самостоятельные, и каждый представляет собой замкнутую подсистему. При этом используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т. е. зер­кальные счета, или счета-экраны, через которые осуществляется их взаимосвязь. Для этого счета 20-29 по учету затрат на производство выделяют в самостоятельную систему счетов управленческого учета, отдельную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. К имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противо­положный счету 37 «Отражение общих затрат».

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельно­сти в бухгалтерском учете группируются на счетах 30-34 по элемен­там затрат. Ежемесячно эти счета закрываются в дебет счета 37 «Отра­жение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета[7], 27 «Распределение общих затрат», в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо­ды», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При формировании первичной учетной документации необходимо определение системы сбора информации и документооборота, ориентированных как на бухгалтерскую практику, так и на задачи управленческого учета. 

8.     Разделение затрат на переменные и постоянные

По отношению к объему производства затраты подразделяют на пе­ременные и постоянные. Переменные затраты возрастают или умень­шаются пропорционально объему производства продукции, т. е. в за­висимости от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как основные производственные, так и косвенные  наклад­ные непроизводственные расходы.  Примером производственных пере­менных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты в соответствии с п. 7 ПБУ 10/99  «Расходы организации»  (Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107 н). К непроизводственным переменным затратам мож­но отнести расходы на упаковку готовой продукции, предназначен­ной для реализации, транспортные расходы, комиссионное возна­граждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продаж.

Производственные затраты, которые остаются практически неиз­менными в течение отчетного периода и не зависят от деловой актив­ности предприятия, называются постоянными производственными затратами[8]. Классификация затрат на переменные и постоянные, ана­лиз динамики этих затрат по отношению к объему производства со­ставляют сущность системы управленческого учета «директ-кост». Деление затрат на переменные и постоянные зависит от продолжи­тельности периода и величины изменения объема производства. На практике редко можно встретить затраты, по своей сути являющиеся исключительно постоянными и переменными. В большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянны­ми) и содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В тео­рии и практике управленческого учета существуют методы, позволяю­щие решить задачу деления затрат на переменные и постоянные.

9.     Понятие производственной мощности

Для разработки производственной программы в ходе которой будут учтены все затраты на производство продукции необходимо ввести понятие производственной мощности. Производственная мощность является обоснованием производственной программы.  Производственная мощность характеризует способность предприятия обеспечить максимально возможный выпуск продукции за определенный период (обычно год, квартал, месяц) при полном использовании оборудования и производственных площадей на данном предприятии. Производственные мощности можно рассматривать  с различных позиций, исходя из этого определяют теоретическую, максимально, экономическую и практическую мощность.

1.     Теоретическая мощность (проектная) характеризует максимально возможный выпуск продукции при идеальных условиях функционирования производства. Этот показатель используется при обосновании новых проектов расширение производства и других инновационных предприятий.

2.     Максимальная мощность – теоретически возможный выпуск продукции в течение отчетного периода при обычном составе освоенной продукции без ограничений со стороны факторов труда и материалов. Данный показатель важен при определении резервов производства, объемов выпускаемой продукции и возможности их увеличения и наращивания.

3.     Экономическая мощность, под ней понимают предельное производство, которое не выгодно предприятию превышать из-за большого роста издержек производства или каких-либо иных причин.

4.     Практическая мощность – наивысший объем выпуска продукции, который может быть достигнут на предприятии в реальных условиях работы. В большинстве случаев она совпадает с экономической мощностью.

При расчете производственной мощности учитывают:

-              количество установленного оборудования по видам;

-              производственной площади основных цехов предприятия;

-              режим работы предприятия.

Производственная мощность рассчитывается на начало планового периода и называется входной и на конец планового периода и называется выходной мощностью.

М_к = М_н  + М_dd  + М_р - М _выб  где

М_к – мощность на конец периода;

М_н – мощность на начало периода;

М_dd – производственная мощность за счет ввода нового и реконструированного оборудования;

М_р – мощность, которую приобрели за счет организационно-технических мероприятий;

  Кроме входной и выходной мощности рассчитываем показатель среднегодовой мощности.

Мср. = Мн + (Мdd*Т + Мр*Т – Мвыб.*Т)/ 12 мес.

Т – сроки ввода или вывода этих мощностей.

   Производственная мощность определяется по мощности ведущих цехов, а мощность цехов по мощности ведущих участков или групп предприятия.

Заключение

Тема данной работы затраты и их классификация была изучена с теоретической стороны. Значимость работы характеризуется тем, что затраты являются одним из основных объектов управленческого учета. Для эффективного управления затратами в управленческом учете разработана соответствующая классификация затрат. Эта классификация используется в процессе учета, анализа, калькулирования, планирования и контроля затрат.  При этом основным принципом, на котором строится научно обоснованная классификация затрат, служит принцип разграничения понятий «затраты» и «расходы».

Затраты на производство можно группировать по ряду признаков: экономическим элементам и назначению, способу отнесения на себестоимость, их составу, отношению к объему производства, по степени охвата планом, месту возникновения и центрам ответственности.

Основным нормативным документом, характеризующим применение на предприятии классификации затрат является ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н)  согласно которому при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группи­ровка по элементам, перечень которых строго определен. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.

Большое значение для построения системы управленческого учета на предприятии имеет группировка затрат по месту их возникновения, носителям, объектам и центрам.

 

Список литературы

1.     Положение по  бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н).

2.     Валебникова Н.В., Василевич И.П. Современные тенденции управленческого учета. Бухгалтерский учет. 2002. №18. С.53-59.

3.     Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: ЗАО «Финстатинформ», 2002.

4.     Врублевский И.Д. Построение системы счетов управленческого учета. Бухгалтерский учет. 2002. №17. С.63-67.

5.     Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. Для вузов. – М.: Экономистъ, 2003.

6.     Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат. Бухгалтерский учет. 2003. №5.

7.     Ивашкевич В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия. Бухгалтерский учет.2002. №4. С.97-102.

8.     Исаков А.М., Исакова Т.А. Проблемы построения управленческого учета в организации. 2002. ТГУ

9.     Палий В. В., Палий В. Ф. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. № 7. 2001.

10.            Палий В.Ф. Управленческий учет (с элементами финансового учета). Пособие. 2001.М.Инфра-М

11.            Пашигорева Г. И., Савченко О. С. Системы управленческого учета и анализа.  – СПб.: Питер, 2002.

12.            Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета. Бухгалтерский учет. 2001. №19. С.61-65.

13.            Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность. Бухгалтерский учет. 2000. №18. С.51-59.

14.            Сысоев Н.И. Отражение затрат в управленческом учете. Бухгалтерский учет. 2002. №6. С.51-55.

---

[1] Пашигорева Г. И., Савченко О. С. Системы управленческого учета и анализа.  – СПб.: Питер, 2002, с. 19

[2] Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. Для вузов. – М.: Экономистъ, 2003, с. 53

[3] Вахрушина А. М. Бухгалтерский управленческий учет. М.: ЗАО Финстатинформ, 2003 с. 36

[4] Сысоев Н.И. Отражение затрат в управленческом учете. Бухгалтерский учет. 2002. №6. С.51.

[5] Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат. Бухгалтерский учет. 2003. №5.

[6] Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат. Бухгалтерский учет. 2003. №5.

[7] Исаков А.М., Исакова Т.А. Проблемы построения управленческого учета в организации. 2002. ТГУ, с. 229

[8] Пашигорева Г. И., Савченко О. С. Системы управленческого учета и анализа.  – СПб.: Питер, 2002., с. 26