1.Организация документирования аудиторской проверки в соответствии с международными стандартами аудита

Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалифицированного проведения. Трудно представить бухгалтера, который при отсутствии первичных бухгалтерских документов составляет баланс (отчет) организации. И если даже такое случится, то достоверность составленного им отчета будет вызывать глубокие сомнения. Для аудитора, составляющего отчет о результатах проведенного аудита, рабочие документы (файлы) с подробным описанием планирования проверки, ее хода, анализа системы внутреннего контроля и учета, выводов по результатам проверки отдельных разделов и документов, их подтверждающих, - такие же первичные документы, без них подготовка достоверного отчета (заключения) невозможна. Наличие рабочей документации позволяет анализировать действия аудиторов и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы. На основе рабочей документации аудиторская фирма может отстаивать свои интересы в суде в случае претензий клиентов по поводу низкого качества проведенного аудита. Отметим, что сфабриковать рабочую документацию аудитора с указанием номеров и дат проверенных документов без проведения аудита практически нереально.

Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом (глубоко и качественно), раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качественность аудиторского заключения. Они должны также содержать пояснения о том, что книги и журналы, записи и т. п. отражают (или не отражают) совершенные операции в соответствии с нормативной и законодательной базой Российской Федерации надлежащим образом. Кроме того, должно быть документально подтверждено, что проверка была надлежащим образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования.

Рабочие документы должны позволять аудитору, возглавляющему проверку, и руководству фирмы оценить работу как бригады в целом, так и каждого аудитора в отдельности, и определить, не требуется ли изменить условия проведения проверки в последующих периодах.

Однако это далеко не все возможные рабочие документы. Более широкий и подробный их перечень должен определяться каждой аудиторской организацией своими внутрифирменными стандартами.

В аудиторской организации целесообразно подразделять рабочие документы на типы. Можно выделить следующие четыре основных типа документов.

1. Документы сверки. К ним относятся:

входящее сальдо по счетам от предшествующего периода;

сальдо и обороты по счетам за текущий период;

соответствие сальдо и оборотов по каждому счету главной книги;

корректировочные исправления, внесенные в ходе аудита;

корректировочные исправления, внесение которых требуется по результатам аудита;

окончательное сальдо по счетам за текущий период в тех случаях, когда его определение возможно.

2. Документы проверки. Они характеризуют изучение расхождения в остатке на счете, определявшемся по разным источникам, т.е. соответствие данных первичных документов данным главной книги. В этот комплект входят все документы (таблицы и т.п.), составляемые при проверке правильности, правомерности и достоверности совершенных операций и их соответствия законодательным и нормативным документам Российской Федерации.

3. Документы по анализу сальдо на конец периода. В этом комплекте документов подытоживаются компоненты сальдо на конец периода и проверяется его достоверность. Например, в аналитическом учете - достоверность данных по отдельным покупателям или поставщикам применительно к дебиторским и кредиторским задолженностям. Приводятся данные по сверкам, запросам, результатам инвентаризаций и т.п. с выводами о достоверности аналитических компонентов, формирующих сальдо в синтетическом учете.

4. Документы по анализу финансового состояния организации. Эти документы включают в виде таблиц и расчетов все аналитические показатели, связанные с проведением экспресс-анализа и детального анализа финансового состояния и баланса организации.

Правило (стандарт) определяет, что конкретный состав и содержание рабочих документов определяются аудиторской организацией (аудитором) исходя из:

характера проводимой работы;

типа и сложности деятельности экономического субъекта;

состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.

Во всех документах, входящих в состав рабочей документации, необходимо указывать следующие реквизиты:

название документа;

наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;

период, за который проводится аудит;

дата выполнения аудиторской процедуры или составления документа;

содержание документа;

личная подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровка либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица;

дата проверки документа;

личная подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровка либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица.

Для краткого пояснения выполненных процедур в рабочих документах возможно использование специальных символов, однако все символы необходимо подробно разъяснить. Объяснения могут находиться на той же странице, на которой выполнена работа, или на отдельном стандартном листе с перекрестными ссылками на комплект рабочих документов. Приведем пример возможных стандартных обозначений (символов) произведенных сокращений.

При работе в организациях, для которых аудиторская фирма предоставляет услуги постоянно, целесообразно составление комплекта документов для последующей работы (например, данные об остатках на счетах, перечень операций, договоров, сделок и т. п., завершаемых в следующем периоде и на которые следует обратить внимание при последующих проверках и т.п.). В случае составления комплекта документов для последующей работы его необходимо поместить в отдельную папку и соответствующим образом обозначить.

Анализ взаимосвязанных счетов целесообразно выполнять в одном рабочем документе. Этот метод позволяет сэкономить время, а также облегчает проведение аналитических процедур.

Все корректировочные записи, внесенные в ходе аудита или требующиеся по его результатам, необходимо выполнять с соблюдением следующих условий:

адекватное объяснение и выполнение проводки должно иметь ссылку на необходимые нормативные и первичные документы;

подытоживание должно осуществляться в рамках одного комплекта документов и по всем проведенным корректировкам, чтобы обеспечить текущий итог их влияния на активы, обязательства и прибыль с соответствующими вводами.

В рабочих документах не должно быть выражений, которые могут ввести в заблуждение. Например, примечание типа "с клиентом обсуждались возможные налоговые махинации" может повредить репутации как аудиторской фирмы, так и клиента.

2.Использование результатов работы третьих лиц при проведении аудита

Аудиторская организация может использовать результаты работы другой аудиторской организации в самых разных случаях. Например, использование результатов работы может иметь место, когда одна аудиторская организация сменяет другую, и специалисты новой аудиторской организации изучают замечания и выводы своих предшественников. Иногда две или несколько аудиторских организаций проверяют клиента совместно, заключив многосторонний договор. В этом случае они также используют работу друг друга. Кроме того, в ходе аудита отдельного экономического субъекта специалисты могут изучать расчеты данного субъекта с другими юридическими лицами и анализировать публичную проаудированную отчетность таких юридических лиц на предмет возможности погашения дебиторской задолженности экономическому субъекту. Можно сказать, что и в этом случае одна аудиторская организация пользуется результатами работы другой.

Взаимодействие с другой аудиторской организацией в какой-то мере напоминает взаимоотношения основной аудиторской организации с привлеченным экспертом. Как и там, здесь основная аудиторская организация выполняет всю главную работу и несет за нее основную долю ответственности. Такая аналогия неудивительна: и привлечение эксперта, и использование работы другой аудиторской организации - это два частных случая привлечения основной аудиторской организацией сторонних специалистов, организация работы с которыми имеет много общего. Однако имеются и различия. Треугольник "экономический субъект - аудиторская организация - эксперт" заменен здесь на четырехугольник с двумя экономическими субъектами и двумя аудиторскими организациями. При этом могут возникнуть проблемы, связанные с отсутствием формальных договорных отношений между некоторыми из вышеперечисленных участников такого четырехугольника (например, опасения за сохранность конфиденциальной информации и др.).

В тех случаях, когда бухгалтерская отчетность данного экономического субъекта содержит показатели одного или нескольких подразделений и аудит таких подразделений проводится другими аудиторскими организациями, основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 2.1).

В правиле (стандарте) не уточняется, о каких показателях (производственных, финансовых, бухгалтерских) идет речь. Можно предположить, что имеются в виду показатели бухгалтерского учета, которые служат основанием для подготовки бухгалтерской отчетности (либо сводной отчетности) головного экономического субъекта.

В п. 2.1 отмечается влияние, которое оказывает работа другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности (головного) экономического субъекта. Здесь имеется в виду, что выводы, сделанные другими аудиторскими организациями по результатам проверки объектов их аудита, должны быть учтены в выводах основной аудиторской организации.

Начиная аудиторскую проверку крупного и сложного экономического субъекта, включающего подразделения, основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 2.3). Другими словами, необходимо ответить на вопрос, может ли основная аудиторская организация, несмотря на наличие большого числа подразделений и тот факт, что у многих из них есть свои независимые аудиторы, подтвердить достоверность общей бухгалтерской отчетности, опираясь исключительно на результаты своей работы.

Для этого прежде всего следует определить существенность той части подразделений, аудит в отношении которой проводит основная аудиторская организация и соответственно той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит. Естественно, в том случае, если преобладающую долю финансовых показателей экономического субъекта проверяла основная аудиторская организация, а показатели подразделений, проверенные другими аудиторскими организациями, составили, например, меньше 2% от общей валюты баланса, результаты работы других аудиторов она может проигнорировать.

Кроме того, основная аудиторская организация может использовать свои знания о деятельности подразделений, которые аудируют другие аудиторские организации, и о риске существенных искажений в отчетности таких подразделений. Предполагается, что по данным подразделениям другие аудиторские организации дали положительные аудиторские заключения. Прежде чем безоговорочно доверять выводам других аудиторских организаций, основная аудиторская организация должна проанализировать надежность работы бухгалтерских служб соответствующих подразделений. На наш взгляд, это может быть оценка внутрихозяйственных рисков и рисков средств контроля этих подразделений, а также надежности их контрольной среды. Видимо, такую информацию можно получить в процессе аудита головного экономического субъекта, так как в этом случае аудитор будет анализировать переписку головной компании с подразделениями, изучать протоколы заседаний, где могут обсуждаться вопросы взаимодействия с зависимыми компаниями или филиалами, беседовать с должностными лицами головной компании об особенностях деятельности дочерних структур и т. п. Если аудиторы получат убедительные свидетельства надежности и добросовестности работы учетных работников подразделений, они смогут принять финансовые показатели подразделений за достоверные.

Наконец, основная аудиторская организация должна оценить возможность своего участия в аудите соответствующих подразделений. Речь идет не о полноценном аудите как таковом, а лишь о выполнении при необходимости некоторых дополнительных процедур.

Следует отметить, что ответственность основной аудиторской организации, связанная с аудитом сводной отчетности, допускает достаточно активное участие основной организации в аудитах, проводимых другими аудиторскими организациями. Тем не менее многие российские аудиторские фирмы привыкли воспринимать как должное свою независимость и самостоятельность: они разрабатывают собственную методику работы, сами несут ответственность за надежность своих выводов, определяют, что и как документировать по ходу проверки. При этом часто их файлы с рабочими документами никогда не были предоставлены для ознакомления независимому специалисту или стороннему контролеру качества аудита. Однако данное правило (стандарт), подготовленное на основе международного аналога, содержит обязательное требование по сотрудничеству между основной и другой аудиторской организацией. Для этого основная аудиторская организация направляет другой аудиторской организации соответствующее уведомление, после чего другая аудиторская организация должна планировать и проводить свою работу с учетом того, что показатели подразделения, которое она аудирует, будут включены в некоторую сводную или обобщенную бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с правилом (стандартом) основная аудиторская организация при необходимости имеет право на ознакомление с работой другой аудиторской организации по аудиту показателей подразделения. Для этого можно использовать различные формы работы. Например, специалисты основной аудиторской организации могут обсудить со своими коллегами из другой аудиторской организации методы работы и порядок проведения аудиторских процедур. Возможно, уже в ходе такого обсуждения у специалистов основной организации исчезнут все сомнения относительно качества аудиторских проверок, проведенных другими аудиторскими организациями.

Еще один способ заключается в изучении процедур, осуществленных другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения. Для такого изучения основная аудиторская организация может предложить специалистам из другой аудиторской организации заполнить специальные анкеты, описать принятый в организации порядок проведения аудита и выполнения соответствующих процедур и т. п.

Для ознакомления с работой другой аудиторской организации основная аудиторская организация может непосредственно изучить рабочую документацию, связанную с аудитом подразделения.

Основная аудиторская организация вправе выбрать форму, объем и время ознакомления с работой другой аудиторской организации. Рекомендуется учитывать характер и объем проводимого аудита, мнение о профессиональной компетентности другой аудиторской организации, а также предыдущий опыт сотрудничества с ней данной основной аудиторской организации. При этом другая аудиторская организация обязана обеспечить основной аудиторской организации возможность и условия для ознакомления с результатами своей работы по аудиту показателей подразделения.

Следует отметить, что российские аудиторские фирмы достаточно часто проверяют дочерние предприятия крупных компаний, всю отчетность которых, а также отчетность головных организаций проверяют международные аудиторы. При этом надо быть готовым к тому, что международные аудиторы, не питающие иллюзий в отношении качества и соответствия стандартам российского аудита, рано или поздно изъявят желание ознакомиться с рабочей документацией российских аудиторов. Учитывая, что разработка процедур контроля качества работы российских аудиторов сдерживается недоработками общей законодательной базы аудита, такие визиты международных аудиторов к российским коллегам можно считать явлением безусловно положительным.

Другая аудиторская организация должна сообщить основной аудиторской организации о фактах, которые могут иметь значение для работы основной организации. Кроме того, другая аудиторская организация обязана сообщить основной о случаях ограничения объема аудита, если ей отказываются предоставить какие-либо документы или сведения. Со своей стороны основная аудиторская организация не обязана предоставлять другой какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта, но может сделать это, если посчитает целесообразным.

3.Проверка прогнозной финансовой информации в соответствии с международными стандартами аудита

Под прогнозной финансовой информацией понимается информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта либо отдельных сторонах его финансово-хозяйственной деятельности в будущем, подготовленная исходя из допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта.

Важно подчеркнуть, что проверка прогнозной финансовой информации экономического субъекта является сопутствующей аудиту услугой. Тем самым в ходе обычного аудиторского задания аудиторская организация не должна проводить какой-либо анализ и давать оценку надежности подготовки планов экономического субъекта на будущее, если только речь не идет о планах выхода предприятия из ситуации, близкой к банкротству, и требованиях в связи с этим правила (стандарта) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности". Тем не менее аудиторская организация может оказать данную услугу, если об этом имеется договоренность с экономическим субъектом (и, как правило, за дополнительную плату). Дело в том, что согласно уже одобренному правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" проверка прогнозной финансовой информации не входит в число сопутствующих услуг, несовместимых с проведением обязательной аудиторской проверки.

Ответственность за содержание прогнозной финансовой информации несет руководство экономического субъекта. Можно привести аналогию с ситуацией, когда экономический субъект поручает сторонней организации восстановление учета или подготовку своей бухгалтерской отчетности. При этом ответственность с руководства не снимается. Аудиторская организация и в том, и в другом случае несет ответственность за выражение своего мнения о надежности информации.

В круг поставленных перед аудиторами задач входит:

установить, применимы ли допущения, принятые экономическим субъектом при подготовке прогнозной финансовой информации;

убедиться в том, правильно ли экономический субъект готовил прогнозную финансовую информацию исходя из принятых допущений;

выяснить, адекватно ли представлена экономическим субъектом такая информация.

Тем не менее аудиторской организации разрешается выразить мнение о том, будут ли достигнуты экономическим субъектом прогнозируемые результаты. При этом сделана оговорка "если аудиторская организация считает, что она достаточно компетентна в данном вопросе".

Аудиторская организация может использовать работу эксперта.

В МСА также предписывается согласование пунктов аудиторского задания с клиентом, что должно быть отражено в письме-обязательстве о согласии на проведение задания. В случае если задание "является явно нереалистичным" или не подходит для предполагаемого использования, аудитору следует отказаться от задания или прекратить его выполнение.

Особое внимание в правиле (стандарте) уделено аудиторским процедурам, которые следует применять при проверке прогнозной финансовой информации. При выборе таких процедур аудиторская организация должна опираться на профессиональное суждение своих специалистов. В число факторов, влияющих на характер и объем аудиторских процедур, входят:

вероятность наличия в прогнозе существенных искажений (другими словами, степень аудиторского риска применительно к оказанию данной сопутствующей аудиту услуги);

знание деятельности экономического субъекта (аудиторские процедуры по проверке прогнозной финансовой информации могут определяться результатами работы аудиторов с данным клиентом по другим проектам);

степень использования профессионального суждения при подготовке прогнозной информации (т. е. насколько велика возможность субъективизма работников экономического субъекта и какое влияние может оказать предвзятость руководства на подготовленные прогнозные данные).

Для оценки вероятности наличия в прогнозной финансовой информации существенных искажений аудиторской организации следует рассмотреть:

особенности процесса подготовки прогнозной финансовой информации;

наличие оговорок в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период;

возможность использования данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период, в котором аудит не проводился.

Проверка прогнозной финансовой информации включает оценку:

допущений, лежащих в основе прогнозной финансовой информации;

правильности подготовки прогнозной финансовой информации;

формы представления прогнозной финансовой информации.

Что касается допущений, лежащих в основе готовящейся информации, аудиторская организация должна убедиться в том, что эти допущения отвечают целям подготовки такой информации и потребностям ее потенциальных пользователей. Кроме того, чем больший период охватывает прогноз, тем меньше применимость допущений, принятых при ее подготовке, и тем больше вероятность возникновения искажений в расчетах.

При проверке надежности подготовки прогнозной финансовой информации очень важно знать, для каких целей будет использоваться данная информация. Здесь аудиторская организация нередко вынуждена доверять заявлениям руководства экономического субъекта. Такие заявления следует оформлять в виде письменных разъяснений. При этом аудиторским организациям следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта". Рекомендуется так же отразить ограничения использования прогнозной финансовой информации по целям или группам потенциальных пользователей в отчете аудитора по результатам проведения данного задания.

Рассмотрим, что следует понимать под адекватностью представления прогнозной финансовой информации. Для того чтобы такую информацию считать адекватной, она должна быть изложена ясно и непредвзято, к ней должна быть приложена пояснительная записка, раскрывающая необходимые сведения. В пункте перечислено, что именно должно входить в пояснительную записку, но при этом очевидно, что туда можно добавлять по необходимости сверх приведенного списка и дополнительную информацию.

Особо рассматривается в МСА 810 влияние периода времени, охваченного прогнозом, на надежность и саму возможность выполнения аудиторского задания. Рекомендуется учесть соотношение между сроком прогнозирования и величиной нормального производственного цикла, наличие и связь с периодом прогнозирования долгосрочной аренды необходимых для целей производства основных средств. Важно и целевое предназначение прогноза: если речь идет о материалах, подготавливаемых для потенциального долгосрочного инвестора, требования к прогнозной информации будут одни, для подтверждения возвратности краткосрочного займа - другие. Все эти тонкости оказались лишь бегло упомянуты в комментируемом правиле (стандарте) аудиторской деятельности.