Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда и материальные условия. Они являются важнейшим элементом производительных сил и определяют их развитие. В бухгалтерском учете средства труда выделены в отдельный объект учета, именуемый основными средствами предприятия.

В условиях рыночных отношений эффективность использования основных средств и производственных мощностей перерастает в сложную экономическую и социальную проблему. Так, нарушение экономических связей между производителями, структурная перестройка в промышленности, ряд других причин привели к резкому спаду натуральных объемов выпускаемой продукции практически во всех отраслях промышленности и, как следствие, к снижению загрузки имеющихся основных средств и производственных мощностей.

Основные средства занимают, как правило, основной удельный вес в общей сумме основного капитала предприятия. От их количества, стоимости, технического уровня, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности предприятия.

Инвестиции – относительно новый для нашей экономики термин. В рамках централизованной плановой системы использовалось понятие капитальные вложения. Техническая структура капитальных вложений в основные средства оказывает самое существенное влияние на эффективность их использования. Способы и порядок финансирования имеют важное значение, прежде всего для повышения их эффективности. Именно поэтому бухгалтерский учет инвестиций или капитальных вложений в основные средства так важен.

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

Представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и технологии аудиторской проверки операций с основными средствами и инвестиций. В традиционных методиках отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др. В качестве главных направлений нетрадиционного подхода к аудиту основных средств могут быть рассмотрены:

-        придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по бухгалтерскому учету;

-        обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК), которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводиться на этапе планирования и подготовки аудита;

-        непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;

-        выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств - учетного, налогового и управленческого;

-        дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с учетом особенностей объекта проверки.

Целью настоящей работы является разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств и инвестиций на основе анализа.

Поставленная цель потребовала решения следующих задач:

-        дать понятие, рассмотреть классификацию и оценку основных средств;

-        рассмотреть теоретические основы учета основных средств;

-        раскрыть методику аудиторской проверки основных средств на предприятиях;

-        раскрыть особенности бухгалтерского учета основных средств в ООО «Галина» и провести проверку учета основных средств.

Предметом исследования является методика бухгалтерского учета и аудита основных средств.

Объектом исследования выступает торговое предприятие ООО «Галина», осуществляющее розничную торговлю и общественное питание.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИНВЕСТИЦИЙ НА ПРЕДПРИЯТИХ

1.1 Понятие, классификация и оценка основных средств и инвестиционной деятельности

Основные средства - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

В соответствии с ПБУ 6/01, которое введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

-        использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

-        использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

-        организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

-        способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности, использованию.

Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли (рисунок 1).

По назначению основные средства организации подразделяются на производственные основные средства основной деятельности, производственные основные средства других отраслей, непроизводственные основные средства.

Рисунок 1. Классификация основных средств

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр. К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на:

-        принадлежащие  организации на  праве собственности  (в том числе сданные в аренду);

-        находящиеся  у  организации   в   оперативном  управлении  или  хозяйственном  ведении;

-        полученные организацией в аренду.

Оценка основных средств. Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:

-        изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц - исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

-        внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон;

-        полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств - по рыночной стоимости на дату оприходования;

-        приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации основных средств.

Инвестиционная деятельность - это размещение капитала и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В соответствии с действующим законодательством инвестиционная деятельность лицензированию не подлежит. Деятельность хозяйствующих субъектов, связанная с инвестициями в строительство, регламентируется Федеральным законом от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изм. и доп. от 2.01.2000 г.). Согласно Закону под капитальными вложениями в строительство понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты в новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Инвесторы осуществляют финансирование капитального строительства путем оплаты счетов проектных и подрядных строительных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим письмам заказчика и подрядчиков.

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчик согласно договору с инвестором производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы N КС-2 и справкам формы N КС-3, на основании которых выставляет инвестору счета.

Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договорам подряда (контрактам), заключаемым с заказчиками согласно нормам ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими соответствующих видов деятельности.

Пользователями объектов капитальных вложений могут являться физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений также могут являться инвесторы. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором (контрактом), заключаемым между ними. В частности, Законом N 39-ФЗ установлены право на осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения, а также возможность объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст.9 Закона N 39-ФЗ финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств, в том числе иностранных инвесторов. Порядок взаимоотношений субъектов капитального строительства в процессе его реализации, в частности финансирования и расчетов за выполненные подрядные работы, определяется договором (контрактом) на капитальное строительство. Предметом договора (контракта) на капитальное строительство является объект капитального строительства. Экономические отношения, формируемые в ходе финансирования капитальных вложений, регламентируются параграфом 3 "Строительный подряд" части второй ГК РФ, согласно которому договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства объектов, контролем за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат. К ним относятся, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. На практике могут возникнуть ситуации, затрудняющие использование понятий "заказчик", "застройщик", "инвестор" и "подрядчик", так как эти понятия по-разному трактуются в гражданском законодательстве, нормативных документах по бухгалтерскому учету, налоговом законодательстве.

1.2. Документальное оформление движения основных средств

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.

Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее перемещение.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт (накладную) приемки-передачи основных средств на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приемке оборудования.

Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом приемки-передачи оборудования в монтаж с указанием в нем монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах.

На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования, составляется акт о выявленных дефектах оборудования. Акт подписывают представители заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.

Приемку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов.

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют актом (накладной) приемки-передачи основных средств.

Операции по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом на списание основных средств, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа - актом на списание автотранспортных средств.

При традиционной форме организации участниками инвестиционной деятельности являются инвестор, заказчик и подрядчик, выполняющие свои функции согласно заключенным между ними договорам. При этой форме деятельности между заказчиком-застройщиком и инвестором заключается договор на реализацию инвестиционного проекта, между подрядчиком и заказчиком-застройщиком - договор строительного подряда.

Договор на реализацию инвестиционного проекта является основным правовым документом, регулирующим производственно-хозяйственные и другие взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности.

Правовой основой для заключения договоров на реализацию инвестиционных проектов является ст. 421 ГК РФ, согласно которой стороны могут заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами, причем условия договоров определяются по усмотрению сторон либо обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон. При этом согласно ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

В договоре на реализацию инвестиционного проекта должны быть отражены права и обязанности, а также функции каждой из сторон. В соответствии с Законом N 39-ФЗ участники инвестиционной деятельности обязаны осуществлять свою деятельность в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами и нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, а также с утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами). Участники инвестиционной деятельности, выполняющие лицензируемые виды работ, должны иметь соответствующие лицензии или сертификаты на право осуществления такой деятельности.

Согласно Закону N 39-ФЗ инвесторы самостоятельно определяют объемы и направления капитальных вложений, заключают договоры с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с ГК РФ, контролируют целевое использование средств, направляемых на капитальные вложения. Инвесторы имеют право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений и результатами их осуществления, а также право на передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заказчики-застройщики, специализирующиеся на организации строительства объектов, на основании договора с инвестором распоряжаются денежными средствами инвестора, передаваемыми для финансирования строительства объектов. Чтобы обеспечить организацию строительства и контроль за ходом его выполнения, заказчик-застройщик:

- выдает исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на разработку этой документации и проводит ее согласование в установленном порядке;

- заключает договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ, осуществляет в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;

- выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки, осуществляет надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, осуществляет приемку законченных работ и подготовку объекта к передаче в эксплуатацию.

В функции заказчика-застройщика входят также ведение бухгалтерского учета производимых при строительстве капитальных затрат, правильное определение и отражение в учете инвентарной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов. В соответствии с действующим порядком лицензирования строительной деятельности заказчики-застройщики должны иметь государственную лицензию на выполнение функций заказчика.

Договор строительного подряда заключается между подрядчиком (генподрядчиком) и заказчиком-застройщиком. При этом стороны договора исходят из гл. 37 ГК РФ, Руководства по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации (письмо Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства России от 10.06.92 N БФ-558/15, согласовано с Минэкономики и Минфином России).

По условиям договора подрядчик обязуется построить объект в соответствии с заданием заказчика и утвержденной проектно-сметной документацией собственными силами или с привлечением субподрядных организаций в установленные сроки. Он гарантирует качество выполняемых строительно-монтажных работ в соответствии с требованиями технической документации и действующими строительными нормами и правилами в течение гарантийного срока эксплуатации, установленного условиями договора. Совместно с заказчиком-застройщиком подрядчик (генподрядчик) подготавливает всю исполнительную документацию, необходимую для оформления сдачи объекта в эксплуатацию.

В соответствии с действующим порядком лицензирования строительной деятельности подрядчик (генподрядчик) должен иметь государственную лицензию на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ, а также на осуществление функций генерального подрядчика

1.3. Синтетический и аналитический учет основных средств и инвестиций

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на следующих счетах:

01 "Основные средства" (активный);

02 "Амортизация основных средств" (пассивный);

91 "Прочие доходы и расходы" (активно-пассивный).

Счет 01 "Основные средства" предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду [5].

Основные средства поступают в организацию в результате покупки у других организаций, безвозмездного получения, в качестве вклада учредителей в уставный капитал. Рассмотрим схему отражения вариантов поступления основных средств в бухгалтерском учете (таблица 1).

Таблица 1 – Схема бухгалтерских проводок по поступлению основных средств

Продолжение таблицы 1

Выбытие основных средств с предприятия происходит в случае ликвидации объектов, продажи на сторону, передачи в уставный капитал другой организации и безвозмездной передачи (таблица 2).

Таблица 2 – Схема бухгалтерских проводок по поступлению основных средств

Продолжение таблицы 2

Продолжение таблицы 2

Продолжение таблицы 2

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия.

На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.

Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.) и передают затем под расписку в соответствующий отдел организации.

По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении) - дату и номер документа и причину выбытия. Разрешается вести учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные карточки выписывают в двух экземплярах и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта. Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, в которой они разделены на группы по видам основных средств.

На предприятиях производится инвентаризация наличия основных средств. При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

Выявленные излишки основных средств приходуют по текущей рыночной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы". При недостаче или порче объектов основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а сумму амортизации - с кредита счета 01 в дебет счета 02 "Амортизация основных средств". При выявлении конкретных виновников стоимость недостающих или испорченных основных средств оценивают по рыночным ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба, и списывают с кредита счета 94 в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Разницу между рыночной и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организаций с кредита счета 94 на финансовые результаты у коммерческой организации (счет 91) или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167, а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Минфина России от 30.12.93 г. N 160. В соответствии с действующим законодательством функции инвестора, застройщика и подрядчика могут выполняться одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Это может происходить в тех случаях, когда организация осуществляет строительство собственными силами (хозяйственным способом) за счет собственных средств, являясь при этом инвестором и застройщиком в одном лице. Главный вопрос, который возникает в связи с этим: кто из хозяйствующих субъектов будет вести учет незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а кто - на счете 20 "Основное производство". По нашему мнению, целесообразно ответ на возникший вопрос связывать с тем, кто финансирует, а кто проводит работы. Другими словами, кто является застройщиком и подрядчиком в проведении строительных работ.

Как показывают результаты исследований, в ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации.

1. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами.

2. Функции инвестора и заказчика выполняет одна организация.

3. Инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект.

4. Инвестор создает дочернюю (зависимую) организацию, которая выполняет функции заказчика.

5. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.

Финансовый и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Инвестиционная деятельность в строительстве финансируется за счет собственных средств или приравненных к ним источников или за счет заемных средств. В соответствии со ст.6 Закона N 39-ФЗ осуществление капитальных вложений по объектам строительства может происходить как за счет одного, так и за счет нескольких источников одновременно. При этом согласно ст.421 ГК РФ с организациями-соинвесторами заключаются различные договоры на привлечение денежных средств для инвестирования долевого участия в строительстве.

Собственные средства на финансирование капитального строительства формируются: из уставного капитала организации; за счет амортизационных отчислений на восстановление основных средств; из части чистой прибыли организации; за счет специальных (целевых) фондов; из сумм возмещений, полученных организациями в результате наступления страховых случаев, связанных с основными средствами, с объектами строительства; за счет выручки от реализации основных средств, созданных или приобретенных организацией в ходе строительства объекта.

Средства дольщиков и ассигнования из бюджетов разных уровней, получаемые на безвозвратной основе, приравниваются к собственным средствам.

К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в качестве займов и кредитов банков. Возврат привлеченных средств осуществляется за счет собственных и приравненных к ним средств организации в предусмотренные договорами (контрактами) сроки. Часто финансирование капитального строительства проводится несколькими инвесторами в порядке долевого участия.

Операции по движению источников финансирования капитального строительства инвесторами и заказчиками учитываются на счетах учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках"), расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") и целевых источников (86 "Целевое финансирование"). Система учета источников финансирования в значительной степени зависит от организационных форм капитального строительства. Если заказчик строит объект собственными силами, то согласно ст.8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации должны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений. При этом особое внимание следует уделять методам распределения общехозяйственных расходов, отраженным в учетной политике организации.

Порядок учета источников финансирования капитального строительства зависит от их вида. Движение некоторых источников отражается на счетах бухгалтерского учета. Использование ряда собственных источников финансирования фиксируется на основе проводимых расчетным путем. Например, использование такого собственного источника финансирования капитального строительства, как амортизационные отчисления, носит внесистемный характер, т.е. не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации. Сумма амортизационных накоплений на полное восстановление основных средств определяется как сальдо по регулирующему счету 02 "Амортизация основных средств", который предназначен для определения остаточной стоимости объекта основных средств, а не для определения источника финансирования капитального строительства. Себестоимость продукции с включенной в нее суммой амортизационных отчислений возмещается выручкой от продажи продукции. Из этого следует, что поступление денежных средств от реализации продукции подразумевает поступление и начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации основных средств, используемых в производственных целях. В связи с тем, что на отдельном счете бухгалтерского учета не формируется величина финансирования капитального строительства, ее определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, необходимо вести аналитический учет начисления амортизации в ведомости финансирования капитального строительства.

Действующее законодательство позволяет хозяйствующим субъектам аккумулировать финансовые средства для капитального строительства объектов с помощью создания специальных целевых фондов. Так, за счет резервирования прибыли (после налогообложения) в форме периодических отчислений создается фонд производственного развития.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 84, Кредит 82.

Дебетовый оборот по субсчету "Фонд накопления" счета 82 "Резервный капитал" показывает прирост имущества организации за счет средств специальных фондов. Изложенный метод позволяет использовать прибыль путем резервирования, что дает возможность планировать процесс формирования и использования источников финансирования капитального строительства.

Использование бюджетных ассигнований и средств целевого финансирования, полученных по специальным программам, в качестве источников финансирования капитального строительства в бухгалтерском учете отражается:

Дебет счетов учета денежных средств, Кредит 86

Если финансирование капитального строительства осуществляется за счет средств других юридических лиц и (или) физических лиц, то по окончании строительства объекты, введенные в эксплуатацию, становятся собственностью организации и (или) физических лиц, предоставивших данные средства, если иное не предусмотрено договором. Организации, специализирующиеся на выполнении инвестиционных проектов, которые передают объекты строительства в соответствии с условиями строительного договора (контракта), списывают затраты в следующем порядке:

Дебет 86, Кредит 20.

В тех случаях, когда генподрядная строительная организация в результате проведенного конкурса становится инвестором, существенное значение приобретают договорные отношения между административным органом, назначившим конкурс, и инвестором-генподрядчиком. В этом случае между инвестором и административным органом заключается договор на реализацию инвестиционного проекта, в котором отмечено, что инвестору предоставлено право инвестирования строительства объекта, а также быть генеральным подрядчиком по строительству данного объекта. При этом инвестор-генподрядчик может вести строительство объекта как собственными силами, так и с помощью привлеченных субподрядных организаций. Учет затрат на производство при этом ведется на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами 10, 25, 26, 69, 70 и т.д. До окончания строительных работ объекты незавершенного строительного производства учитываются на счете 20.

Организации, использующие построенные объекты для собственных нужд, списывают стоимость строительства при вводе в эксплуатацию:

Дебет 01, Кредит 08

В настоящее время важное место среди источников финансирования капитального строительства занимают заемные средства (кредиты банков, займы, полученные от физических или юридических лиц, не являющихся банками, и др.). Расчетно-кредитные операции по полученным кредитам учитываются на счетах расчетов по кредитам банков. Полученные организацией кредиты банков в бухгалтерском учете организации отражаются записями:

Дебет счетов учета денежных средств, Кредит 66, 67 (в зависимости от срока).

Погашение задолженности по кредитам банков производится путем перечисления денежных средств:

Дебет 66, 67 (в зависимости от срока), Кредит счетов учета денежных средств.

По желанию организации и в соответствии с договором кредита возврат кредитов может осуществляться как до ввода объекта в эксплуатацию, так и после. Проценты за пользование кредитами начисляются с даты их предоставления. Кредитный договор предусматривает размер и порядок уплаты процентов по кредиту.

Аналитический учет кредитов банков организация ведет по видам кредитов, банкам и отдельно по кредитам, не погашенным в соответствующий договору срок. Начисление процентов отражается на счетах расчетов кредитов банков в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Проценты, начисленные после ввода объекта в эксплуатацию, не подлежат отнесению на счет 08.

Кроме кредитов и займов источниками финансирования капитального строительства могут быть средства долевого участия. При осуществлении такого рода финансирования объекта строительства одна организация-застройщик при согласии всех участников строительства накапливает денежные средства, полученные от остальных участников.

Денежные средства, поступающие от участников в порядке долевого участия застройщику на строительство объектов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету учета денежных средств в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование". При этом участник строительства (дольщик) операции по финансированию строительства отражает записями:

Дебет 76, Кредит счетов учета денежных средств.

Если участники оформили передачу своих долей в строительстве по его окончании как вклад в уставный капитал застройщика, то эта хозяйственная операция находит в учете застройщика следующее отражение:

Дебет 75, Кредит 80;

Дебет 01, Кредит 75

В ситуации, когда инвестор создает дочернюю организацию, которая выступает в качестве заказчика, инвестор ведет финансирование капитального строительства с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Перечисленные инвестором заказчику денежные средства на финансирование капитального строительства в бухгалтерском учете инвестора отражаются записями:

Дебет 76, Кредит счетов учета денежных средств.

1.4. Переоценка основных средств. Учет ремонта основных средств

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.

Переоценка основных средств. С 1 января 1999 г. организации могут не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (дебетуют счет 01 "Основные средства", кредитуют счет 83 "Добавочный капитал").

Порядок учета переоценки основных средств определен ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) (дебетуют счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредитуют счет 01 "Основные средства"). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (дебетуют счет 83 "Добавочный капитал", кредитуют счет 01 "Основные средства"). Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (дебетуют счет 84, кредитуют счет 01).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (кредитуют счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", дебетуют счет 83 "Добавочный капитал"). Рассмотрим отражение операций по переоценке основных средств в учете (таблица 3).

Таблица 3 – Схема бухгалтерских проводок по переоценке основных средств

Продолжение таблицы 3

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонты основных средств. Они отличаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации, или подрядным способом (силами сторонних организаций).

Нормативными документами по бухгалтерскому учету разрешается использовать три варианта учета затрат по ремонту основных средств.

При первом варианте фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить прямо на счета издержек производства и обращения с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.).

Организации, особенно организации с сезонным производством, могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на осуществление ремонтных работ. Для учета ремонтного фонда целесообразно открывать субсчет "Ремонтный фонд" по пассивному счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

Отчисления в ремонтный фонд оформляются следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" (и других счетов производственных затрат) Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

При наличии ремонтных мастерских операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, отражают, как правило, предварительно на активном синтетическом счете 23 "Вспомогательные производства". По дебету этого счета учитывают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонтам собственных основных средств, а с кредита счета фактическую себестоимость ремонтных работ списывают в зависимости от выбранного варианта учета расходов по ремонту на счета учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.), на уменьшение создаваемого резерва на ремонтные работы (счет 96 "Резервы предстоящих расходов") или на счет 97 "Расходы будущих периодов". Сальдо по счету 23 дебетовое и показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье "Незавершенное производство".

Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету соответствующих материальных счетов (10) и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства".

Первый вариант учета затрат по ремонту основных средств применяют, как правило, при равномерных расходах по ремонту в течение года или при небольших объемах ремонтных работ.

При втором варианте учета затрат на ремонт основных средств организации создают резерв на осуществление ремонтных работ. Для учета созданного резерва целесообразно открывать субсчет "Резерв на ремонт основных средств" по пассивному счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

Отчисления в резерв оформляются следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" (и других счетов производственных затрат) Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат.

В связи с этим сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке резервной суммы на величину недостатка либо составляют дополнительную проводку по начислениям в резерв, либо списывают указанную величину на издержки производства или обращения.

Сальдо по субсчету "Резерв на ремонт основных средств" счета 96 "Резервы предстоящих расходов", как правило, должно соответствовать затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.

При третьем варианте затраты по ремонту основных средств вначале учитывают по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" (с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение года, как правило, равномерно списывают на счета издержек производства (обращения). Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема.

Затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счетов издержек производства и обращения, в дебет счетов 96 "Резервы предстоящих расходов" и 97 "Расходы будущих периодов" (в зависимости от варианта учета расходов по ремонту основных средств).

1.5. Учет начисления амортизации

В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

-        линейный способ;

-        способ уменьшаемого остатка;

-        способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

-        способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов применяется к группе однородных объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев нахождения объекта на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и перевода его на консервацию на срок более трех месяцев.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

На практике сумму амортизации за отчетный период определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

Организация вправе выбирать способ начисления амортизации. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений по основным средствам осуществляется в соответствии со ст.258 и 259 гл.25 Налогового кодекса РФ:

амортизируемое имущество распределяется на 10 групп в соответствии со сроками его полезного использования;

налогоплательщик начисляет амортизацию линейным или нелинейным методом.

При линейном методе сумма амортизации за месяц определяется умножением первоначальной стоимости объекта на норму амортизации для данного объекта, а при нелинейном - умножением остаточной стоимости объекта на норму амортизации для соответствующего объекта.

Линейный метод начисления амортизации применяют по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в группы 8-10 амортизируемого имущества, к остальному амортизируемому имуществу организация вправе применять любой из двух указанных методов начисления амортизации.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 "Амортизация основных средств", предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 02 (если арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения - по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и кредиту счета 02.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 "Амортизация основных средств" с кредита счета 01 "Основные средства".

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Таким образом, бухгалтерский учет основных средств и инвестиций ведется на активных счетах 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». Основные средства отражаются по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление. Первоначальная стоимость изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Поступление основных средств отражается с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для учета начисления амортизации основных средств используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 открыт субсчет «Выбытие основных средств», по дебету которого отражается стоимость выбывающего объекта, а по кредиту – сумма накопленной амортизации.

Документальное отражение операций с основными средствами осуществляется с применением стандартных форм: ОС-1 – при поступлении основного средства на предприятие, ОС-6 – инвентарная карточка, отражающая информацию о движении объекта.

2. МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИНВЕСТИЦИЙ НА ПРЕДПРИЯТИИ

2.1. Планирование аудиторской проверки основных средств и инвестиций

Аудиторская проверка основных средств и вложений является частью общего аудита организации-клиента.

Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам [6].

В ходе аудита основных средств проверяют:

-       обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

-       документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);

-       начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность применения единых норм амортизации; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);

-       отражение в учете восстановления основных средств - ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете);

-       отражение в учете порядка капитальных вложений [16].

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств и инвестиций, включает [20] (таблица 4).

Таблица 4 – Информационная база проверки основных средств и инвестиций

Продолжение таблицы 4

На этапе планирования при проверке операций по учету основных средств и инвестиций аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать программу проведения проверки [18].

Следующим этапом проверки является составление программы аудиторской проверки. Программа аудита основных средств  может выглядеть следующим образом (таблица 5) [21].

Таблица 5 – Программа аудиторской проверки

Продолжение таблицы 5

Таким образом, на предварительном этапе аудиторской проверки основных средств и инвестиций определяются задачи проверки, составляется план и программа аудита.

После составления плана и программы проверки аудитор приступает непосредственно к самой проверке (методике аудиторской проверки) основных средств и инвестиций.

2.2. Аналитические процедуры

Для детальной проверки операций с основными средствами и инвестициями необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

-        оценка сохранности и проверка наличия основных средств;

-        проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;

-        проверка документального оформления и учета основных средств и инвестиций;

-        проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;

-        проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете;

-        проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога;

-        анализ и обобщения результатов аудита.

1. Оценка сохранности и проверка наличия основных средств

Выполняя эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие вопросы:

-        имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

-        заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

-        организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

-        установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

-        имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

-        закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

-        проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

При изучении перечисленных тем аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Аудитор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Как показывает опыт, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

-        неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

-        оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

-        несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

-        отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

-        необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

-        При аудите основных средств необходимо:

-        использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита ("Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", "Проверка прогнозной финансовой информации", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Аналитические процедуры");

-        учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);

-        устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

-        учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.

Одновременно с оценкой системы внутреннего контроля аудитору следует проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.

Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И, наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств.

Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).

На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации.

Эти выводы следует учитывать при выполнении следующей процедуры - проверке соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

2. Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н. Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

-        использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

-        использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

-        организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

-        указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Последнее из перечисленных условий в большинстве публикаций комментируется неоднозначно. На наш взгляд, основной проблемой при применении этого условия является определение понятия "экономические выгоды". В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом и ИПБ России 29 декабря 1997 г., определено, что будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

-        использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

-        обменен на другой актив;

-        использован для погашения обязательств;

-        распределен между собственниками организации.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу - амортизируемое имущество. В НК РФ (ст.256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Следует отметить, что приказом Минфина России от 18.05.02 г. N 45н в ПБУ 6/01 внесено изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

3. Проверка документального оформления и учета основных средств.

Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

-        проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

-        проверка наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;

-        проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

-        анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;

-        анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями главы 31 ГК РФ. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.

4. Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств.

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, а для целей налогообложения - в соответствии со ст.159 и 257 НК РФ.

Как уже указывалось, для целей налогообложения основные средства включены в категорию "амортизируемое имущество". Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

5. Аудит начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.

При проверке порядка начисления амортизации аудитор должен использовать результаты аудита документального оформления и оценки основных средств. Работа осуществляется по двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, учетной политикой организации для решения следующих задач:

-        анализ объектов амортизации;

-        контроль за правильностью расчета норм амортизационных отчислений;

-        проверка отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

-        оценка амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

Следующий шаг - определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Аудитору целесообразно выяснить, являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

При проверке начисления амортизации в налоговом учете аудитор руководствуется нормами главы 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

-        проверка формирования состава амортизируемого имущества;

-        проверка расчета сумм амортизационных отчислений.

Аудитор должен убедиться, что из состава амортизируемого имущества исключены основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст.258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (постановление Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1). Организации по вновь введенным с 1 января 2002 г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Основные средства, которые числились на 1 января 2002 г. на балансе организации, должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета - в порядке и по нормам, принятым организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Аудитор должен проверить, соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:

-        амортизационная группа объекта;

-        срок полезного использования;

-        первоначальная или остаточная стоимость;

-        выбранный метод амортизации;

-        норма амортизации;

-        сумма начисленной амортизации.

Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам. Статьей 259 НК РФ определен перечень основных средств, по которым применяется только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.).

Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией.

Важным моментом для формирования налоговой базы является отражение расходов на ремонт основных средств. Порядок признания расходов регламентируется ст.260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.

Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации, по нашему мнению, отвечает этим требованиям [16].

Если организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, то она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными средствами, но и адекватностью учетной политики в отношении этих средств.

Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов - инвентаризационных описей (ф. N ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации [9].

Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:

-        показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;

-        показателей отчетности и Главной книги;

-        показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам ф. N 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.

Следующим этапом проверки является проверка правильности документального оформления и учета поступления основных средств [21].

Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:

- получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 "Основные средства";

- проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;

- определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета;

- определить, соблюдены ли соответствующие положения налогового законодательства;

- в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость старого оборудования.

Приступая к аудиту поступления основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами.

Аудитор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 "Капитальные вложения", на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта.

Далее необходимо проверить порядок налогообложения операций поступления основных средств.

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта.

Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 19 "Налог на добавленную стоимость" при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета.

Если организация приобретала в проверяемом периоде автотранспортные средства, то необходимо проверить правильность начисления налога на приобретение автотранспортных средств.

Аудитор должен также проверить, включен ли налог на приобретение автотранспортных средств в первоначальную стоимость объекта; правильность применяемых ставок и определения налогооблагаемой базы (продажной цены автомобиля без налога на добавленную стоимость).

Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель (имеет лицензию), то при покупке у него основных средств с него не удерживается подоходный налог.

При проверке операций по учету амортизации основных средств необходимо провести [18]:

- проверку соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;

- проверку правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;

- проверку расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;

- проверку своевременности и правильности их отражения в учете.

Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских правил, установленных ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого привлекаются положения приказа по учетной политике организации; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

- с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

- по которым амортизация не начисляется;

- находящихся на консервации;

- по которым начисление амортизации приостановлено;

- по которым применяется ускоренная амортизация;

- непроизводственного назначения;

- используемых организацией по договору аренды;

- переданных организацией в аренду.

Осуществляя проверку начисления амортизационных отчислений, аудитор должен учесть, что применяются следующие способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение того или иного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования.

Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений следует производить по линейному и нелинейному методам.

В случае, если сумма амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным организацией, за отчетный период превышает сумму амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения, должна быть произведена корректировка для определения налогооблагаемой прибыли.

Выборочным способом аудитор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных отчислений отчетного периода и установление нормы амортизационных отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг).

Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации.

Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.

Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, - на счет прибылей и убытков.

2.2. Типичные ошибки и способы исправления

Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите".

Существенность ошибок оценивается количественно и качественно [12].

Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования.

При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Рассмотрим виды нарушений в бухгалтерском и налоговом учетах (таблицы 6, 7).

Таблица 6 – Виды нарушений в бухгалтерском учете

Таблица 7 – Виды нарушений в налогообложении

Обобщая практику аудиторских проверок, отметим наиболее частые нарушения в части амортизационных отчислений (таблица 8).

Таблица 8 – Ошибки при начислении амортизации

Продолжение таблицы 8

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными средствами, но и адекватностью учетной политики в отношении этих средств.

Таким образом, основной цель аудиторской проверки основных средств инвестиций является формирование мнения относительности правильности классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности.

Основными задачами, решаемыми в ходе проверки являются:

-        изучение состава  и структуры основных средств и инвестиций;

-        подтверждение права собственности на них;

-        подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций;

-        установление правильности отражения операций с основными средствами и инвестициями;

-        подтверждение правильности отражения и начисления амортизации в учете по основным средствам;

-        оценка качества инвестиций в основные средства.

Обобщение результатов проверки осуществляется в виде рабочих и отчетных документов аудитора.

3. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ООО «ГАЛИНА»

3.1. Краткая характеристика ООО «Галина»

Общество с ограниченной ответственностью «Галина», в дальнейшем "Общество", создано в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, Федеральным Законом "Об обществах с ограниченной ответственностью". Полное фирменное наименование общества: Общество с ограниченной ответственностью «Галина».

Сокращенное фирменное наименование Общества: ООО «Галина».

ООО «Галина» обладает складскими площадями 2240 кв. м и торговыми площадями 3260 кв. м. Род деятельности: розничная торговля, общественное питание.

Основным учредительным документом ООО «Галина» является Устав. В Уставе определяются размер уставного капитала, а также цели и задачи предприятия.

Предприятие является юридическим лицом с момента государственной регистрации предприятия, имеет закрепленное на праве хозяйственного ведения обособленное имущество, самостоятельный баланс, расчетный счет и иные счета в банках. Предприятие может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести ответственность, быть истцом и ответчиком в суде, арбитражном и третейском суде.

Предприятие создано в целях розничной торговли и оказания услуг общественного питания, получения прибыли и обеспечения производственного и социального развития предприятия.

Руководитель ООО «Галина» действует на праве единоначалия и представляет данное юридическое лицо без доверенности.

Рассмотрим структуру бухгалтерии исследуемого предприятия (рисунок 2).

Бухгалтерский учет ведет бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером. Главный бухгалтер предприятия несет ответственность и пользуется правилами, установленных для главных бухгалтеров предприятий и организаций РФ.

Бухгалтерская служба осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, составление отчетности и передачу информации головному предприятию, выверку и учет расчетов с покупателями, заказчиками, подрядчиками и с бюджетом.

В обязанности старшего кассира и кассира входят прием и выдача наличных денег, документальное оформление движения наличности, полный и своевременный учет денежных средств, находящихся в кассе, контроль за наличием денежных средств и денежных документов, их сохранностью и целевым использованием, контроль за соблюдением кассовой и расчетно-платежной дисциплины.

Рисунок 2. Структура бухгалтерской службы ООО «Галина»

Материальная группа бухгалтерии ведет учет материальных ценностей на предприятии, составляет первичную документацию и учетные регистры.

Отдел учета заработной платы на предприятии начисляет заработную плату, производит удержания из начисленных сумм оплаты труда, производит документальное оформление и заполнение учетных регистров по учету начисленных сумм.

Отдел учета продаж осуществляет учет наличия и движения товаров на складах и др. местах хранения; контролирует выполнение плана по объему, ассортименту реализованный товаров и обязательств по их поставкам; контролирует соблюдение установленные лимиты; ведет учет расчетов по отгруженным и оплаченным товарам.

Предприятием, согласно учетной политике, применяется автоматизированная система учета с использованием программного продукта 1С: Предприятие, версия 7.7 «Бухгалтерский учет». Допускается применение журнально-ордерной формы учета (приложение 1).

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами по счетам в банках, кассовым документам, по расчетным счетам, изменяющим финансовое состояние предприятия, подписывают руководитель комбината и главный бухгалтер.

Для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, комбинат разрабатывает такие формы с учетом потребности.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета РФ.

Для ведения бухгалтерского учета предприятием используется рабочий План счетов, включающий синтетические и аналитические счета и аналитические признаки, разработанной с учетом необходимых требований управления производством и обязательный к применению всеми работниками бухгалтерской службы предприятия.

Итоги деятельности ООО «Галина» отражаются в балансе, отчете о прибылях и убытках.

Отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

3.2. Особенности бухгалтерского учета в ООО «Галина»

К основным средствам относятся активы фирмы ООО «Галина», используемые в торговле товарами, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение срока продолжительностью более 12 месяцев.

В составе основных средств ООО «Галина» числятся производственные основные средства: административное здание, сооружения, транспортные средства, торговое оборудование, измерительные и регулирующие приборы, различный хозяйственный инвентарь, земельный участок, находящийся в собственности организации.

Согласно учетной политике (приложение 1) инвентарным объектом основных средств признается конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При приобретении основных средств за плату первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов и без учета общехозяйственных расходов.

При получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал первоначальной стоимостью признается согласованная учредителями (участниками) денежная оценка основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче со стороны организации. Стоимость ценностей, переданных или  подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются, аналогичные объекты  основных средств.

В первоначальную стоимость объектов основных средств независимо от способа приобретения включаются также фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, в котором пригодны для использования.

Изменение  первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной  ликвидации объектов основных средств. При изменении первоначальной стоимости объектов основных средств в случаях их достройки, дооборудования при проведении капитальных работ движение собственных источников в бухгалтерском учете не отражается.

Срок полезного использования объекта ОС определяют при принятии этого объекта бухгалтерскому учету.

Доходы и расходы от списания основных средств из бухгалтерского учета во всех случаях, за исключением ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, подлежат зачислению в состав операционных доходов и расходов.

Расходы от списания основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях подлежат зачислению в состав чрезвычайных расходов.

При приемке одного объекта (кроме зданий, сооружений) бухгалтерией оформляется акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1).

Если объект требует монтажа, то прием основного средства в монтаж оформляют актом о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14). К нему прилагают товаросопроводительные документы поставщика. После монтажа основное средство приходуют на основании акта о приеме-передаче (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

Принятый к учету объект основных средств бухгалтер учитывает в инвентарной карточке (форма N ОС-6), а группу предметов - в карточке группового учета (форма N ОС-6а).

ООО «Галина» приобрело у ООО «Пантера» по договору от 10.07.2003 г. № 131 сервер Hewlett-Packard 340/S (паспорт N 53872017, заводской номер 6596-84, дата выпуска - май 2002 года, инвентарный номер 000106) (приложение 2).

Покупная стоимость сервера - 19 500 руб. (в том числе НДС - 3250 руб.), срок полезного использования - 5 лет. Краткая характеристика сервера:

P-II 400/64/SCSI 9,16 Gb/ CD-ROM/Клавиатура/Мышь.

ООО " Пантера " уже использовало эти средства у себя в производстве. Поэтому оно предоставило сведения о дате ввода сервера в эксплуатацию, фактическом сроке эксплуатации, сумме начисленной амортизации и остаточной стоимости.

При приемке сервера были оформлены акт N ОС-1 и инвентарная карточка N ОС-6 (приложение 3, 4).

ООО "Галина" приобрело по договору купли-продажи персональный компьютер. В счете была обозначена стоимость составных частей компьютера:

- системный блок - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.);

- монитор - 4200 руб. (в том числе НДС - 700 руб.);

- клавиатура - 300 руб. (в том числе НДС - 50 руб.);

- мышь - 180 руб. (в том числе НДС - 30 руб.).

Итого стоимость компьютера - 16 680 руб. (в том числе НДС - 2 780 руб.).

Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса, поэтому бухгалтером ООО "Галина" были приняты они к учету как единый инвентарный объект и сделаны следующие проводки (таблица 11).

Таблица 11 – Схема бухгалтерских проводок по поступлению основных средств в ООО «Галина»

Продолжение таблицы 11

Основные средства в ООО «Галина» поступают не только в результате покупки, но и в качестве вклада в уставный капитал.

Участниками ООО «Галина» было принято решение увеличить уставный капитал, чтобы привлечь дополнительные инвестиционные средства. Одним из учредителей ООО «Галина» является ЗАО "Стандарт". В качестве вклада в уставный капитал «Галина» ЗАО "Стандарт" по согласованию с другими учредителями 20 января 2003 г. передал торговое оборудование балансовой стоимостью 25000 руб. Рыночная стоимость оборудования составила также 25 000 руб. Бухгалтером исследуемого предприятия были сделаны следующие проводки (таблица 12).

Таблица 12 – Схема бухгалтерских проводок по поступлению основных средств в качестве вклада в уставный капитал ООО «Галина»

Рассмотрим отражение в учете предприятия текущего ремонта холодильника. Расходы на ремонт составили:

- заработная плата рабочих - 1000 руб.;

- единый социальный налог, начисленный с заработной платы рабочих - 356 руб.;

- стоимость покупных деталей - 1500 руб., в том числе НДС - 250 руб.

Бухгалтером предприятия были сделаны следующие проводки (таблица 13).

Таблица 13 – Схема бухгалтерских проводок по текущему ремонту основных средств в ООО «Галина»

Всего на себестоимость ремонта было списано 2 606 руб. (1 000 + 356 + 1 250). Эта сумма полностью может быть учтена при налогообложении.

Согласно учетной политике амортизация по объектам основных средств начисляется линейным способом исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования этого объекта (приложение 5).

На исследуемом предприятии основные средства выбывают в результате: ликвидации в случае их физического или морального износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях или иных чрезвычайных ситуациях.

В ООО «Галина» был списан компьютер на основе приказа № 6/01 от 15 апреля 2002 года, в связи с тем, что ремонт был нецелесообразен. Первоначальная стоимость компьютера составляла 5000 руб., в течение срока эксплуатации была начислена амортизация в сумме 2160 руб. Убыток от ликвидации компьютера был получен в сумме 2560 руб.

Выбытие пришедшего в негодность объекта основных средств было оформлено актом о списании (форма N ОС-4). Акты были составлены в двух экземплярах: один был передан в бухгалтерию, второй остался у работника, ответственного за сохранность основных средств (приложение 6).

В учете операции по ликвидации были отражены следующим образом (таблица 14).

Таблица 14 – Схема бухгалтерских проводок по ликвидации объекта основных средств в ООО «Галина»

ООО «Галина» продало холодильное оборудование 15 сентября 2003 года. В этом случае объекты выбыли на основании составленного акта о приеме-передаче (формы N ОС-1).

Сумма всех расходов по списанию, а также стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания основного средства, была указана в последнем разделе акта - "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания".

Акт был подписан всеми членами комиссии и главным бухгалтером фирмы. Руководителем фирмы акт был утвержден.

Для учета выбытия объектов основных средств в ООО «Галина» открыто к счету 01 отдельный субсчет "Выбытие основных средств", который необходим для случаев, когда выбытие основных средств происходит достаточно долго (при демонтаже сложного оборудования).

На основании акта бухгалтером были сделаны следующие проводки (таблица 15).

Таблица 15 – Схема бухгалтерских проводок по реализации объекта основных средств в ООО «Галина»

Продолжение таблицы 15

В случаях, если фирма ремонтирует (реконструирует, модернизирует) объект самостоятельно, то бухгалтер заполняет один экземпляр акт приема-сдачи отремонтированных объектов основных средств.

Иногда работы по ремонту выполняет подрядная организация, в этом случае акт приема-сдачи составляется в двух экземплярах:

один остается в бухгалтерии ООО «Галина»;

второй передают фирме-подрядчику.

Акт подписывают члены приемочной комиссии.

После того как акт оформлен, его передают в бухгалтерию. На основании акта бухгалтер отражает в учете затраты на ремонт. Акт по форме N ОС-3 был заполнен следующим образом (приложение 7).

7 октября 2003 года ООО «Галина» передало ООО "Техник" сервер Hewlett-Packard 340/S (инвентарный номер ПК-39, заводской номер 7457-34) для модернизации (установки жесткого диска 9,5 Гбайт).

Первоначальная стоимость сервера (без НДС) - 20 500 руб. Срок службы - 5 лет.

К моменту передачи сервер эксплуатировался в "Галине" 1 год. Сумма начисленной амортизации составила 4100 руб. Стоимость работ по модернизации сервера - 8750 руб., в том числе НДС 1250 руб.

После модернизации срок полезного использования сервера не изменился.

Остаточная стоимость сервера на момент передачи в ремонт составила:

20 500 - 4100 = 16 400 руб.

Стоимость сервера после модернизации:

20 500 + 7500 = 28 000 руб.

Остаточная стоимость после модернизации:

28 000 - 4100 = 23 900 руб.

Годовая норма амортизации сервера после его модернизации:

100% : (5 лет - 1 год) = 25%.

Ежемесячная сумма амортизации сервера после его модернизации составит: 23 900 руб. х 25% : 12 мес. = 498 руб.

В учете операции по проведению ремонта были отражены следующим образом (таблица 16).

Таблица 16 – Схема бухгалтерских проводок по ремонту объекта основных средств в ООО «Галина»

Инвестиции в основные средства в исследуемом предприятии осуществляются в виде монтажа оборудования, приобретенного для оказания услуг по общественному питанию (например, плиты, вытяжки, холодильное оборудование).

Рассмотрим порядок отражения монтажа объектов основных средств ООО «Галина» (таблица 17).

Таблица 17 – Схема бухгалтерских проводок по монтажу объекта основных средств в ООО «Галина»

Согласно учетной политике ООО «Галина» инвентаризация имущества и обязательств в соответствии с приказом руководителя. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) осуществления инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда  проведение инвентаризации обязательно. Инвентаризация имущества проводится два раза в год, как незапланированная проверка. В обязательном порядке инвентаризация проводится:

-        при увольнении сотрудника;

-        перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

-        при смене материально ответственных лиц;

-        если были выявлены факты хищения основных средств;

-        если основные средства были частично или полностью уничтожены из-за стихийного бедствия, пожара, других чрезвычайных ситуаций.

Инвентаризацию в ООО «Галина» проводит специальная комиссия, назначенная приказом руководителя (приложение 8). В состав комиссии включены директор предприятия Васильев А.И., главный бухгалтер Борисов О.В., главный технолог Иванов И.Р.

Перед началом инвентаризации работники, ответственные за сохранность ценностей, дают расписки в том, что все поступившие основные средства оприходованы, выбывшие - списаны, а все первичные документы по ним сданы в бухгалтерию.

Результаты инвентаризации отражаются в описи основных средств (приложение 9).

Согласно учетной политике форма учета в исследуемом предприятии ООО «Галина» автоматизированная с применением программы 1С:Бухгалтерия.

В плане счетов к счету 01 "Основные средства" открыты два субсчета.

Субсчет 01.1 "Основные средства в организации" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении до момента их выбытия.

Субсчет 01.2 "Выбытие основных средств" предназначен для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.).

По счету в целом, и по каждому субсчету в отдельности, аналитический учет ведется по инвентарным объектам основных средств (субконто "Основные средства"). Каждый инвентарный объект основных средств - элемент справочника "Основные средства" (меню: "Справочники - Основные средства").

Список основных средств может иметь двухуровневую структуру, то есть в справочнике можно объединять основные средства в произвольные группы. Например, в отдельные группы могут быть выделены основные средства, полученные по договору аренды, основные средства, сданные в аренду и т.п. Форма списка содержит несколько управляющих элементов.

Форма списка справочника показана на рисунке 3.

Для отражения операций по данному счету могут быть использованы четыре документа типовой конфигурации, которые отмечены на схеме (рисунок 3):

-        "Ввод в эксплуатацию основного средства".

-        "Списание основного средства".

-        "Подготовка к передаче основного средства".

-        "Передача основного средства".

По тем корреспонденциям, для которых типовая конфигурация не предусматривает средств автоматического формирования проводок, их ввод может быть выполнен вручную или с использованием механизма типовых операций.

Как правило, такие корреспонденции соответствуют не самым распространенным операциям в учетной практике, которые нецелесообразно включать в типовое решение, ориентированное на массовое использование.

Типовая конфигурация развивается, регулярно появляются ее новые редакции, которые пополняются новыми средствами автоматизации, облегчающими работу бухгалтера.

Таким образом, автоматизация учетного процесса на исследуемом предприятии значительно облегчает работу бухгалтерии.

3.3. Аудит основных средств и инвестиций ООО «Галина»

Исследуемое предприятие не подлежит обязательной аудиторской проверке, поэтому по решению руководителя предприятия был проведен внутренний аудит работником бухгалтерии самого предприятия.

Определим основные вопросы, подлежащих проверке в ходе аудита финансовых результатов включения их в общую программу аудиторской проверки (табл. 18).

Таблица 18 – Программа аудиторской проверки основных средств и инвестиций в ООО «Галина»

Продолжение таблицы 18

Таким образом, результатом составления программы аудиторской проверки основных средств и инвестиций на предприятии ООО «Галина» является выявление достоверности ведения объектов учета основных средств в соответствии с принятой учетной политикой и действующим законодательством.

Ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предварительной стадии проверки учета основных средств в ООО «Галина» было произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Результатом такого ознакомления является заполнение руководителем группы следующей таблицы (таблица 19).

Таблица 19 – Тест внутреннего контроля

Продолжение таблицы 19

Из приведенного теста можно сделать вывод, что инвентаризация в отчетном периоде не производилась. Следовательно, в ходе проверки необходимо провести выборочную инвентаризацию объектов основных средств. Не разработан график документооборота по учету основных средств, вследствие чего контроль за соблюдением графика документооборота главным  бухгалтером не осуществляется. Данные  аналитического учета с регистрами синтетического учета сверяются только при составлении годового баланса.

Риск существенных ошибок увеличивается в связи с тем, что в данной организации отсутствует внутренний контроль за операциями по учету основных средств филиала.

Проведем оценку системы внутреннего контроля в аудируемом предприятии. Ответы на вопрос оцениваются следующим образом: положительный – 1; неудовлетворительный – 0. Выведем оценку системы внутреннего контроля ООО «Галина» на этапе общего знакомства на основе обработки данных таблицы 19. Процентное отношение положительных ответов к общему количеству тестов, участвующих в опросе, является базой для оценки. В ООО «Галина» соотношение составляет почти 32%, что свидетельствует о низком уровне системы внутреннего контроля.

Итоги первоначального знакомства с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ООО «Галина» недостаточны для того, чтобы сделать вывод о действенности системы внутреннего контроля.

На основании первоначального итога, полученного по оценке, выведенной по всему этапу, бухгалтером было принято решение о том, что он в своей работе не может полагаться на систему внутреннего контроля на предприятии.

После составления программы аудиторской проверки учета расчетов с покупателями и заказчиками была проведена непосредственно сама проверка расчетов, по результатам которой были сделаны выводы (таблица 20).

Таблица 20 – Аудиторские процедуры

Продолжение таблицы 20

Таким образом, по данным проверки было выявлено следующее:

– в отчетном году не было проведено ни одной инвентаризации, когда как согласно учетной политике, инвентаризация имущества должна проводится два раза в год, как незапланированная проверка;

– отчеты по движению основных средств сдаются несвоевременно;

– данные аналитического и синтетического учета сверяются только при составлении годовой отчетности, когда как проверку необходимо осуществлять в конце каждого месяца.

Приведенный перечень аудиторских процедур, по существу, позволил получить полную информацию о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности основных средств и системы внутреннего контроля.

Применение указанных аудиторских процедур, по существу, выявило незначительные нарушения действующего законодательства в области бухгалтерского учета ОС.

Таким образом, объектами основных средств в ООО «Галина» являются основные средства, применяемые для торговли товарами, для выполнения работ и оказания услуг различного характера, в составе которых числятся такие объекты, как административное здание, сооружения, транспортные средства предприятия, торговое оборудование, различные приборы и инвентарь, земельный участок.

При поступлении основных средств за плату первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов и без учета общехозяйственных расходов.

Бухгалтерский учет объектов основных средств на счете 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». Документальное отражение операцию по движению основных средств проводится согласно унифицированным формам по поступлению, перемещению, выбытию или ремонту объектов.

Основные средства поступают на предприятие в результате покупки у других организаций, в счет вклада в уставный капитал, безвозмездного поступления. Выбытие основных средств – в результате продажи на сторону или их списания по причине износа.

Согласно учетной политике на исследуемом предприятии применяется автоматизированная форма учета с применение бухгалтерской программы 1С:Бухглатерия. Согласно применяемой программе в плане счетов к счету 01 «Основные средства» предусмотрены 2 субсчета: 1 субсчет «Основные средства в организации» и 2 субсчет «Выбытие основных средств».

По счету в целом, и по каждому субсчету в отдельности, аналитический учет ведется по инвентарным объектам основных средств (субконто "Основные средства"). Каждый инвентарный объект основных средств - элемент справочника "Основные средства" (меню: "Справочники - Основные средства").

4. АНАЛИЗ СОСТОЯНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИНВЕСТИЦИЙ ООО «ГАЛИНА»

Бизнес как система функционирует в результате предшествующего вложения капитала в основные и оборотные активы предприятия и в первую очередь в основные средства. Получение прибыли предприятием в отчетном периоде – это результат правильных управленческих решений о размещении капитала в основные и оборотные средства.

Полнота и достоверность анализа основных средств зависят от степени совершенства бухгалтерского учета, отлаженности систем регистрации операций с объектами основных средств, полноты заполнения учетных документов, точности отнесения объектов к учетным классификационным группам, достоверности инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета.

Задачи анализа — определить обеспеченность предприятия и его структурных подразделений основными средствами и уровень их использования по обобщающим и частным показателям, установить причины их изменения; рассчитать влияние использования основных фондов на объем производства продукции и другие показатели; изучить степень использования производственной мощности предприятия и оборудования; выявить резервы повышения эффективности использования основных средств.

В качестве источников бухгалтерской информации для анализа основных средств используются данные: счета 01 “Основные средства”, счета 02 “Износ основных средств”, счета 07 “Оборудование к установке”, счета 08 “Капитальные вложения”, журналы - ордера №10, 10/1, 12, 13, 16, данные аналитического учета по соответствующим счетам по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств (ведомости и карточки аналитического учета), ф. №1, ф. № 5 годовой бухгалтерской отчетности предприятия. [15]

4.1. Анализ состава и структуры основных средств

Основные средства являются одним из важнейших факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятий.

При проведении анализа обеспеченности предприятия основными средствами необходимо изучить, достаточно ли у предприятия основных фондов, каково их наличие, динамика, состав, структура, техническое состояние, уровень производства и его организация.

Структура основных средств характеризует удельный вес каждой группы основных средств в общей их стоимости. Если в структуре возрастает удельный вес активной части, то это свидетельствует о формировании в отчетном году более рациональной структуры. При анализе расчетная структура отчетного года сравнивается со структурой базисного периода и по изменениям удельных весов активной и пассивной части судят о рациональности структуры. Проанализируем состав и структуру основных средств в ООО «Галина» (таблица  21).

Таблица 21 – Анализ состава и структуры основных средств

Таким образом, в 2002 году по сравнению с прошлым годом стоимость основных средств выросла на 444,6 тыс. руб. или на 42,6%, а именно:

– стоимость зданий анализируемого предприятия увеличилась на 46,5 тыс. руб., а доля в общей стоимости основных средств наоборот снизилась на 19,7%;

– машины и оборудование также увеличились на 378,1 тыс. руб. – почти в два раза, доля в общей стоимости основных средств увеличилась на  21%;

– стоимость транспортных средств незначительно увеличилась – на 7,3 тыс. руб., хотя их доля снизилась на 1,8% в результате превышения выбывших транспортных средств над стоимостью поступивших;

– производственный и хозяйственный инвентарь также увеличился на 9,5 тыс. руб., удельный вес в общей стоимости основных средств увеличилась на 0,5%;

– стоимость прочих основных средств возросла на 3,2 тыс. руб.

Доля машин и оборудования в активной части основных средств за 2002 год возросла на 18% соответственно снизилась доля пассивной части, что говорит о формировании рациональной структуры, по сравнению с прошлым периодом.

За 2003 г. в ООО «Галина» стоимость основных средств увеличилась по сравнению с прошлым годом на 1187,8 тыс. руб. или на 79,8%, в том числе за счет увеличения:

– стоимости зданий на 591,7 тыс. руб. или на 70,1%. Доля зданий в общей сумме основных средств является наиболее высокой – 53,7% в 2003 г., хотя и уменьшилась на 3,1%.;

– машин и оборудования на 499,7 тыс. руб. или на 93,9%. Доля машин и оборудования уменьшилась на 2,8% в отчетном году по сравнению с прошлым годом.

– транспортных средств на 40,1 тыс. руб. или на 46,5%. Доля в общей стоимости основных средств сократилась в 2003 г. по сравнению с 2002 г. на 1,1%;

– производственного и хозяйственного инвентаря на 36,1 тыс. руб. или на 249,0%. Доля инвентаря в общей сумме увеличилась на 0,9% за отчетный период по сравнению с прошлым годом;

– прочих основных средств на 20,2 тыс. руб. или на 180,4%. Удельный вес увеличился на 0,4% в 2002 г.

Представим графически структуру основных средств за анализируемый период (рисунок 4, 5).

Рисунок 4. Структура основных средств ООО «Галина» в 2002 году

Рисунок 5. Структура основных средств ООО «Галина» в 2003 году

Доля активной части основных средств за отчетный период увеличилась на 2,6%, соответственно снизилась доля пассивной части на 2,6%, что позволяет говорить о том, что в отчетном году сформирована более рациональная структура, чем в прошлом периоде.

А это означает, что финансовые ресурсы были вложены в первую очередь в активные основные средства и именно в машины и оборудование, так как их удельный вес в активной части вырос в отчетном году по сравнению с прошлым на 1,3%.

Анализ состояния основных средств должен показать таких обоснованность таких вложений в них.

Показателями, которые характеризуют движение основных средств, являются коэффициенты обновления и выбытия.

4.2. Анализ наличия и движения основных средств

Проанализируем наличие и движение основных средств в ОАО «Челябинское авиапредприятие» (таблица 22).

В 2002 году по сравнению с 2003 годом стоимость основных средств на анализируемом предприятии возросла на 103,6 тыс. руб. или на 7,5% за счет превышения поступивших основных средств над выбывшими.

За 2003 год стоимость основных средств выросла по сравнению с прошлым годом возросла на 1187,8 тыс. руб. или на 79,8% в результате такого же превышения поступивших основных средств причем почти в 15 раз. Таким образом, происходит замена устаревших основных средств на новые. Непроизводственных основных средств предприятие не имеет.

Таблица 22 – Анализ наличия и движения основных средств

Обобщающую оценку движения основных фондов дают коэффициенты обновления, выбытия, прироста и автоматизации, которые также характеризуют техническое состояние основных средств. [5]

Различают следующие коэффициенты [13]:

– коэффициент обновления (К_обн), который отражает интенсивность обновления основных фондов и исчисляется как отношение стоимости вновь поступивших за отчетный период основных средств (Ф_п) к их стоимости на конец этого же периода (Ф_к) :

К_о = Ф_п : Ф_к                                                                                        (1)

Коэффициенты обновления целесообразно рассчитывать по всем основным фондам, промышленно-производственным, активной их части, отдельным группам промышленно-производственных основных фондов и основным видам оборудования. Их также можно рассчитывать отдельно по всем поступившим основным фондам и отдельно по введенным в действие. В последнем случае такой коэффициент называть коэффициентом ввода (Кв).

При проведении анализа необходимо сравнить коэффициент обновления по активной части с коэффициентом обновления по всем основным фондам и выяснить, за счет какой части основных фондов в большей степени происходит ее обновление:

– коэффициент выбытия (К_выб) характеризует степень интенсивности выбытия основных фондов из сферы производства и рассчитывается как отношение стоимости выбывших за отчетный период основных фондов (Ф_выб) к их стоимости на начало этого же периода (Ф_н) 

К_выб = Ф_выб : Ф_н.                                                (2)

Коэффициенты выбытия целесообразно рассчитывать по всем основным фондам, промышленно-производственным фондам, активной их части, отдельным группам промышленно-производственных основных фондов и основным видам оборудования. Их также можно рассчитывать отдельно по всем выбывшим основным фондам и отдельно по ликвидированным. В последнем случае такой коэффициент следует назвать коэффициентом ликвидации (К_ликв ).

Техническое состояние основных фондов зависит от своевременного и качественного их ремонта.

Рассчитаем коэффициент обновления и коэффициент выбытия основных средств для ООО «Галина» (таблица 23).

Таблица 23 – Анализ движения основных средств ОАО «Челябинское авиапредприятие»

Таким образом, коэффициент обновления в течение анализируемого периода превышает коэффициент выбытия. Так, процент обновления основных средств в 2003 году по сравнению с 2002 годом почти в три раза выше и составляет 47,4%, то есть в данном году основные средства на предприятии обновлялись.

Выбытие на исследуемом предприятии наблюдалось на низком уровне, которое не достигает даже 10% и составляет 7,4% и соответственно 5,4%.

4.3. Анализ технического состояния

Эффективность использования основных средств в первую очередь зависит от их технического состояния: коэффициента технического износа; коэффициента годности.

– коэффициент износа (К_и) определяется как отношение суммы износа (И) к первоначальной стоимости основных средств (Ф) :

К_и = И : Ф                                                                     (3)

– коэффициент годности (К_г) - это отношение их остаточной стоимости к первоначальной (Ф) :

К_г = Ф₀ : Ф=1 - К_и.                                                             (4)

Данные показатели характеризуют долю изношенных и неизношенных основных средств в общей их стоимости.

При анализе рассчитываются коэффициенты отчетного года сравниваются с базисными и выявляется динамика. Кроме того, сопоставляются со среднеотраслевыми значениями и по изменениям судят о техническом состоянии основных средств анализируемого предприятия.

Коэффициент износа и годности рассчитываются как на начало периода, так и на конец (отчетную дату). Чем ниже коэффициент износа (выше коэффициент годности), тем лучше техническое состояние, в котором находятся основные фонды.

Рассмотрим оценки коэффициента износа при обследовании технического состояния машин и оборудования (таблица 24) [5].

Таблица 24 – Шкала экспертных оценок для определения коэффициента износа при обследовании технического состояния машин и оборудования

Проанализируем техническое состояние основных средств в ООО «Галина» (таблица 25).

Таблица 25 – Анализ технического состояния

Износ основных средств на уровне 16-35%, что свидетельствует о том, что в ООО «Галина» используется бывшее в эксплуатации оборудование, полностью отремонтированное или реконструированное, но в отличном состоянии.

В 2003 году по сравнению с 2002 годом коэффициент износа увеличился на 3,9% и соответственно на 1,6% при одновременном снижении коэффициента годности на эту же величину. По данным таблицы можно сделать вывод о том, что техническое состояние основных средств хорошее, так как коэффициент годности в течение всего анализируемого периода превышает 70%. Объяснение этому факту хозяйственной деятельности является то, что на предприятии происходит постоянное обновление, модернизация существующих основных средств.

4.4. Анализ использования основных средств

Конечная эффективность использования основных фондов характеризуется показателями фондоотдачи, фондоемкости, рентабельности, относительной экономии фондов, увеличения товарооборота, увеличения сроков службы средств труда.

На промышленных предприятиях фондоотдача определяется по объему выпуска продукции на 1 рубль среднегодовой стоимости основных фондов. Фондоотдача — обобщающий показатель использования основных фондов. На величину и динамику фондоотдачи влияют многие факторы, зависящие и не зависящие от предприятия (последние особенно актуальны на сегодняшний день), вместе с тем резервы повышения фондоотдачи, лучшего использования техники имеются на каждом предприятии, участке, рабочем месте. Интенсивный путь ведения хозяйства предполагает систематический рост фондоотдачи за счет увеличения производительности машин, механизмов и оборудования, сокращения их простоев, оптимальной их загрузки, техники, технического совершенствования производственных основных фондов. Для выявления неиспользуемых резервов важно знать основные направления факторного анализа фондоотдачи, вытекающие из различий в подходах к моделированию данного показателя [4].

Для анализа основных фондов в настоящее время разработано множество различных методик. К общеизвестным можно отнести такие виды анализа как, горизонтальный и вертикальный (основаны на количественном анализе структуры основных фондов и ее изменении), анализ изменения фондоотдачи, фондоемкости и рентабельности, показатели экстенсивной и интенсивной загрузки оборудования. А также методики расчета различных коэффициентов, таких как коэффициент выбытия, обновления, прироста основных фондов; кроме того эффективность использования основных фондов очень точно отражают показатели использования парка наличного и установленного оборудования, так же требуют использования коэффициенты, позволяющие определять влияние различных факторов на показатели эффективности (методы факторного анализа: способ абсолютных разниц, способ цепной подстановки и т.д.) [1].

Одним из резервов увеличения выпуска продукции является повышение эффективности их использования.

Показатели эффективности условно делятся на 2 группы:

– обобщающие (фондоотдача, фондоемкость, фондовооруженность и фондорентабельность);

– частные (использование производственных площадей, оборудования, коэффициента сменности).

Существующую взаимосвязь фондоотдачи с производительностью труда и фондовооруженностью можно представить следующим образом [5].

Оценка эффективности использования ОС основана на применении общей для всех ресурсов технологии оценки, которая предполагает расчет и анализ показателей отдачи и емкости.

Показатели отдачи ОС характеризуют выход готовой продукции на 1 руб. основных фондов.

Показатели емкости характеризуют долю основных фондов в каждом рубле произведенной продукции.

Обобщающим показателем эффективности использования ОС является фондоотдача:

,                                                                  (5)

где      Рп – стоимость реализованной продукции;

            ОСнач. – средняя первоначальная (восстановительная) стоимость.

При расчете показателя учитываются собственные и арендованные ОС, не учитываются ОС, находящиеся на консервации и сданные в аренду.

Показатель фондоотдачи анализируют в динамике за ряд лет, поэтому объем продукции корректируют на изменение цен и структурных сдвигов, а стоимость ОС – на коэффициент переоценки.

Повышение фондоотдачи ведет к снижению суммы амортизационных отчислений, приходящихся на один рубль готовой продукции или амортизационной емкости.

Рост фондоотдачи является одним из факторов интенсивного роста объема выпуска продукции (Рп). Эту зависимость описывает факторная модель:

Рп =ОС х Фотд.,                                                               (6)

где      ОСнач. – средняя первоначальная (восстановительная) стоимость;

            Фотд. – фондоотдача основных средств.

На основе факторной модели рассчитывают прирост объема выпуска за счет увеличения ОС и роста фондоотдачи:

D Рп = D Рп_(ОС) + D Рп_(Фотд) .                                                         (7)

Прирост выпуска продукции за счет изменения стоимости основных средств  и изменения фондоотдачи можно рассчитать способом абсолютных разниц:

D ВП _(ОС) = D ОС ^. Фотд,                                                              (8)

D ВП_(Фотд) = D Фотд ^. ОС₁                                                                                (9)

или интегральным методом:

D Вп_(ОС) = D ОС ^. Фотд._о + (D ОС х D Фотд.) / 2,                      (10)

D Вп_(Фотд.) = D Фотд ^. ОС₀ +(D ОС х D Фотд.) / 2,                    (11)

где ОС₀, ОС₁ – среднегодовая стоимость основных средств в базисном и отчетном периоде соответственно;

Фотд_о,Фотд₁ – фондоотдача базисного и отчетного периода соответственно

Другим важным показателем, характеризующим эффективность использования ОС, является фондоемкость ОС:

,                                               (12)

где      Фемк. – фондоемкость.

Изменение фондоемкости в динамике показывает изменение стоимости ОС на один рубль продукции и применяется при определении суммы относительного перерасхода или экономии средств в основные фонды (Э):

Э = ( Фемк₁ – Фемк_о ) ^* Рп₁,                                                       (13)

где Фемк₁ Фемк_о – фондоемкость отчетного и базисного периода соответственно.

Для разработки технологической политики предприятия необходим углубленный факторный анализ показателей эффективности использования ОС и в первую очередь фондоотдачи [5].

Совокупность факторов, влияющих на показатель фондоотдачи и их подчиненность, показана на рисунке 6.

Рис. 6. Схема факторной системы фондоотдачи

На основе схемы можно построить факторную модель фондоотдачи

Фотд = Фотд_акт ^. УДакт,                                                                        (14)

где УДакт - доля активной части фондов в стоимости всех ОС;

Фотд_акт. – фондоотдача активной части ОС.

Факторная модель для фондоотдачи активной части ОС имеет вид

Фотд_акт. = (К ^. Т ^. СВ)/ ОСакт,                                                            (15)

где К – среднее количество технологического оборудования;

Т – время работы единицы оборудования;

Вч – среднечасовая выработка с стоимостном выражении;

ОСа - среднегодовая стоимость технологического оборудования.

Проведем анализ использования основных средств в анализируемом предприятии (таблица  26).

Таблица 26 – Анализ показателей использования

По данным таблицы 26 динамика показателей положительна. Товарооборот увеличился на 8344,2 тыс. руб., среднегодовая стоимость основных средств выросла на 855,5 тыс. руб. Так как темп роста товарной продукции (18015:9671,3*100%=186,3%) опережает темп роста среднегодовой стоимости (1980,5: 1125*100%=176,0%), то это привело к росту фондоотдачи и снижению фондоемкости. В прошлом году на каждый рубль среднегодовой стоимости товарной продукции на 8 руб. 60 коп., а в отчетном – на 9 руб. 10 коп., то есть фондоотдача выросла.

В отчетном году предприятие получило больше прибыли на 680,4 тыс. руб. и фондорентабельность возросла на 33 коп., выросла фондовооруженность на 2,3 руб. на человека, что привело к росту производительности труда на 2330 руб. на человека. Превышение темпа роста производительности труда (56,7/33,3*100%=170,3%) над темпом роста технической вооруженности труда (6,2/3,9*100%=159,1%) оценивается положительно.

Факторами первого уровня, влияющими на фондоотдачу основных средств, являются: изменение доли активной части основных средств в общей их сумме; изменение фондоотдачи активной части основных средств. Проведем анализ влияния данных факторов в 2002 году на основе данных таблицы 26.

Фотд = УДакт. * Фотд_акт.

Фотд₀ = 41,5*15,639 = 649,0185

Фотд₁ = 44,0*15,555 = 684,42

Фотд΄ = Фотд₁ – Фотд₀ = 684,42 – 649,0185 = +35,4015

Фондоотдача основных средств увеличилась на 3540 руб. 15 коп. за счет влияния следующих факторов:

Фотд΄ = УДакт.₁ * Фотд_акт.0 = 44,0 * 15,639 = 688,116

Фотд _{Δ УДакт.} = Фотд΄ – Фотд₀= 688,116 – 649,0185 = + 39,0975 – повышение доли активной части основных средств на предприятии привело к увеличению фондоотдачи основных средств на 3909 руб. 75 коп.

Фотд₁ = УДакт.₁ * Фотд_акт.1 = 44,0*15,555 = 684,42

Фотд _{Δ УДакт.} = Фотд₁ – Фотд΄= 684,42 – 688,116 = - 3,696 – снижение фондоотдачи активной части основных средств на предприятии привело к уменьшению фондоотдачи основных средств на 696 руб.

Δ Фотд _{Δ Фотд акт.} = УДакт.₁ * Фотд_акт.0 = 44,0 * 15,555 = 684,42

Совокупное влияние факторов

39,0975 – 3,696 = + 35,4015 тыс. руб.

При проведении расчетов необходимо также учитывать более глубокие процессы, опосредующие эффективное использование основных средств на предприятии. Для этого установим зависимость фондоотдачи от производительности труда (ПТ) и обратную зависимость от фондовооруженности (Фвоор) работников исходя из данных табл. 26.

Фотд = ПТ : Фвоор.

Фотд₀ = ПТ₀ : Фвоор.₀ = 33,3 : 3,9 = 8,53846

Фотд₁ = ПТ₁ : Фвоор.₁ = 56,7 : 6,2 = 9,14516

Δ Фотд = Фотд₁  - Фотд₀ = 9,14516 - 8,53846 = +0,60670

Фондоотдача основных средств увеличилась на 606 руб. 70 коп. за счет влияния следующих факторов:

Фотд΄ = ПТ₁ : Фвоор.₀ = 56,7 : 3,9 = 14,53846

Δ Фотд _ΔПТ = Фотд΄ – Фотд₀ = 14,53846 – 8,53846 = +6,00000 – за счет увеличения производительности труда, фондоотдача основных средств повысилась на 600 руб.

Фотд₁= ПТ₁ : Фвоор.₁ = 56,7 : 6,2 = 9,14516

Δ Фотд _{Δфвоор.} = Фотд₁  – Фотд΄ = 9,14516 – 14,53846 = - 5,3933 – за счет повышения фондовооруженности работников снизилась фондоотдача основных средств на 5393 руб. 30 коп.

Совокупное влияние факторов

+6,00000 – 5,3933 = +0,60670, следовательно, расчет произведен верно.

Далее проведем анализ влияния фондоотдачи основных средств на прирост реализованной товарной продукции в ООО «Галина» (таблица 27).

Таблица 27 – Исходные данные для факторного анализа фондоотдачи

Влияние на прирост продукции изменения среднегодовой стоимости

∆Рп_ΔСО = 688 * 693,63 = 477 217 руб., то есть увеличение среднегодовой стоимости основных средств привело к увеличению реализации товарной продукции стоимости на 477,2 тыс. руб.

8344,2 – 477,2 = 7867 – то есть основной прирост получен за счет влияния экстенсивных факторов.

∆Рп_ΔФотд = 2082,3* 0,4997 = 1040,52 тыс. руб., то есть за счет повышения фондоотдачи, а значит более эффективного использования основных средств на предприятии, реализация товарной продукции увечилась на 1040,52 тыс. руб.

Совокупное влияние факторов:

+ 477,2 + 1040,52 = 1517,72 тыс. руб., следовательно, расчет произведен верно.

Таким образом, за 2003 год произошли улучшения в использовании основных средств, что позволяет рекомендовать дальнейшее применение экономической политики на изучаемом предприятии.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, бухгалтерский учет основных средств в исследуемом предприятии ООО «Галина» ведется на активном счете 01 «Основные средства». Основные средства отражаются по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление. Первоначальная стоимость изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств» счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

В пояснениях к счету 01 "Основные средства" определено, что объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, а именно:

- фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление (строительство) объектов;

- согласованная стоимость при вкладе объектов в уставный (складочный) капитал;

- рыночная стоимость на дату оприходования объекта, полученного по договору дарения, и в иных случаях безвозмездного получения;

- стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по договору мены (бартерные сделки).

Поступление основных средств отражается с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для учета начисления амортизации основных средств используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 открыт субсчет «Выбытие основных средств», по дебету которого отражается стоимость выбывающего объекта, а по кредиту – сумма накопленной амортизации.

Документальное отражение операций с основными средствами осуществляется с применением стандартных форм: ОС-1 – при поступлении основного средства на предприятие, ОС-6 – инвентарная карточка, отражающая информацию о движении объекта.

Аудиторская проверка учета основных средств была выполнена в несколько этапов: определение цели и задач аудиторской проверки, планирование и разработка рабочей программы аудита, составление аудиторского заключения, разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета.

Целью аудита основных средств на исследуемом предприятии являлась проверка состояния бухгалтерского учета ОС на предмет соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству.

Проверка учета основных средств была проведена по следующим направлениям:

-        документального оформления и своевременного отражения в учетных регистрах поступления ОС;

-        начисления и отражения в учете сумм износа;

-        определения финансовых результатов при выбытии (ликвидации) ОС;

-        документального оформления и отражения в соответствующих учетных регистрах операций по движению ОС.

Данные проверки учета основных средств в ООО «Галина» выявили, что уровень системы внутреннего контроля низкий, исходя из чего в учете допущены ошибки:

-        в отчетном году не было проведено ни одной инвентаризации, когда как согласно учетной политике, инвентаризация имущества должна проводится два раза в год, как незапланированная проверка;

-        отчеты по движению основных средств сдаются несвоевременно;

-        данные аналитического и синтетического учета сверяются только при составлении годовой отчетности, когда как проверку необходимо осуществлять в конце каждого месяца.

В результате проведенного анализа состояния и использования предприятием основных средств можно сделать следующие выводы.

ООО «Галина» обладает некоторой базой основных фондов для осуществления своей деятельности. За анализируемый период произошло увеличение стоимости основных средств на 1187,9 тыс. руб., за счет превышения выбытия над поступлением, причем за счет активной части основных фондов. За два года доля активной части основных фондов возросла на 1,3%, т.е. структура основных средств на данном предприятии улучшилась.

Степень изношенности основных средств состоит на уровне 16-30%, что свидетельствует об использовании на анализируемом предприятии бывшего в эксплуатации оборудования, полностью отремонтированного или реконструированного, но в хорошем состоянии.

В связи с ограниченностью финансовых ресурсов необходимо уделить внимание ремонту, реконструкции и модернизации основных средств. Кроме того, следует обратить внимание на поступления основных средств на предприятие по договору лизинга. Лизинговая деятельность — сравнительно новая в отечественной практике. Лизинг позволяет предприятию расширить производство и внедрить новую технику, когда у него нет собственных средств для ее покупки. Несмотря на сравнительно высокие лизинговые платежи, лизингополучатель имеет ряд преимуществ: экономия на налоге на прибыль, т. к. платежи по лизингу относятся на себестоимость продукции; экономия налога на имущества, т. к. оборудование взятое по лизингу числится у лизингополучателя на забалансовом счете.

На рост фондоотдачи основных средств на анализируемом предприятии влияют такие факторы, как изменение доли активной части основных средств в общей их сумме; изменение фондоотдачи активной части основных средств, производительность труда и фондовооруженность работников.

Так, повышение доли активной части основных средств на предприятии привело к увеличению фондоотдачи основных средств на 3909,75 руб., а снижение фондоотдачи активной части основных средств на предприятии привело к уменьшению фондоотдачи основных средств на 696 руб.. За счет увеличения производительности труда, фондоотдача основных средств также повысилась на 600 руб., а за счет повышения фондовооруженности работников фондоотдача основных средств наоборот снизилась на 5393,3 руб. Вследствие превышения темпа роста товарной продукции над темпом роста среднегодовой стоимости фондоотдача за анализируемый период возросла.

Повышение фондоотдачи основных средств является положительным моментом в деятельности общества, так как способствует снижению себестоимости выпускаемой продукции, а, следовательно, повышению прибыли.

Таким образом, ООО «Галина» работает эффективно, о чем свидетельствует показатели использования основных средств.

Совершенствование системы контроля на аудируемом предприятии - это непрерывный процесс обоснования и реализации наиболее рациональных форм, методов, способов и путей ее создания (реструктурирования) и развития; рационализация ее отдельных сторон, контроль и выявление "узких мест" на основе непрерывной оценки соответствия системы контроля внутренним и внешним условиям функционирования организации.

Реализация предлагаемых направлений совершенствования внутреннего контроля по результатам аудиторской проверки должна обеспечить снижение возможности злоупотреблений должностных лиц и сохранность имущества организации, а также совершенствование, упрощение и снижение трудоемкости контрольной работы и, как следствие, - повышение эффективности системы внутреннего контроля в целом.

Перечислим рекомендуемые мероприятия:

Составить должностные инструкции для работников бухгалтерских и учетных служб с распределением обязанностей, определением ответственности и установлением пределов полномочий в соответствии с занимаемой должностью.

Определить ответственность по конкретным исполнителям за правильностью оформления и составления первичных учетных документов (накладные, счета-фактуры) по поступлению и отпуску основных средств на склад.

Определить ответственность за соблюдение своевременной сдачи отчетов о движении основных средств на предприятии.

Главному бухгалтеру необходимо контролировать работу рядовых бухгалтеров с целью избежания ошибок в учете и нарушений законодательства, а именно проводить сверку данных аналитического и синтетического учета в конце каждого месяца.

Создать службу внутреннего аудита - контрольного органа внутри фирмы. Внутренний аудит должен осуществлять не главный бухгалтер или бухгалтерия, а специальный профессиональный аудиторский орган (отдел или управление), руководитель которого подчиняется управляющему фирмы (директору) или годовому собранию участников. Служба внутреннего аудита должна проводить финансовые проверки на самой фирме. Главная цель системы внутреннего аудита - повышение эффективности работы фирмы, укрепление ее финансового состояния.

Разработать в соответствии с уставом и ввести в действие Положение о ревизоре и ревизионной комиссии; назначить и утвердить руководителем инвентаризационной комиссии.

В процессе работы работники бухгалтерской службы затрачивают некоторое время на поиск тех или иных нормативных актов по бухгалтерскому учету для решения какого-то вопроса. На эти поиски уходит время. Для ускоренного, а также своевременного получения информации об изменениях в законодательстве рекомендуется использование информационно-правовой системы «Гарант» либо «Консультант плюс».

Данные правовые справочники содержат не только нормативно-правовые акты, но и периодическую литературу по бухгалтерскому учету, аудиту и анализу, представлены мнения многих специалистов в области законодательства и его изменения. Поэтому использование таких систем необходимо для совершенствования учета на предприятии. Ведь для своевременного и точного получения информации в законодательстве для бухгалтеров проводят семинары, консультации. А использование информационно-правовой системы сократит затраты, осуществляемые на оплату этих семинаров и консультаций, выплату командировочных расходов работников, связанных с поездкой в места, где проводится указанные мероприятия.

Это позволит своевременно выявлять ошибки в учете и избежать штрафных санкций, уплаты пеней и неустоек.

Для большего повышения фондоотдачи и снижения фондоемкости продукции обществу необходимо:

Увеличить долю активной части основных средств, так как пассивная часть превышает.

Своевременно заменять устаревшие, изношенные основные средства и, в первую очередь, их активной части.

Улучшить организацию производства и труда, что ведет к росту производительности труда и увеличению выпуска продукции.

Использовать современные технологии.

Своевременно проводить планово-предупредительные ремонты.

ЛИТЕРАТУРА

1.Гражданский Кодекс РФ. Части 1 и 2.

2.Налоговый Кодекс РФ. – М., 2002.

3.Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" от 30.10.2001 № 94н.

4.Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. – М.: Бератор-Пресс, 2003. 460 с.

5.Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Схемы бухгалтерских проводок типовых хозяйственных операций. – М.: Налоги и финансовое право, 2003. 648 с.

6.Кондраков Н.П.  Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М.: ИПБ-БИНФА, 2002. 640 с.

7.Новый план счетов в системе компьютерного учета "1С:Бухгалтерия 7.7" / Под общей редакцией профессора Д.В. Чистова. – М., 2003. 389 с.

8.Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. – М.: ИПБ-БИНФА, 2002. 380 с.

9.Адамов Н. Бухгалтерский учет инвестиций в капитальное строительство // Финансовая газета. – 2003. – N 3.– С. 12-14.

10.  Батуев М.В. Изменения в начислении амортизации, вводимые главой 25 Налогового кодекса РФ // Бухгалтерский учет.– 2002. – N 8. – С. 48.

11.  Безруких П.С. Учет внеоборотных активов //  Бухгалтерский  учет.– 2001. – N 4. – С. 46.

12.  Бровкина Н.Д. Определение планируемого уровня существенности ошибки // Аудиторские ведомости.– 2000. – N 3. – С. 37.

13.  Волошин Д.А. Изменения в учете основных средств // Главбух.– 2002. –  N  12.  –  С. 27-28.

14.  Газарян А.В. Методы аудиторской выборки // Бухгалтерский учет. - 2000. - N 15. – С. 7-8.

15.  Глинистый В.Д. Учет долгосрочных инвестиций // Налоговый вестник. –  2001.   – N 7.– С. 35-39.

16.  Годовой отчет - 2000 // Главбух.– 2001. – N 1. – С. 7.

17.  Гутников О.В. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств // Главбух. – N 8. – 2000. – С. 12.

18.  Зайцева О.П., Аманжолова Б.А. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // Аудиторские ведомости.– 2003. – N 7. – С. 30-34.

19.  Методика изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации в ходе аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. - 1998. - N 9. – С. 18.

20.  Патров В.В. Новое положение по учету основных средств // Бухгалтерский учет.– 2001. – N 13. – С. 7-9.

21.  Семенова Ю.С. Амортизация основных средств, приобретенных в 2002 году // Главбух.– 2002. – N 7. –С. 34.

22.  Скобара В.В. Аудиторские доказательства и методы их получения, // Аудиторские ведомости. - 1998. - N 11. - С. 15.

23.  Стародубцева В.С. Моделирование технологии оценки риска необнаружения // Аудиторские ведомости.– 2002. – N 3. – С. 28.

ПРИЛОЖЕНИЯ