Однозначных ориентиров для оценки оптимального удельного веса основных средств в общей стоимости активов отечественная и зарубежная практика не предлагает. Однако, практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организации.  И наоборот, снижение этой доли оправдано для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Увеличение доли основных средств в структуре баланса данного предприятия является результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования.

     Сравнивая показатели динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств можно сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политике организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа.

По ФГУП НМЗ «Искра» на 01.01.2002г. – изношенность основных средств

составляла – 1,5 %, по состоянию на 01.01.2003 г. – 7%, что позволяет сделать вывод о том, что инвестиции сделаны в новое, не амортизированное оборудование.

     В приказе об «Учетной политике» учету основных средств уделено достаточно много внимания. В частности, им предусмотрено отнесение к объектам основных средств – объектов стоимостью выше 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их службы. К бухгалтерскому учету основные средства принимаются в соответствии с п.7 ПБУ 6/01 – по первоначальной стоимости.

     Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

1.2 Роль основных средств в хозяйственной деятельности

     Современное предприятие, производящее продукцию, а также оказывающее услуги, представляет собой  сложный имущественный комплекс. Наиболее значимое для его деятельности по степени участия в производственном процессе и стоимости имущество – здания,  сооружения, оборудование, транспорт и др.  -  отнесено к такому виду внеоборотных активов, как основные средства,  и отражается в разд. 1 бухгалтерского баланса. В хозяйственной деятельности организации особая роль принадлежит основным средствам. Основные средства формирует главную составляющую материально-технической базы организаций, и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики предпринимательской деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; оценки и переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов.

     Несмотря на то, что действующим законодательством достаточно ясно регламентированы вопросы, связанные с учетом основных средств, этот участок является одним из наиболее сложных для бухгалтеров. Причина состоит в том, что нормативные акты предъявляют специфические требования к принятию на учет и снятию с учета и переоценке, а также к аренде основных средств.

     Правильное отражение основных средств в бухгалтерском учете и отчетности из-за их значительной стоимости ощутимо влияет на финансовые показатели деятельности предприятия и может уменьшить налоговое бремя.

     Кроме того, организация учета хозяйственных операций с основными средствами как имуществом невозможно без выполнения специальных требований гражданского законодательства (правильного оформления сделок с имуществом, подтверждения права собственности, государственной регистрации в соответствующих органах и др.).

     Основные средства – часть имущества, используемая в качестве средств труда при производств продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией, в течение периода, превышающего 12 месяцев.

     Для основных средств существенным является длительных характер использования. Количественная оценка длительности использования основных средств выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы представляет собой предполагаемый (ожидаемый) период использования организацией объекта, либо объем работ (услуг), которые организация рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от функциональной полезности объекта, т.е. способности приносить экономическую выгоду. Срок полезной службы имеет важное значение для расчета амортизации основных средств. 

     Необходимо отметить три принципиально важные характеристики данного показателя. Во-первых, все объекты основных средств, за исключением земли, со временем утрачивают способность приносить экономическую выгоду и, следовательно, имеют ограниченный срок полезной службы. Во-вторых, значение этого показателя невозможно определить путем непосредственного изменения при принятии к учету объекта, поэтому срок полезной службы устанавливается посредством его условной, приближенной оценки. В-третьих, срок полезной службы объекта организация определяет самостоятельно исходя из конкретных условий своей деятельности, поэтому сроки полезной службы одинаковых объектов основных средств у разных организаций могут отличаться.

     Срок полезной службы устанавливается с учетом намерений организации в отношении использования объекта. В частности, ожидаемая полезность использования объекта зависит не только от нормативных показателей его функциональной полезности (мощности и физической производительности), но и от политики организации по управлению объектом. Эта политика может предусматривать прекращение использования объекта и его выбытие через определенный промежуток времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Предполагаемый физический износ (ухудшение состояния) объекта зависит от предусматриваемых организацией производственных условий использования объекта (количество смен работы, рабочая среда и т.п.), программы его ремонта и технического обслуживания, а также условий хранения и обслуживания в период бездействия. Ожидаемый моральный износ (устаревание) объекта должен оцениваться с учетом прогнозируемых изменений или усовершенствований производственного процесса или изменений на рынке на продукцию, производимую с использованием объекта. Наконец, должны приниматься во внимание правовые и аналогичные ограничения на использование объекта организацией, например, срок аренды для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.

     Предполагаемый срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться. Изменение предполагаемого срока полезной службы может быть связано с режимом эксплуатации объекта, отличающимся от предполагавшегося, последующими затратами по улучшению состояния объекта сверх первоначально рассчитанных нормативов, техническими нововведениями или изменениями на рынке выпускаемой продукции. Политика организации в области ремонта и технического обслуживания также может оказать влияние на срок полезной службы основных средств. Цель изменения срока полезной службы основных средств состоит в том, чтобы сохранить достоверность соотнесения затрат на основные средства и получаемых с их помощью доходов при существенных изменениях условий деятельности организации. Результаты изменения срока полезной службы объекта будут влиять на величину амортизации этого объекта в текущем и будущем периодах, а накопленная амортизация за предшествующие периоды не корректируется.   

     Изучение основных средств начнем с ознакомления с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств. Можно отметить, что приказ «Об учетной политике» на данном предприятии имеется и утвержден руководителем предприятия до наступления нового отчетного года. Приказ очень подробно описывает различные правила бухгалтерского учета и методы оценки активов и обязательств. Организация учета основных средств нашла отражение в Приложении приказа. В нем отражены вопросы использования первичных учетных документов по учету основных средств, оценки основных средств, определения срока полезного использования  и порядка проведения инвентаризаций. Также имеется приказ о создании постоянно-действующей комиссии по приему и вводу в эксплуатацию основных средств.

       В связи с тем, что предприятием используется автоматизированная система бухгалтерского учета, нет проблем с использованием унифицированных форм первичной учетной документации. Отдельным приказом по предприятию на каждом технологическом участке назначены материально ответственные лица. Инвентарные номера, присвоенные объектам основных средств, нанесены на них краской. Организация синтетического и аналитического учета основных средств на данном предприятии осуществлена на высоком уровне.  

     Так как ФГУП НМЗ «Искра» относится к унитарным предприятиям, основанным на праве хозяйственного ведения, оно не вправе распоряжаться недвижимым имуществом. Реализация недвижимого имущества может осуществляться только с согласия собственника (ст. 295 ГК РФ). ГУП, основанные на праве оперативного управления, вправе распоряжаться закрепленным за ними имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

     ГК РФ не содержит ограничений оборотоспособности имущества, закрепленного за ГУП. Дополнительным требованием при реализации недвижимого имущества является обязательная государственная регистрация заключаемого договора (ст.4 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-З «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

     Таким образом, гражданское законодательство определяет следующие условия отчуждения имущества ГУП.

     При передаче недвижимого имущества:

     - получение согласия собственника;

     - государственная регистрация договора.

     Порядок дачи согласия на продажу установлен Распоряжением Мингосимущества России от 15.02.1999 № 241-р и определяет процедуру дачи согласия на продажу недвижимого имущества, закрепленного за федеральным ГУП на праве хозяйственного ведения, а также минимальную долю средств, направляемых в федеральный бюджет, от продажи имущества, которая не может быть менее 20 %.

     Следует также отметить, что операции по продаже недвижимого имущества при наличии одного собственника (между ГУП федерального подчинения или ГУП одного субъекта Российской Федерации), как правило, не производятся. Передача недвижимого имущества от одного ГУП другому в пределах одного собственника осуществляется безвозмездно (с баланса на баланс). При безвозмездной передаче одним ГУП другому ГУП в пределах одного собственника реализации не происходит, однако объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг) другим предприятиям. ГУП  - самостоятельные юридические лица, и в случаях безвозмездной передачи имущества от одного предприятия другому независимо от того, происходит реализация или нет, может возникнуть объект обложения НДС.

     Для того чтобы избежать налогообложения при безвозмездной передаче имущества от одного ГУП другому в пределах одного собственника (передача имущества с баланса на баланс), эту операцию следует производить не напрямую, а через собственника имущества. Согласно ст. 299 ГК РФ собственник имущества может прекратить право хозяйственного ведения одним предприятием и наделить таким правом другое предприятие. Такая операция требует соответствующего юридического оформления.

     За 2002 год предприятием не производилась реализация основных средств. В январе произведен перевод малоценных объектов основных средств (стоимостью менее 10 000 рублей) в хозинвентарь.

     ФГУП НМЗ «Искра» не использует арендованные основные средства и свои основные средства в аренду не предоставляет.

     Проверка правильности отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств выявила отдельные недостатки в организации учета этих операций. Во-первых, отмечено отсутствие  графика документооборота, а во-вторых, не описаны схемы корреспонденции счетов по учету операций с основными средствами.

Глава 2. Учет основных средств

2.1                        . Понятие, классификация, оценка основных средств

     Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» для признания активов объектами основных средств необходимо единовременное выполнение определенных условий, а именно:

     - использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

    - использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

     - организацией не предполагается последующая перепродажа указанных активов;

-         способность приносить организации экономические выгоды (доход) в

будущем.

     В целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики используются международные стандарты финансовой отчетности, в части основных средств – это Стандарт 16 «Основные средства».

     Согласно МСФО 16 «Основные средства», основные средства - это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг; для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного отчетного периода. В данном определении под отчетным периодом подразумевается финансовый год.   

Стандарт 16 «Основные средства» не регламентирует порядок отражения в

отчетности  инвестиционной собственности. Назначение инвестиционной собственности заключается в получении арендной платы и/или доходов от прироста стоимости капитала. Поэтому инвестиционная собственность не идентична собственности, используемой непосредственно самим предприятием. Таким образом, стандарт 16 устанавливает правила отражения в отчетности основных средств – собственности, занимаемой владельцем (в т.ч. основных средств (собственности), предназначенных для дальнейшего использования в качестве собственности, занимаемой владельцем).     

     К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дорого и прочие соответствующие объекты.

     В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, преданные в пользование организации, в составе основных средств не учитываются [38, С. 19].

     Международные стандарты предполагают, что решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или к товарно-материальным запасам находится в компетенции бухгалтера, который принимает во внимание конкретные обстоятельства и условия, а также собственный здравый смысл (никакого стоимостного критерия для разделения объектов на основные средства и запасы нет). Большинство запасных частей и инструментов показываются как запасы; крупные же запасные части и резервное оборудование, предполагающееся к длительному использованию (иногда нерегулярному), включаются в состав основных средств.

     Если составные части актива имеют различные сроки полезного функционирования или приносят выгоды предприятию в различной форме, то их правомерно учитывать как отдельные объекты основных средств.

     Структура основных средств определяется предприятием самостоятельно, при объединении объектов в группы следует учитывать аналогичность их видов и способов их использования. В качестве примера стандартом 16 приводиться следующая структура:

·        земля;

·        земля и здания;

·        оборудование;

·        самолеты, корабли;

·        автотранспорт;

·        мебель;

·        офисное оборудование.

     При организации бухгалтерского учета основных средств решаются следующие задачи:

     - правильное оформление документов и своевременное отражение в них движения основных средств (поступление, перемещение и выбытие);

     - правильное определение результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

     - правильное определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта);

     - контроль за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

      - контроль за эффективностью их использования;

      - выявление резервов использования производственных мощностей;

      - составление отчетности о наличии, движении и выбытии объектов основных средств;

     - своевременное принятие решений о проведении переоценки объектов основных средств;

     - достоверное исчисление налогов, связанных с осуществлением хозяйственных операций с основными средствами;

     - выявление излишних и неиспользуемых объектов основных средств.

     В постановке правильного учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Классификация используется в целых единообразия группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно – правовой формы [38, С. 20].

     Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994г. № 359 (с изменениями). В соответствии с Классификатором основные фонды состоят из материальных основных фондов и нематериальных основных фондов, которые в бухгалтерском учете принято обозначать соответственно как основные средства и нематериальные активы и учитывать раздельно.

     Объектом классификации материальных основных фондов (основных средств) является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленных предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно – сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно – сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одно фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

     Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов, и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами. Каждый объект наделен девятизначным кодом, состоящим из обозначения раздела, подраздела, класса, подкласса и вида.

     Разделы представляют собой высший уровень деления, образованный с учетом классификации основных фондов, принятой в системе национальных счетов. Подраздел представляет собой уровень деления объектов классификации, учитывающий их значимость для экономики в целом и сложившиеся традиции. Классы основных фондов образованы в основном на базе соответствующих классов продукции по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП). Подкласс раскрывает с необходимой детализацией выделенный класс. Вид обеспечивает детализацию объектов классификации, необходимую для выполнения учетных функций, без перехода на конкретные типы объектов.

     Данная структура построения группировок в ОКОФ обеспечивает высокий уровень совместимости с международными классификациями видов деятельности, продукции и услуг, действующими в рамках ООН и Евростата, и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) [40, С. 31].

     По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

     В зависимости от принадлежности основные средства подразделяют на: собственные, принадлежащие организации по праву собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа); находящиеся в оперативном управлении и хозяйственном ведении; полученные в аренду без права выкупа.

     В зависимости от целевого использования объекты основных средств подразделяются на:

     - производственные – их использование направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.;

     - непроизводственные – не используемые при осуществлении обычных видов деятельности.

     Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. От правильности и достоверности их оценки зависит точность исчисления амортизации, а следовательно, себестоимости продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Стоимость основных средств, находящихся у организации, учитывается при решении вопросов залогового кредитования, страхования и аренды.

     Принципы оценки имущества установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете», согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости изготовления.

     В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997г.) оценка  активов (включая объекты основных средств) производится по фактической (первоначальной) стоимости, т.е. в сумме денежных средств, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объектов.

      МСФО № 16 «Основные средства» предусматривает следующие виды оценок:

     - по фактической стоимости (уплачиваемая сумма денежных средств либо эквивалент денежных средств или справедливая (реальная) стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения (создания) данного объекта, на момент его приобретения или создания). Указанный показатель соответствует используемому в российской практике показателю первоначальной стоимости объекта основных средств;

     - по балансовой (учетной) стоимости (сумма, в которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации);

-         по ликвидационной стоимости (чистая сумма, которую компания ожидает

получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию данного актива) [40, С. 31].

     Следует отметить, что показатели ликвидационной и амортизируемой стоимости являются расчетными, поскольку их значения  определяются на основании приближенных расчетов, а не посредством непосредственого измерения. Использование показателей амортизируемой и ликвидационной стоимости позволяет более обоснованно определить ту часть стоимости объекта, которая должна быть отнесена на расходы в течение периода его использования компанией (при условии достаточно точного определения ликвидационной стоимости).

     Возмещаемой называется сумма, которую предприятие рассчитывает возместить при дальнейшем использовании объекта основных средств, включая его ликвидационную стоимость. Использование данного показателя связано с корректировкой балансовой стоимости объекта основных средств, в которой он числится на балансе организации, если в течение периода использования объекта происходит снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов или когда действие факторов, вызвавших снижение функциональной полезности объекта, прекращается. Необходимость корректировок обусловлена тем, что стоимость объекта должна быть полностью возмещена в течение срока использования объекта предприятием. Поэтому возмещаемая сумма не должна быть меньше балансовой стоимости. Показатель «возмещаемая сумма» не может быть непосредственно измерен, он определяется путем условной (приближенной) оценки.    

     Для обеспечения полезности информации, формируемой в бухгалтерском учете, в соответствующих случаях оценка отдельных активов, включая объекты основных средств, может производиться:

     - по текущей (восстановительной) стоимости, т.е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта;

-         по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), т.е. в сумме

денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

     Фактическая (первоначальная) стоимость основных средств – это строго зафиксированная в учете величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету при их  приобретении, сооружении и изготовлении, внесении учредителями в счет вкладов в уставный (складочный) капитал организации, дарении и в других случаях безвозмездного поступления.

      Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Минфином России от 30.03.2001 № 26н, зависит от способа приобретения основных средств [14, 15].

     Таким образом, можно сделать вывод о том, что правильная классификация приобретаемых основных средств или уже имеющихся на предприятии позволит бухгалтерской службе организовать их учет и отражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями нормативных документов.

     Признание объекта основных средств означает принятие его к учету для включения в бухгалтерский баланс. В отношении основных средств применяются общие условия признания активов. Они предусматривают выполнение одновременно двух условий:

-         наличие высокой степени уверенности в том, что организация сможет получить в будущем связанные с активом экономические выгоды;

-         надежность оценки фактической стоимости актива.

     Оценка степени вероятности получения предприятием экономических выгод должна производиться на основании фактов, существующих на момент первоначального признания. При этом наличие достаточной вероятности получения в будущем экономических выгод означает уверенность в том, что предприятие получит связанные с объектом экономические выгоды и примет на себя соответствующие риски. Обычно такая уверенность возникает, когда выгоды и риски уже перешли к предприятию. До этого момента объект основных средств обычно не признается.

     Что касается второго условия признания объекта, то оно обычно легко удовлетворяется. Это обусловлено тем, что в случае покупки объекта стоимость определяется в результате операции обмена. Надежная оценка стоимости объекта при его создании своими силами может быть произведена на основании операций с внешними сторонами по закупке материалов, оплате труда и других операций, осуществляемых в процессе строительства.

     При определенных обстоятельствах суммарные затраты по приобретению или созданию объекта основных средств целесообразно распределить между составными частями объекта и учитывать каждую часть отдельно, т.е. как отдельный объект основных средств. Такая необходимость возникает, если составные части объекта имеют разные сроки полезной службы или различным образом обеспечивают получение экономических выгод, вследствие чего для них должны применяться разные нормы и методы амортизации.

     Особый порядок признания используется в отношении основных средств, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды. Такие объекты, могут быть признаны как активы, необходимые для получения предприятием в будущем экономических выгод от других связанных с ними активов, превосходящих выгоды, которые можно получить, если бы рассматриваемые объекты не были приобретены. Однако подобные объекты признаются только в той степени, в какой они и связанные с ними активы могут быть возмещены. Это означает, что балансовая стоимость рассматриваемых природоохранных объектов и связанных с ними других объектов основных средств не должна превышать общую возмещаемую сумму. 

     Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случае, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

     Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагается из:

      сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу);

     сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

     сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

     регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

     таможенных пошлин;

     невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

     вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

     иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и расходов по доведению его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

     Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

     В фактические затраты по приобретению (сооружению) объекта основных средств включаются также проценты за кредит на его приобретение, уплаченные до принятия объекта к бухгалтерскому учету. Данная норма приведена в соответствие с МСФО № 23 «Затраты по займам», которым установлено, что затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.

     Если проценты за кредит уплачены после принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, то они относятся на счет прочих доходов и расходов.

     Фактические затраты на приобретение и сооружение объектов основных средств уменьшаются (увеличиваются за счет суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

     В соответствии с п.2 ст.317 Гражданского кодекса  Российской Федерации «в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон».

     Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

      Применительно к объектам основных средств суммовой разницей будет разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или согласованному курсу на дату ее погашения.

Таблица 2.1.1

Оценка основных средств

2.2                         Учет поступления основных средств

     Учет основных средств – это пообъектный учет, и поэтому важно определить инвентарный объект, являющийся единицей бухгалтерского учета основных средств. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. комплекс конструктивно – сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

     Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств (инвентарному объекту) независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, должен присваиваться при принятии его к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер, под которым данный объект числится до момента выбытия.

     Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона или нанесен краской либо иным способом. Такие объекты, как многолетние насаждения, капитальные вложения по мелиорации земли и водоемов, составляют, естественно, в этом случае исключение.

     В тех случаях, когда инвентарный объект состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как самостоятельные инвентарные объекты, на каждом таком элементе может проставляться отдельный инвентарный номер.

     Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов (переданных безвозмездно, реализованных, ликвидированных по ветхости и другим причинам) не рекомендуется присваивать вновь  принятым к бухгалтерскому учету в течение 5 лет по окончании года списания. Такой порядок устранит возможные ошибки в бухгалтерских записях при отражении операций, относящихся к выбывшим и вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам.

     Присвоенный объекту инвентарный номер указывается в первичных документах, являющихся основанием для принятия к бухгалтерскому учету объекта и отражения в учете других касающихся его изменений.

     Объект основных средств, поступивший в организацию в соответствии с договором аренды, может учитываться у арендатора по инвентарному номеру, присвоенному ему арендодателем. Объект основных средств, договор аренды которого предусматривает переход в собственность арендатора по истечении срока аренды или при условии внесения всей выкупной стоимости до истечения договора аренды, учитывается у арендатора по присвоенному им инвентарному номеру.

      В бухгалтерском учете основные средства возникают в результате бухгалтерской проводки:

      Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

     Основанием для данной записи являются соответствующие документы, так, например, если к учету принимается объект основных средств, являющийся объектом недвижимости, то право собственности на него  должно быть зарегистрировано.

     Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлено, что с момента вступления данного Закона в силу (с 31 января 1998г.) право собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в момент их совершения.

     Таким образом, по дебету счета 01 «Основные средства» могут быть показаны только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке. Следовательно, до момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации на приобретение основных средств подлежат отражению  по  дебету  счета  08  «Вложения  во  внеоборотные  активы» [37, С. 9].

      При поступлении основных средств в аренду у получателя основные средства принимаются на забалансовый учет по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Однако вопрос оценки этих средств проблематичен.

      С одной стороны,  в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, являющейся Приложением к форме № 1 «Бухгалтерский баланс», утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 4н, предусмотрено раскрытие информации о стоимостной оценке арендованных основных средств.

     С другой стороны, ПБУ 6/01 не регламентирует оценку арендованных основных средств, в связи, с чем приходится руководствоваться п.86 Методических указаний по учету основных средств: «Объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором (ссудополучателем) учитывается на забалансовом  счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре».  

     Основными источниками формирования имущества ГУПа являются:

-         имущество, переданное по решению Министерства имущественных отношений РФ:

а) как взнос в уставный капитал унитарного предприятия;

б) на праве хозяйственного ведения;

-         имущество, приобретенное предприятием за счет прибыли, полученной в результате коммерческой деятельности и остающейся в распоряжении предприятия;

-         имущество, приобретенное предприятием за счет заемных средств, в том числе кредитов банков и других кредитных организаций;

-         имущество, приобретенное или созданное за счет средств, получаемых предприятием из бюджета на безвозвратной основе на капитальные вложения предприятия;

-         имущество, приобретенное или созданное за счет целевого бюджетного финансирования в виде трансфертов, дотаций  [41, С. 11].

     Поступление основных средств (равно как и другие операции с основными средствами) должно оформляться соответствующими оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

     Первичные документы по учету движения основных средств следует выписывать в минимальном количестве экземпляров, при этом необходимо исходить из требования обеспечения контроля за сохранностью основных средств.

     Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме. Формы для учета основных средств включены в альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

     К ним, в частности относятся:

-         акт (накладная) приема-передачи основных средств (форма ОС—1);

-         акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3);

-         инвентарная карточка учета списания основных средств (форма № ОС-6):

-         акт о приемке оборудования (форма № ОС-14);

-         акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма № ОС-15).

     Говоря о бухгалтерском учете имущества в качестве основных средств, необходимо еще раз обратить внимание, что в соответствии с п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами, среди которых основная роль принадлежит гражданско-правовым договорам купли-продажи, строительного подряда, оказания услуг, учредительным договорам, договорам дарения, аренды, лизинга и др.

     От правильного оформления договоров как первичных учетных документов во многом зависит правильность бухгалтерского учета основных средств. При этом, в силу того, что договоры являются многосторонними сделками, следует обратить внимание на общие положения о договорах, содержащиеся не только в подразделе 2 ГК РФ, но  и в гл.9 «Сделки» ГК РФ.

     Договор купли-продажи. Единственным существенным условием договора купли-продажи является предмет договора (ст. 455 ГК РФ), который считается установленным, если содержание договора позволяет определить наименование и количество товаров. Согласно ст. 550 ГК РФ договор купли-продажи недвижимости должен быть заключен в письменной форме в виде единого документа, подписанного сторонами. Нарушение требований к форме договора влечет его недействительность.

     Особенностью договора купли-продажи недвижимости является также и то, что согласно ст. 555 ГК РФ в договоре должна быть указана цена недвижимости, иначе договор считается незаключенным.

     Передача проданного объекта недвижимости продавцом и принятие его покупателем должны оформляться передаточным актом (ст. 556 ГК РФ). При отсутствии названного документа договор не может считаться исполненным, если иное не предусмотрено законом или договором.

     В случае купли-продажи здания, сооружения, земельного участка или какой-либо иной недвижимости следует иметь в виду, что покупатель одновременно с передачей ему права собственности на указанные объекты получает права на ту часть земельного участка, которая необходима для использования приобретаемой недвижимости (ст. ст. 552-553 ГК РФ). Передаваемые покупателю права на земельный участок могут определяться договором. При отсутствии такого условия о передаваемом праве на земельный участок покупатель становится собственником части земельного участка, который занимает приобретенная недвижимость.

     Важное значение для договора купли-продажи имеет дата исполнения продавцом своей обязанности по передаче товара, так как определяет не только момент исполнения договора продавцом, но и момент перехода от продавца к покупателю права собственности (ст. 223 ГК РФ) и риска случайной гибели или порчи товара.

     Договор мены. Приобретая основные средства по договору мены, следует обратить внимание на момент перехода права собственности на обмениваемые товары (ст. 570 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после выполнения обеими сторонами обязательств по передаче товаров.

     Договор дарения. При оформлении приобретения основных средств договором дарения необходимо обратить внимание на права дарителя по отношению к передаваемому им имуществу.

     Даритель имущества должен быть его собственником. Однако с согласия собственника имущество могут дарить юридические лица, владеющие им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 576 ГК РФ).

     При дарении имущества, находящегося в общей совместной собственности дарителя и других лиц, должны быть соблюдены правила распоряжения общей собственностью (ст. ст. 253, 576 ГК РФ, ст. 35 Семейного кодекса РФ).

     Кроме того, действующим гражданским законодательством запрещено дарение между коммерческими организациями (п.4 ст. 575 ГК РФ). таким образом, оформление приобретения основных средств одной коммерческой организацией у другой коммерческой организации договором дарения вряд ли возможно.

     Договор строительного подряда. По договору строительного подряда могут быть выполнены работы по строительству, капитальному ремонту или реконструкции здания, сооружения или иного объекта. Кроме того, таким договором оформляются монтажные, пусконаладочные или иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы (п. 2 ст. 740 ГК РФ).

     Договором может быть предусмотрен случай, когда подрядчик принимает на себя обязанность обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение указанного в договоре срока. Согласно ст. 741 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения объекта, который составляет предмет договора строительного подряда, несет подрядчик. Однако заказчик,  который предварительно принял результаты отдельного этапа работ, несет риск последствий его гибели или повреждения результата работ, если они произошли не по вине подрядчика (п.3 ст. 753 ГК РФ).

      Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ подрядчик передает заказчику результаты работ по акту, подписанному обеими сторонами. Однако акт, подписанный в одностороннем порядке, также будет иметь юридическую силу, если в нем сделана отметка об отказе одной из сторон от подписания акта, а мотивы отказа от подписания акта признаны судом недействительными.

Таблица 2.2.1

Учет поступления основных средств

ПРИМЕР:

Организацией  заключен договор мены с ООО «111».

Согласно договору организация передает ООО "111" партию товара. Себестоимость товаров - 15 000 руб. В обычных условиях организация реализует такую же партию товара за 20 000 руб. (без НДС).

В обмен на товары организация получает от ООО "111" лазерный принтер.

Бухгалтер организации сделал проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 15 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - оприходован лазерный принтер, полученный по товарообменному договору.

После этого бухгалтер должен отразить выручку от продажи товара и списать его себестоимость.

Если рыночную цену переданного имущества установить невозможно, тогда стоимость полученных основных средств определите исходя из цен, по которым организация приобретает аналогичные основные средства.

       Объекты основных средств, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение (включая расходы по доставке, монтажу, установке), предварительно учтенных на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

     Договор аренды, заключенным между арендодателем и арендатором, может предусматриваться выкуп арендного предприятия как имущественного комплекса. Поступление основных средств организацией- арендатором по согласованной оценке в случае аренды имущественного комплекса отражается:

     При переходе права собственности на указанное имущество по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, арендатор производит записи:

     Объекты основных средств могут находиться в собственности двух или нескольких организаций. Указанные объекты не могут быть разделены или в силу закона, или потому, что являются неделимыми (как, например, здания, сооружения). Объекты, находящиеся в собственности двух или нескольких организаций, отражаются в бухгалтерском учете каждой организации на счете 01 «Основные средства» соответственно ее доле в общей собственности, которая, как правило, определяется соглашением всех участников.

     Организация, которая занята строительством, при поступлении вкладов от участников отражает указанные поступления на дебете счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование». Затраты на строительство отражаются в общеустановленном порядке на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом разных счетов.

     Организация, занятая строительством, принимает свою долю к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств от общего объекта, находящего в собственности двух или нескольких организаций, по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

     Передача другим организациям их долей в долевой собственности на объект, отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

     Оприходование доли в общей долевой собственности участником строительства найдет отражение по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Одновременно производиться запись по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

     На практике некоторые бухгалтеры зачастую пренебрегаю ведением учета на забалансовых счетах. Ведь из-за этого показатели бухгалтерской отчетности будут недостоверными. А ведь именно достоверности бухгалтерской отчетности требует Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

     Проводки на забалансовых счетах осуществляются методом простой записи и обязательно должны быть оформлены первичными документами.

     Забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» используют организации – арендаторы. На этом счете отражается информация о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Имущество отраженное на этом счете учитывается в оценке, указанной в договорах на аренду.

     По дебету счета записи осуществляются в момент получения объекта аренды. Основание для отражения данной операции является акт приема-передачи арендованного основного средства от арендодателя к арендатору.

    По кредиту отражается возврат объекта аренды собственнику, который осуществляется также на основании акта приема-передачи арендованного основного средства от арендатора к арендодателю. 

     Проверка документального оформления движения основных средств ФГУП НМЗ «Искра» подтвердила использование бухгалтерской службой предприятия унифицированных форм для учета основных средств и их движения. В обязательном порядке заполняются акты приема-передачи основных средств, инвентарные карточки учета основных средств. Каждое перемещение основного средства (из цеха в цех, от одного материально-ответственного лица к другому) в обязательном порядке оформляется актом перемещения основных средств. Для отражения движения основных средств бухгалтерией используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету счета в корреспонденции со счетами учета денежных средств (банк) отражены проценты уплаченные по кредиту взятому на приобретение основных средств. С кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета отнесена стоимость приобретенного оборудования. Счет 08 на 01.01.2003г. не имеет сальдо, что позволяет сделать вывод, о том, что все приобретенное оборудование введено в эксплуатацию и отражено на счете 01 «Основные средства».

2.3                         Учет выбытия основных средств

     Вопросы выбытия основных средств регламентируются п.п. 29 – 31 разд. V ПБУ 6/01, которым предусмотрено, что выбытие объекта имеет место в случаях: продажи (реализации объекта другому юридическому или физическому лицу); безвозмездной передачи (дарения объектов основных средств); списания в случае морального и (или) физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи  в виде   вклада  в  уставный  (складочный) капитал других

организаций; списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору; по другим причинам [39, С. 68].

     Бухгалтерская операция списания основных средств с баланса в результате безвозмездной передачи, внесения в виде вклада в уставный капитал других организаций или передачи основных средств в обмен на другой товар, совершаемая по договору мены, оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).

    На основании этого акта бухгалтерия производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств (форма № ОС-6) и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приемки – передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

     При списании объекта основных средств в результате аварии, реконструкции, стихийного бедствия, морального или физического износа и др. в соответствии с приказом руководителя создается специальная комиссия, которая занимается непосредственно процессом списания основного средства с баланса. По итогам своей работы комиссия составляет акт на списание основных средств по форме № ОС-4, а на списание автотранспортных средств – по форме № ОС-4а (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

        Порядок отражения операций по выбытию основных средств представлен в табл. 2.3.1

      Таблица 2.3.1

Порядок отражения операций по возмездному выбытию

объектов основных средств

Однако финансовым результатом данной операции может быть и убыток:

    Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»      Кредит счета 91 «Прочие доходы

                                                                                                        и  расходы»

ПРИМЕР:

ЗАО продает принадлежащий ему грузовой автомобиль за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Первоначальная стоимость автомобиля - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 40 000 руб.

Расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД составили 1 000 руб.

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 51 Кредит 76

- 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет ЗАО;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 40 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 80 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 1 000 руб. - списаны расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД (на основании авансового отчета подотчетного лица).

Таким образом, прибыль от продажи автомобиля составит 19 000 руб. (120 000 - 20 000 - 80 000 - 1 000).

Если в течение месяца у ЗАО не было прочих доходов и расходов, в конце месяца бухгалтер сделает проводку:

Дебет 91-9 Кредит 99

- 19 000 руб. - отражена прибыль от продажи автомобиля.

Убыток от продажи основных средств уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение определенного периода времени. Этот период рассчитывается как разница между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования (п.3 ст. 268 НК РФ).  

ПРИМЕР:

 ЗАО продает принадлежащий ему деревообрабатывающий станок за 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 40 000 руб.

Срок полезного использования станка - 8 лет. В ЗАО он эксплуатировался 3 года.

Убыток от продажи станка составил:

60 000 руб. - 10 000 руб. - 120 000 руб. + 40 000 руб. = 30 000 руб.

Этот убыток должен быть списан в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 5 лет (8 - 3).

Ежегодно ЗАО может уменьшать прибыль на 6 000 руб. (30 000 руб. : 5 лет).

      При списании объектов основных средств отражение убытка осуществляется аналогично, однако убытки от списания не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

     При безвозмездном выбытии объекта основных средств следует иметь в виду следующие налоговые нюансы:

-         поскольку безвозмездная реализация согласно ст. 146 НК РФ признается объектом обложения по НДС, то по кредиту 68 начисляется НДС (либо с полной продажной цены, либо в соответствии с п.3 ст. 154 НК РФ – то есть с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью);

-         если основные средства передаются некоммерческим организациям на осуществление ими своей уставной деятельности, то данная операция согласно п.3 ст. 39 НК РФ и п.2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. В данном случае на расчеты с бюджетом по кредиту счета 68 должна быть восстановлена сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную (остаточную) стоимость выбываемого объекта основных средств.

     В случае если объект основных средств списывается в результат ликвидации и не подлежит полезному использованию, в бухгалтерии должны иметься документы об утилизации лома или утиля (вывоз на полигон, сдача в металлолом) [30, С. 426].

     Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты:

Дебет счета 10 «Материалы»                    Кредит счета 91 «Прочие доходы и 

                                                                                                     расходы».

     Остаточная стоимость ликвидированного в результате чрезвычайных ситуаций объекта основных средств отражается следующим образом:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»        Кредит счета 01 «Основные

                                                                      средства», субсчет «Выбытие

                                                                      основных средств»

     Вклад основными средствами в уставный капитал других организаций отражается следующим образом:

- списание остаточной стоимости объекта

  Дебет счета 91 «Прочие доходы и       Кредит счета 01 «Основные средства»,

                              расходы»                     субсчет «Выбытие основных средств»

- отражение финансового вложения в сумме фактических затрат организации (остаточная стоимость объекта основных средств)

 Дебет счета 58 «Финансовые вложения»,      Кредит счета 91 «Прочие субсчет 58-1 «Паи и акции»                                                 доходы и расходы»

     При этом следует иметь в виду, что п.2 ст. 39 и п.2 ст. 146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал других организаций не является реализацией и не признается объектом обложения НДС. Однако в данном случае по кредиту счета 68 должен быть доначислен НДС на остаточную стоимость переданных основных средств. Порядок расчетов по НДС в данном случае разъяснен в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

     Передача имущества в качестве вклада в простое товарищество также не является реализацией и не признается объектом обложения НДС.

     В настоящее время аренда играет заметную роль в имущественных отношениях экономических субъектов. 

     Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. 

       Поскольку ГК РФ определяет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон - юридическое лицо, - во всех случаях должны заключаться в письменной форме, необходимо соблюдение простой письменной формы договора аренды.  Кроме того, необходимо выполнить требования об обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при заключении договоров аренды является проверка четкого определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.

      Для отражения наличия и движения сданных в аренду объектов основных средств, которые по условиям договора аренды учитываются на балансе арендатора, используется забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду».

     По дебету данного счета операция отражается при передаче основных средств на баланс арендатора по акту приема-передачи основных средств (форма № ОС-1) от арендодателя к арендатору.

     По кредиту отражается возврат арендованных основных средств. Документом для этого отражения является – Акт приема-передачи основных средств (форма № ОС-1) от арендатора к арендодателю.

      ФГУП НМЗ «Искра» в течение 2002 года произведено выбытие основных средств, а именно  перевод основных средств в инвентарь.

2.4                         Амортизация основных средств. Влияние методов начисления амортизации на значение показателей прибыли

     Амортизация основных средств определяется как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Она отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Амортизация обеспечивает соблюдение принципа соотнесения затрат с доходами. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, связанных с его использованием. Амортизация связана с распределением ранее понесенных затрат по приобретению объекта и последующему улучшению его состояния и производиться вне зависимости от изменения текущей оценки объекта в процессе его использования.

     Можно выделить следующие требования к амортизации основных средств:

-         амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;

-         используемый метод амортизации должен отражать процесс потребления предприятием экономических выгод, получаемых от объекта;

-         амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

      Следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации [37, С. 10].

      Возможно применение разных методов амортизации основных средств, среди которых прямолинейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции.

     Метод прямолинейного списания предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производиться посредством равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока его полезной службы. При этом методе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта; накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно.

     Метод списания пропорционально объему продукции основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит не от времени, а от результатов его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При использовании этого метода амортизация производиться посредством распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды в течение срока его полезной службы. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции.

     Метод уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность и  производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. при этом методе норма амортизации применяется не к амортизируемой, а к балансовой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Фиксированная норма амортизации принимается равной годовой норме амортизации объекта при прямолинейном методе, умноженной на коэффициент ускорения, обычно равный двум.

     При методе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая норма амортизационных отчисления определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе -–сумма чисел лет срока полезного использования объекта. 

      В течение отчетного периода амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

      Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования.

     Определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств производиться исходя из:

     ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

    ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

      Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.

     Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен  счет 02 "Амортизация основных средств".

     Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные доходы).

     При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01"Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

     Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

     Начисление амортизации приостанавливается:

     - на период реконструкции, модернизации и капитального ремонта основных средств, если срок проведения этих работ превышает 1 год;

     - если основные средства переведены на консервацию на срок более трех месяцев.

     Не учитывается при налогообложении прибыли амортизация, начисленная по основным средствам:

     - купленным за счет бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

     - бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного и используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

    - некоммерческих организаций (если эти основные средства приобретены за счет целевых средств и используются для осуществления некоммерческой деятельности).

     Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу можно списывать на затраты по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.

     Книги, брошюры и другие издания (независимо от их стоимости) можно списывать на затраты в полной сумме в момент их приобретения (п.2 ст.256 НК РФ).

      Дебет 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»)

     Кредит 01 «Основные средства».

     Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Начисление амортизации для целей налогообложения

     При начислении амортизации в налоговом учете следует руководствоваться нормами гл.25 НК РФ.

     Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1).

     Организации по вновь введенным с 1 января 2002г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

      Для целей налогообложения существует 2 метода амортизации основных средств:

     - линейный;

     - нелинейный.

     Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам.

     По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом (ст. 259 НК РФ).

     Линейный метод. При использовании линейного метода норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется так:

Норма амортизации = 1 : Срок полезного использования основного

средства (в месяцах) х 100 %

     Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений = Первоначальная стоимость основного средства х норма амортизации

     Нелинейный метод. При использовании нелинейного метода норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется по формуле:

2 : Срок полезного использования основного средства (в месяцах) х 100 % = Норма амортизации

     Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

(Первоначальная стоимость основного средства – Общая сумма начисленной амортизации) х Норма амортизации = Сумма амортизационных отчислений

  Амортизация на основное средство может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20% от первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость основного средства фиксируется и амортизация по нему начисляется линейным методом.

     Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

      Остаточная стоимость основного средства : Количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации основного средства = Сумма ежемесячных амортизационных отчислений

     Особенности начисления амортизации для целей налогообложения.

     Повышение норм амортизации. По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена в 2 раза. По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена в 3 раза.

     Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и третью группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. По таким основным средствам норма амортизации увеличена быть не может.

     Снижение норм амортизации. По легковым автомобилям стоимостью более 300000 рублей, а также по микроавтобусам стоимостью более 400000 рублей норма амортизации уменьшается в 2 раза.

     Руководитель организации может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств.

     Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

     Для налогового учета начисленной амортизации организация может вести специальный регистр по форме, рекомендованной МНС России.

     Записи в регистр нужно вносить ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств.

Регистр – расчет амортизации основных средств

Налогоплательщик: 

Идентификационный номер налогоплательщика: 

Период с      по 

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Месяц, за|Наименова-|Принад-|Метод   |При  |Перво-|Срок    |Сум- |Общая|

|который  |ние объек-|леж-   |начисле-|мене-|на-   |(полез- |ма   |сумма|

|начисля- |та        |ность  |ния     |ние  |чаль- |ный, ос-|амор-|амор-|

|ется     |          |к   ос-|аморти- |спе- |ная   |тавшийся|тиза-|тиза-|

|амортиза-|          |новным |зации   |ци-  |(оста-|до исте-|ции  |ции  |

|ция      |          |средст-|        |аль- |точ-  |чения   |по   |за   |

|         |          |вам,   |        |ного |ная,  |полезно-|объ- |нало-|

|         |          |непо-  |        |коэф-|базо- |го срока|екту |говый|

|         |          |средст-|        |фици-|вая)  |исполь- |     |пери-|

|         |          |венно  |        |ента |стои- |зова-   |     |од   |

|         |          |исполь-|        |     |мость |ния),   |     |     |

|         |          |зуемым |        |     |объек-|который |     |     |

|         |          |при    |        |     |та    |применя-|     |     |

|         |          |произ- |        |     |      |ется при|     |     |

|         |          |водстве|        |     |      |расчете |     |     |

|         |          |товаров|        |     |      |аморти- |     |     |

|         |          |(работ,|        |     |      |зации (в|     |     |

|         |          |услуг) |        |     |      |месяцах)|     |     |

|—————————|——————————|———————|————————|—————|——————|————————|—————|—————|

|   1     |   2      |  3    | 4      | 5   | 6    |  7     | 8   | 9   |

|—————————|——————————|———————|————————|—————|——————|————————|—————|—————|

  январь    кран      пр-во линейный  нет  10544     84  628,25 3141,25

       Ответственный за составление регистра

      (подпись)       (расшифровка подписи)

     Выбранный метод начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.

      Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы.

     С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей сумме.

     Начисление амортизации основных средств, бывших в эксплуатации. Если организация приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

     При этом сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

     Чтобы начислить амортизацию подержанного объекта на балансе организации, необходимо определить срок его полезного использования следующим образом:

——————————————     ——————————————————————     ———————————————————————————

|Срок полезного|   |Срок полезного исполь-|   |Срок  фактической  эксплуа-|

|использования |   |зования,   исчисленный|   |тации  объекта  у  прежнего|

|подержанного  | = |для нового объекта ос-| - |владельца                  |

|объекта основ-|   |новных средств        |   |                           |

|ных средств   |   |                      |   |                           |

|              |   |                      |   |                           |

|              |   |                      |   |                           |

 ——————————————     ——————————————————————     ———————————————————————————

     Если приобретенный подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, можно определить срок его полезного использования самостоятельно.

     В таком же порядке может начисляться амортизация для целей налогообложения. При этом каким способом - линейным или нелинейным - начисляется амортизация, значения не имеет.

     Начисление амортизации основных средств, приобретенных до 2002 года. Практически в каждой организации есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, амортизация на которые начислялась по старым правилам - в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по "старым" основным средствам?

     Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, необходимо определить:

     - остаточную стоимость основного средства;

     - оставшийся срок его полезного использования;

     - норму амортизации.

     Остаточная стоимость такого основного средства определяется по формуле:

 —————————————————————     ———————————————————     —————————————————————

|Остаточная  стоимость|   |Первоначальная     |   |Сумма    амортизации,|

|                     |   |стоимость (с учетом|   |начисленной на 1  ян-|

|                     | : |переоценок         | = |варя 2002 года       |

|                     |   |атации    основного|   |                     |

|                     |   |средства           |   |                     |

 —————————————————————     ———————————————————     —————————————————————

     Оставшийся срок полезного использования рассчитывается так:

 —————————————————    ——————————————————————     ———————————————————————

|Оставшийся   срок|   |Полный срок полезного|   |Фактический  срок  экс-|

|полезного исполь-| = |использования,   сог-| - |плуатации     основного|

|зования          |   |ласно   Классификации|   |                       |

|                 |   |основных средств     |   |                       |

 —————————————————     —————————————————————     ———————————————————————

     Норма амортизации выбирается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации - линейный или нелинейный - используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

     На практике могут возникнуть две ситуации:

     1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

     2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года. Однако  можно установить и больший срок списания таких основных средств.

Типовые операции

По дебету счета

  ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Дебет | Кредит |         Содержание хозяйственной операции            |

|       |        |                                                      |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  02   |  01    |Амортизация  по объекту основных средств,  выбывшему в|

|       |        |результате  продажи,   безвозмездной    передачи   или|

|       |        |ликвидации, списана  на уменьшение  его первоначальной|

|       |        |стоимости                                             |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  02   |  02    |Амортизация по объекту основных средств, включенному в|

|       |        |состав имущества, предназначенного для сдачи в аренду,|

|       |        |перенесена на отдельный субсчет                       |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  02   |  02    |Амортизация по имуществу, ранее  предназначенному  для|

|       |        |сдачи в  аренду  и  переведенному  в  состав  основных|

|       |        |средств, перенесена на отдельный субсчет              |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  02   |  03    |Амортизация по выбывшему  имуществу,  предназначенному|

|       |        |для  сдачи  в  аренду,  списана  на   уменьшение   его|

|       |        |первоначальной стоимости                              |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  02   |  79-1  |Списана  амортизация  по  объекту  основных   средств,|

|       |        |переданному филиалу, выделенному на  отдельный  баланс|

|       |        |(в учете головного отделения организации)             |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  02   |  79-1  |Списана  амортизация  по  объекту  основных   средств,|

|       |        |переданному головному отделению организации  (в  учете|

|       |        |филиала)                                              |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  02   |  79-3  |Списана  амортизация  по  объекту  основных   средств,|

|       |        |переданному  в  доверительное  управление   (в   учете|

|       |        |учредителя управления)                                |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  02   |  79-3  |Списана амортизация по объекту основных средств, ранее|

|       |        |полученному в доверительное управление и возвращенному|

|       |        |учредителю   управления    (на    отдельном    балансе|

|       |        |доверительного управления)                            |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  02   |  83    |Уменьшена сумма  амортизации  при  снижении  стоимости|

|       |        |объекта основных средств в результате переоценки      |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По кредиту счета

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Дебет | Кредит |         Содержание хозяйственной операции            |

|       |        |                                                      |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  08-3 |   02   |Начислена амортизация по основным средствам, использу-|

|       |        |емым при строительстве объекта  для  собственных  нужд|

|       |        |организации                                           |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  08   |  02    |Начислена амортизация по основным средствам, использу-|

|       |        |емым при реконструкции или модернизации других  основ-|

|       |        |ных средств                                           |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  08   |  02    |Начислена амортизация по основным средствам, использу-|

|       |        |емым при создании нематериальных активов              |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  20   |  02    |Начислена амортизация по основным средствам, использу-|

|       |        |емым в основном производстве                          |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  23   |  02    |Начислена амортизация по основным средствам, использу-|

|       |        |емым во вспомогательном производстве                  |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  25   |  02    |Начислена амортизация по основным средствам общепроиз-|

|       |        |водственного назначения                               |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  26   |  02    |Начислена амортизация по основным средствам общехозяй-|

|       |        |ственного назначения                                  |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  29   |  02    |Начислена амортизация по основным средствам, использу-|

|       |        |емым в обслуживающем производстве                     |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  44   |  02    |Начислена амортизация по основным средствам,  предназ-|

|       |        |наченным для обеспечения  процесса  продажи  продукции|

|       |        |(например, складскому помещению)                      |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  44   |  02    |Начислена амортизация по основным  средствам  торговой|

|       |        |организации                                           |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  79-1 |  02    |Учтена амортизация по объекту основных средств,  полу-|

|       |        |ченному от головного отделения организации   (в  учете|

|       |        |филиала)                                              |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  79-1 |  02    |Учтена амортизация по объекту основных средств,  полу-|

|       |        |ченному от филиала, выделенного  на  отдельный  баланс|

|       |        |(в учете головного отделения организации)             |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  83   |  02    |Доначислена амортизация по объекту  основных  средств,|

|       |        |стоимость которого увеличилась в результате переоценки|

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  91-2 |  02    |Начислена амортизация  по  объекту  основных  средств,|

|       |        |переданному в аренду (если предоставление имущества  в|

|       |        |аренду не является предметом деятельности организации)|

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|  97   |  02    |Начислена амортизация по основным средствам, использу-|

|       |        |емым при выполнении работ, затраты на которые учитыва-|

|       |        |ются как расходы будущих периодов                     |

|———————|————————|——————————————————————————————————————————————————————|

     Рассмотрим на примерах порядок начисления амортизации в зависимости от выбранного способа начисления амортизации и влияние этой величины при исчислении налога на прибыль.

     Пример. Предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 рублей со сроком полезного использования в течение 10 лет (исходя из технических условий).

     При линейном способе:

     норма амортизации составит: 1 год: 10 лет х 100% = 10%;

     годовая сумма амортизационных отчислений составит: 100 000 руб. х 10% = 10 000 руб.

     В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений отражаются ежемесячно по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации, что отражается записью:

     Дебет 20 (26, 44)  Кредит 02 – 10 000 руб.

     Предприятие применяет при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка, при котором амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

     Норма амортизации 10%.

     В первый год сумма амортизации для составления бухгалтерской отчетности составит: 100 000 руб. х 10 % = 10 000 руб.

     В последующие годы сумма амортизационных отчислений составит:

     во второй год: (100 000 – 10 000) руб. х 10% = 9 000 руб.

     в третий год: (90 000 – 9 000) руб. х 10% = 8 100 руб.  и т.д.

      Предприятие применяет способ начисления амортизации исходя из способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

     Сумма чисел лет срока службы составляет:

     1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6+ 7 + 8 + 9 + 10 = 55.

     Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

-         в 1-й год: 100 000 руб. х 10/55 = 18 182 руб.

-         во 2-й год: 100 000 руб. х 9/55 = 16 364 руб.

-         в 3-й год: 100 000 руб. х 8/55 = 14 545 руб. и т.д.

     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производиться исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.

     Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования – 800 000 руб.

     Фактический выпуск продукции в стоимостном выражении:

-         в 1-й год: 70 000 руб.;

-         во 2-й год: 80 000 руб.;

-         в 3-й год: 120 000 руб.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

-         в 1-й год: 70 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 8750 руб.;

-         во 2-й год: 80 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 10 000 руб.;

-         в 3-й год: 120 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 15 000 руб. и т.д.

     При выборе того или иного способа следует учитывать, что амортизация не может рассматриваться как не облагаемая налогом часть дохода организации, так как амортизационные отчисления по своей экономической сущности являются частью переносимых затрат соответствующей доли стоимости основных средств на производимую продукцию и подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) и тем самым уменьшают прибыль (финансовый результат) организации.

     Смешение амортизации как элемента издержек производства с доходом предприятия приведет к искажению существа налоговой политики, которая базируется на чистом экономическом содержании различных понятий. Для проведения эффективной налоговой политики в качестве базы налогообложения может приниматься полученный предприятием доход как разница между выручкой и реально произведенными затратами. Что касается налоговой политики, то она исходит из реальных финансовых результатов на макроэкономическом уровне. Включение в эти результаты износа (как доли списания имущества) приведет к искусственному искажению показателей прироста общественного благосостояния (а также доходов на душу населения). Такой показатель не имеет экономического смысла.

     Налоговый учет доходов и расходов по операциям с основными средствами (амортизируемым имуществом) регулируется главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организации».

     Различия в бухгалтерском и налоговом учете основных средств приводят к возникновению постоянных и временных разниц, уменьшающих (увеличивающих) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сравнении с бухгалтерской прибылью (убытком) и отражаемых по правилам, установленным ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

    В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 постоянны разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периодов.

     Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

     Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Вычитаемые временные разницы приводят к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

    Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Налогооблагаемые временные разницы приводят к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.  

     Постоянные разницы. Постоянные разницы в виде расходов, которые исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, увеличивая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются:

1.       В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в налоговом учете амортизация не начисляется или объект исключен из состава амортизируемого имущества:

·        Согласно подп.3 п.2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество,

приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

     В пункте 3 разд.5.3 «Амортизационные отчисления» Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729, разъяснено, что только стоимость имущества, сформированная за счет собственных средств организации, имеет первоначальную стоимость в сумме расходов на приобретение, которая может быть признана в качестве расхода, уменьшающего доходы через начисление амортизации.

    ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

    ПРИМЕР:

     В августе 2003г. организация приняла к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.).

     Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

     Сумма амортизации, начисленной за сентябрь 2003 г., составляет:

     в бухгалтерском учете – 1667 руб. (100 000  руб. : 5 лет х 12 мес.);

     в налогом учете – 333 руб. ( 20 000 : 5 лет х 12 мес.).

    Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составляет 1334 руб. (1667 – 333);

·         в связи с исключением из состава расходов, учитываемых для целей

налогообложения, сумм начисленной амортизации по имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (по объектам, не переведенным на консервацию в установленном порядке).

     В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок не более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого не превышает 12 месяцев.

     В налоговом учете из амортизируемого имущества исключены объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256 НК РФ).

     В главе 25 НК РФ не содержится указаний по амортизации объектов основных средств в период, когда они временно не используются, но не исключаются из состава амортизируемого имущества. Суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не может уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 разд.5.3 «Амортизационные отчисления» Методических рекомендаций).

ПРИМЕР:

     Объект основных средств на 2 месяца (август, сентябрь) переведен на консервацию и не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Начисление амортизации на этот период не приостанавливается. Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 1800 руб. за каждый месяц.

     Сумма начисленной в налогом учете амортизации не будет учтена при налогообложении прибыли, поэтому постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 3600 руб. (1800 руб. х 2);

·        в связи со списанием в налоговом учете объектом основных средств,

принятых на учет до 1 января 2002г., стоимостью менее 10 тыс. руб. на расходы переходного периода.

     В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ (ред. от 31.12.02) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, и не учитываются в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.

     В бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 по данным объектам амортизация начисляется в порядке, установленном организацией при их постановке на учет.

2.       В размере стоимости объектов основных средств, переданных безвозмездно, 

      и расходов, связанных с этой передачей.

     На основании п.29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств, в том числе в результате безвозмездной передачи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

ПРИМЕР:

     Организация А безвозмездно передала оборудование организации Б. Остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 15 000 руб. Расходы по передаче составили 3000 руб.

     В учете организации по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» будет отражена сумма 18000 руб., которая не будет учтена в виде расходов в налогом учете. Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 18 000 руб.

     Постоянные разницы в виде расходов, которые прибавляются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая налоговые платежи на налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются в размере начисленной в отчетном периоде в налоговом учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

     В соответствии с подп.2 п. 2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

     Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется не зависимо от источника приобретения. Применение указанного пункта ПБУ 6/01 разъяснено Письмом Минфина РФ от 31.07.03 № 16-00-14/243. Вместо амортизации некоммерческие организации в конце года начисляют износ.

     Возникающая постоянная разница будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего периода.

     Вычитаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах, образуются:

1.     В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в налоговом периоде, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском учете:

·        в связи с исключением в налоговом учете из состава амортизируемого

имущества объектов основных средств, переданных в безвозмездное пользование в соответствии с п.3 ст. 256 НК РФ.

     Начисление амортизации не производиться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла данная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст. 322 НК РФ).

     ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации по безвозмездно переданному имуществу, поэтому в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации. Поскольку переданное безвозмездно имущество не используется организацией при реализации товаров (работ, услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, отражаются в учете организации как прочие расходы по дебету 91-2 «Прочие расходы».

ПРИМЕР:

     Организация А в июне 2003г. передана в безвозмездное пользование организации Б объект основных средств. Объект был возвращен в сентябре 2003г.

     В  бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по объекту одинакова и составляла до передачи 800 руб. в месяц.

     В налогом учете начисление амортизации за указанный период приостанавливается.

     Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2400 руб.;

·        в связи с различиями в способах начисления амортизации.

В бухгалтерском учете способы начисления амортизации установлены п.18

ПБУ 6/01.

     В налоговом учете способы начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ.

ПРИМЕР:

     В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования – 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете применяется линейный метод.

     Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

     В бухгалтерском учете – 14286 руб. ( 600 000 руб. х 6 лет : (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) х 12 мес.);

     в налогом учете – 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

     Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 5953 руб. (14 286 – 8 333).

·        в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

     В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов формируется в

соответствии с правилами, установленными п. 7-16 ПБУ 6/01. В налоговом учете – в соответствии с п. 1-2 ст. 257 НК РФ.

ПРИМЕР:

     В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. В первоначальную стоимость включены проценты банка за кредит – 40 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация начисляется линейным методом.

     Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

     в бухгалтерском учете – 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

     в налоговом учете – 11 667 руб. (560 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

     Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 833 руб. (12 500 – 11 667).

·        в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

     В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается по правилам, установленным ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.

ПРИМЕР:

     В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете составляет 4 года, в налоговом – 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

     Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

     в бухгалтерском учете – 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

     в налоговом учете- 10 000 руб. (600 000 : 5 лет х 12 мес.).

    Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2 500 руб. (12 500 – 10 000).

2.     В размере убытка от реализации объектов основных средств в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации.

     Такая ситуация может возникнуть также из-за применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

     В бухгалтерском учете прибыли и убытки от реализации объектов основных средств учитываются при формировании финансового результата в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

     В налогом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п.3 ст. 268 НК РФ). При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка на расходы начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.

     Пример:

     Организация в августе 2003 г. реализовала объект основных средств за 200 000 руб.(без учета НДС), остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете составила 220 000 руб., в налоговом учете – 230 000 руб.

     Размер убытка для целей бухгалтерского учета составляет 20 000 руб., налогового – 30000 руб.

     Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 30 000 руб.

3.     В размере разницы между стоимостью безвозмездно полученных основных средств и суммой начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по указанным объектам.

     В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

     По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств в учете организации отражается признание внереализационного дохода отчетного периода на основании п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», производится запись по дебету счета 98-2 «Безвозмездные поступления» и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

     В соответствии с п.8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными. Данное имущество оценивается по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости). Датой признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в налоговом учете является дата подписания сторонами акта приема-передачи (п.4 ст. 271 НК РФ).

ПРИМЕР:

     В августе 2003г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование, рыночная стоимость которого (не менее остаточной) составила 60 000 руб.

     Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составила 1250 руб. в бухгалтерском учете доходы отчетного периода по безвозмездно полученному имуществу составили 1250 руб., в налоговом – 60 000 руб.

     Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 58 750 руб. (60 000 – 1 250).

     Налогооблагаемые временные разницы. Налогооблагаемые временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуется:

1.     В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в налоговом учете:

·        в связи с различиями в способах начисления амортизации.

ПРИМЕР:

     В июле 2003 г. организация приняла в учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом, в налоговом учете применяется нелинейный метод.

     Сумма начисленной амортизации за август 2003г. составит:

     в бухгалтерском учете – 8 333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

     в налоговом учете – 16 667 руб. (2 х 600 000 руб. : 6 лет. Х 12 мес.).

    Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003г. составит:

     в бухгалтерском учете – 8 333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

     в налоговом учете – 16 204 руб. (2 х (600 000 руб. – 16 667 руб.) : 6 лет. Х 12 мес.).

     Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 16 205 руб. (16 667 руб. + 16 204 руб. – 8 333 руб. х 2);

·        в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

ПРИМЕР:

     В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученной оборудование по рыночной стоимости 500 000 руб. К налоговому учету оборудование принято по остаточной стоимости у передающей стороны – 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

     Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

     в бухгалтерском учете – 10 417 руб. (500 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

     в налоговом учете – 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года Х 12 мес.).

     Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2 083 руб. (12 500 – 10 417);

·        в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

ПРИМЕР:

     В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 6 лет, в налоговом – 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

     Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

     в бухгалтерском учете – 8 333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

     в налоговом учете – 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет Х 12 мес.).

     Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1 667 руб. (10 000 – 8 333);

·        в связи с различным моментом начала начисления амортизации.

     В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете на основании п.2 ст. 259 НК РФ в общем случае начисление амортизации также осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

     Различия возникают в отношении объектов основных средств, по которым требуется регистрация права собственности (здания, сооружения и прочее недвижимое имущество). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию данных прав. На основании бухгалтерского законодательства объекты основных средств принимаются к учету только после государственной регистрации.

ПРИМЕР:

     В июне 2003 г. организация приобрела объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации. Документы на регистрацию представлены в июне, а получены в августе (в этом же месяце объект принят к бухгалтерскому учету). Первоначальная стоимость объекта составила 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

     Сумма начисленной амортизации за 3 квартал 2003 г. составит:

     в бухгалтерском учете – 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

     в налоговом учете – 30 000 руб. (600 000 руб. х 3 мес. : 5 лет Х 12 мес.).

     Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 20 000 руб. (30 000 – 10 000);

2.     В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб., принятым на учет после 1 января 2002 г., если организация не воспользовалась правом списывать указанные объекты на затраты при передаче их в эксплуатацию или организацией установлен меньший лимит стоимости, при котором объекты основных средств разрешается списывать на затраты при их вводе в эксплуатацию.

     В целях налогообложения имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемыми и его стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).

ПРИМЕР:

Организация установила лимит стоимости списания объектов основных средств на затраты в размере 2 тыс.руб.

     В августе 2003г. объект стоимостью 9 000 руб. введен в эксплуатацию. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования объекта - 3 года.

     Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составляет 250 руб. (9 000 руб. : 3 года х 12 мес.).

     В налоговом учете расходы отчетного периода в связи со списанием объекта в момент ввода его в эксплуатацию составят 9 000 руб.

     Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 8 750 руб. (9 000 – 250).

     Приказом «Об учетной политике»  ФГУП НМЗ «Искра» выбран линейный способ начисления амортизации. Арифметическая проверка начисления амортизации основных средств не выявила счетных ошибок и неправильного выбора норм амортизационных отчислений. Амортизация начисляется ежемесячно с отражение по кредиту счета 02 (Приложение 7) и дебету счета 26. Повышающие и понижающие коэффициенты начисления амортизации ФГУП  НМЗ «Искра» не применялись.

Глава 3. Анализ показателей движения основных средств предприятия

3.1. Оценка обеспеченности предприятия основными средствами

     При осуществлении анализа использования факторов производства и результатов деятельности организации необходимо первоначально изучить состояние и использование находящихся у организации производственных средств, так как именно от них в первую очередь зависит повышение эффективности производства [42, С. 331].

     При анализе состояния и эффективного использования основных средств необходимо ответить на следующие вопросы:

1)      какова обеспеченность организации и ее структурных подразделений необходимыми для производства основными средствами, то есть соответствует ли потребности в них фактическое наличие основных средств;

2)      какова динамика роста основных  средств и отдельно их активной части;

3)      какова степень использования основных средств;

4)      какое влияние оказывает использование основных средств на объем выпускаемой продукции и другие экономические показатели работы организации;

5)      имеются ли резервы роста фондоотдачи как за счет увеличения объема продукции, так и за счет улучшения использования основных средств?

     Источниками данных для анализа состояния и использования основных средств являются  формы бухгалтерской отчетности.

     В случае необходимости и для более качественного анализа организациями могут быть использованы формы статистической отчетности.

      Это формы составляемой и представляемой организациями бухгалтерской отчетности на основе Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

     Согласно п.5 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, что соответствует Указаниям об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 13.01.2000 № 4н:

     - форма № 1-П «Отчет предприятия по продукции»;

     - форма № 11 «Отчет о наличии и движении основных фондов и других нематериальных активов»;

     - форма № 11-Ф «Отчет о наличии и движении основных средств (для предприятий всех отраслей народного хозяйства, кроме промышленности и строительства)»;

     - форма БМ «Бланк производственной мощности»;

     - форма № 7 «Отчет о запасах неустановленного оборудования, находящегося на складах, в капитальном строительстве»;

      - форма № МО-1 «Бланк переписи неустановленного, излишнего оборудования»;

      - форма № 1 – переоценка;

      - форма № 2-КС «Отчет о выполнении плана ввода в действие объектов основных фондов и использования капитальных вложений» и др.

      Вышеуказанные статистические формы представляются органам статистики в соответствии с указаниями Госкомстата России.

     Основные фонды занимают, как правило, основной удельный вес в общей сумме основного капитала предприятия. От их количества, стоимости, технического уровня, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности предприятия: выпуск продукции, ее себестоимость, прибыль, рентабельность, устойчивость финансового состояния [42, С. 331].

     Анализ обеспеченности организации и ее структурных подразделений основными средствами служит для изучения потребности организации в основных средствах для полной выработки продукции, выявления фактического наличия основных средств, определения состояния основных средств и оценки их использования.

     Основные средства подразделяются на производственные (отражаются по стр. 371 ф. № 5) и непроизводственные (отражаются по стр. 372 ф. № 5), активные (машины и оборудование, транспортные средства, участвующие в процессе производства и реализации продукции).

      Таблица 3.1

Данные по основным средствам ФГУН НЗМ «Искра»

(тыс. руб.)

      Из данных приведенных в таблице 3.1, можно сделать вывод, что на предприятии произошло увеличение основных средств на 11545,3 тыс. руб., что в 36,4 раза больше чем было на начало года, в том числе производственные основные средства были увеличены на эту же сумму (11545,3 тыс. руб.). Кроме того, произошло увеличение активной части основных средств на 11219,4 тыс. руб., или 35,6 раза на конец года по сравнению с его началом.   

   Анализ эффективности использования основных фондов предприятия

      Прежде чем произвести анализ эффективности использования основных фондов, рассмотрим анализ обеспеченности организации оборудованием и полноты его использования.

     Анализ работы оборудования базируется на системе показателей, характеризующих использование его численности, времени работы и мощности [38, С. 21].

     Все оборудование организации подразделяется:

-         на наличное (К наличному оборудованию относится все имеющееся оборудование, независимо от места его нахождения (на производственном участке или на складе) и его состояния);

-         на установленное.

      Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету, осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих собственность основных средств в установленных законодательством случаях.

     Оборудование, не требующее монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные механизмы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для запаса, принимается к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем акта о приемке оборудования (ф. № ОС-14);

-         на действующее.

     К действующему оборудованию относится все фактически работающее оборудование в отчетном периоде (независимо от того, как его используют).

     Для оценки использования имеющегося в наличии оборудования производится его сопоставление с установленным оборудованием, а затем с работающим, так как на практике не все имеющееся оборудование может быть установлено, а все установленное – эксплуатироваться. В связи с этим коэффициенты использования наличного и установленного оборудования определяются следующим образом:

-         коэффициент использования наличного оборудования – как частное от деления количества действующего оборудования на количество наличного оборудования;

-         коэффициент использования установленного оборудования – путем деления количества действующего оборудования на количество установленного оборудования [38, С. 21].

Основной задачей эффективного использования оборудования является

сведение к минимуму количества неустановленного, находящегося в бездействии оборудования, так как ввод в действие новых более современных машин повышает темпы наращивания производственных мощностей, а также способствует улучшению использования средств производства.

     Разность между количеством наличного и установленного оборудования, умноженная на плановую среднегодовую выработку продукции на единицу оборудования, - это потенциальный резерв роста производства продукции за счет увеличения количества действующего оборудования.  

Таблица 3.2

Анализ обеспеченности ФГУП НМЗ «Искра» оборудованием

и его использование

           Для обобщающей характеристики эффективности использования основных средств служат показатели рентабельности (отношение прибыли к среднегодовой стоимости основных производственных фондов), фондоотдачи (отношение стоимости произведенной или реализованной продукции после вычета НДС, акцизов к среднегодовой стоимости основных производственных фондов), фондоемкости (обратный показатель фондоотдачи).

     При расчете среднегодовой стоимости фондов учитываются не только собственные, но и арендуемые основные средства и не включаются фонды, находящиеся на консервации, резервные и сданные в аренду.

Таблица 3.3

Анализ эффективности использования основных средств

 ФГУП НМЗ «Искра»

     ФГУП НМЗ «Искра» является промышленным предприятием, поэтому для него характерно наличие большого количества основных средств. Однозначных ориентиров для оценки оптимального удельного веса основных средств в общей стоимости активов отечественная и зарубежная практика не предлагает. Увеличение доли основных средств в структуре баланса данного предприятия является результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования.

     По данным произведенного анализа видно, что в отчетном году предприятием были приобретены основные средства на сумму более 11 млн. руб., и доля основных средств составила 30,6% всех активов предприятия.     

    В прошлом году коэффициент обновления был равен 1 против 0,98 в отчетном году. Соответственно коэффициент выбытия отчетного года равен 0,004 против 0,0 в прошлом году.

     В связи с приобретением нового оборудования, произошло снижение степени износа основных средств с 0,98 % до 0,93 %.

     Также нужно отметить, что предприятием для целей бухгалтерского учета используется линейный метод начисления амортизации.

      Показатель фондоотдачи характеризует отношение стоимости произведенной или реализованной продукции к среднегодовой стоимости основных производственных фондов и уменьшился с 13,88 руб. в прошлом году до 4,1 руб. в отчетном. 

     На практике повышение эффективности использования работающего (действующего) оборудования обеспечивается двумя путями:

-         экстенсивным, показателями которого являются количество единиц

оборудования, структура оборудования, коэффициент сменности, отработанное время в станко - часах;

-         интенсивным, то есть по мощности, показателями которого являются

выпуск продукции на один машино-час, выпуск продукции на один рубль (показатель производительности).

      Для характеристики степени экстенсивной загрузки оборудования изучается баланс времени его работы. Он включает:

      - календарный фонд времени – максимально возможное время работы оборудования (количество календарных дней в отчетном периоде умножается на 24 ч и на количество единиц установленного оборудования);

       - режимный фонд времени (количество единиц установленного оборудования умножается на количество рабочих дней отчетного периода и на количество часов ежедневной работы с учетом коэффициента сменности);

      - плановый фонд – время работы оборудования по плану. Отличается от режимного временем нахождения оборудования в плановом ремонте и на модернизации;

     - фактический фонд отработанного времени.

     Сравнение фактического и планового календарных фондов времени позволяет установить степень выполнения плана по вводу оборудования в эксплуатацию по количеству и срокам; календарного и режимного – возможности лучшего использования оборудования за счет повышения коэффициента сменности, а режимного и планового – резервы времени за счет сокращения затрат времени на ремонт [38, С. 21].

      Для характеристики использования времени работы оборудования применяются следующие показатели:

-         коэффициент использования календарного фонда времени:

К к.ф = Тф / Тк;  (3.1)

-         коэффициент использования режимного фонда времени:

Кр.ф = Тф / Тр;  (3.2)

-         коэффициент использования планового фонда времени:

Кп.ф = Тф / Тп;  (3.3)

-         удельный вес простоев в календарном фонде:

Удпр = ПР / Тк,  (3.4),

где Тф, Тп, Тр, Тк – соответственно фактический, плановый, режимный и календарный фонды рабочего времени оборудования; ПР – простои оборудования [42, С. 342-343].

      Под интенсивной загрузкой оборудования подразумевается выпуск продукции за единицу времени в среднем на одну машину (1 машинно-час). Показателем интенсивности работы оборудования является коэффициент интенсивности его загрузки:

Кинт = ЧВ ф / ЧВ пл  (3.5),

где ЧВф, ЧВпл – соответственно фактическая и плановая среднечасовая выработка.

      Обобщающий показатель, комплексно характеризующий использование оборудования, - коэффициент интегральной нагрузки – представляет собой произведение коэффициентов экстенсивной и интенсивной загрузки оборудования:

IК = Кп.ф х Кинт  (3.6).

     В процессе анализа изучаются динамика этих показателей, выполнение плана и причины их изменения.

     Физический износ основных средств – это неизбежный процесс, но он может быть уменьшен вследствие восстановления основных средств посредством ремонта (текущего, среднего, капитального), а также модернизации и реконструкции. К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по их систематическому и своевременному предохранению от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. Поэтому необходимо разработать и обеспечивать выполнение системы планово – предупредительного ремонта, разработанного и утвержденного в организации с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

Заключение

     В ходе выполнения дипломной работы были изучены не только  экономические характеристики и классификация основных средств, теоретические аспекты учета   основных средств, но  нормативные документы, имеющие отношение к изучаемой проблеме.  Особое внимание было уделено изучению документов, регулирующих организацию и порядок ведения учета основных средств на данном предприятии. Приказ «Об учетной политике» составлен грамотно, полно с отражением и Плана счетов, используемых бухгалтерией для ведения бухгалтерского учета и графика документооборота. Методика учета основных средств было рассмотрено на примере ФГУП НМЗ «Искра».

      Оформление документов и порядок учета операций с основными средствами соответствуют требованиям, предъявляемым к ним. В ходе  выполнения работы не выявлено существенных ошибок или нарушений, способных повлиять на изменение финансовых результатов деятельности предприятия.  Хорошая организация бухгалтерского учета хозяйственных операций, в том числе и операций с основными средствами  способствует полному и своевременному отражению всех совершаемых операций на счетах бухгалтерского учета с использованием не только унифицированных форм первичной учетной документации, но и самостоятельно разработанных форм.

     Проверке подвергалась документация в части операций с основными средствами. Можно отметить, что применяемый линейный способ начисления амортизации отвечает выбранной цели предприятия о поддержании стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений.

     Специфика учета основных средств полученных предприятием на праве хозяйственного ведения показала, что нормативная база достаточно полно описывает все варианты и методики учета таких основных средств. Особенностью в отражении выбытия основных средств ГУП является необходимое наличие письменного согласия собственника на проведение таких операций.

      Анализ показателей движения основных средств был основан на расчете показателей и анализе обеспеченности организации оборудованием  и эффективности его использования. Эффективность использования основных средств характеризуется показателями – фондоотдача, фондоемкость и фондорентабельность. Рассчитанные показатели и их анализ позволили определить пути улучшения использования основных фондов.

Библиографический список

1.     Гражданский Кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2.

2.     Налоговый Кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2.

3.     Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ. С изменениями и дополнениями от 23.07.1998г. № 123-ФЗ).

4.     Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21.07.1997г. № 122-ФЗ.

5.     Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» от 14.11.2002г. № 161-ФЗ.

6.     Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)» от 16.07.1998г. № 102-ФЗ (ред. от 24.12.2002).

7.     Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 (ред. от 08.08.2003) «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»// «Российская газета», № 3, 09.01.2002г.

8.     Постановление Правительства РФ от 03.02.2000 № 104 «Об усилении контроля за деятельностью федеральных государственных унитарных предприятий и управлением находящимися в федеральной собственности акциями открытых акционерных обществ» (с изм. и доп. от 16.02.2001г.).

9.     Приказ Минфина РФ от 20.07.1998г. № 33н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

10.                        Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

11.                        Приказ Минфина РФ от 20.12.1994 г. № 167 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94)

12.                        Приказ Минфина РФ от 10.01.2000г. № 2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000)

13.                        Приказ Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н (ред. от 18.05.2002г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» // «Российская газета», № 91-92, 16.05.2001г.

14.                        Приказ Минфина РФ от 13.01.2000г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

15.                        Приказ Минфина РФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // «Финансовая газета», № 33, 2003г.

16.                        Приказ Минюста РФ № 193, Минимущества РФ № 17, Госстроя РФ № 2, Росземкадастра № 169 от 03.07.2000г. «Об утверждении Инструкции о государственной регистрации прав и сделок с объектами недвижимого имущества, расположенными на территории нескольких регистрационных округов».

17.                         Приказ Минюста РФ № 194, Минимущества РФ № 16, Госстроя РФ № 1, Росземкадастра № 168 от 03.07.2000г. «Об утверждении Инструкции о государственной регистрации прав и сделок с объектами недвижимого имущества».

18.                        «Общероссийский классификатор основных фондов» ОК 013-97 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994г. № 359) (ред. от 14.04.1998).

19.                        Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» // «Финансовая газета», № 11, 2003г.

20.                        Распоряжение Мингосимущества России от 23.03.1998г. № 252-р «Положение о порядке оформления закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче их в аренду и безвозмездное пользование».

21.                        Распоряжение Минимущества РФ от 30.12.2002г. № 4521-р «Об утверждении Типового технического задания на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, и федеральных государственных унитарных предприятий».

22.                        План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. – М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2001 – 176с.

23.                         Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие / Под ред. проф.  В.Д. Новодворского. – М.: ИНФРА-М, 2003 – 464 с. – (Серия «Высшее образование»).

24.                         Гладышева Ю.П. Амортизация основных средств в новой редакции главы 25 НК РФ // «Аудиторские ведомости», № 10, 2002

25.                         Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: Кнорус, Новосибирск.: ЭКОР, 2001.- 797с.

26.                         Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение: Учеб. для сред. профес. учеб. заведений.2-е изд-е, перераб. и доп. – Ростов н/Д: Феникс, 2003. – 480 с. (Серия «Среднее профессиональное образование»)

27.                        Зайцева О.П., Аманжолова Б.А. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // «Аудиторские ведомости», № 7, 2003

28.                         Козина Н.М. Имущество унитарных предприятий: правовой статус // «Аудиторские ведомости», № 8, 2003

29.                        Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2003. – 640 с. – (Серия «Высшее образование»).

30.                         Положения по бухгалтерскому учету. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – 176 с.

31.                        Русакова Е.А. Учет основных средств с применением нового Плана счетов и ПБУ 6/01 // «Библиотека журнала «Бухгалтерский учет», 2001

32.                        Семенченко Н.П. Унитарные предприятия: учет и налогообложение // «Бухгалтерский учет», № 16, 2001

33.                        Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб. и доп. – Минск: ООО «Новое значение», 2000. – 688 с.

34.                        Семенов М., Елшина В., Орлова Н. Особенности учета и налогообложения при отчуждении имущества государственных унитарных предприятий // «Финансовая газета», № 13, 2001

35.                        Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ: Учеб. пособие. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 2003. – 479 с.

36.                         Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятии: Учеб. пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 496 с.

Приложения