4. Аудит бухгалтерского баланса как составной части бухгалтерской отчетности


       4.1.Понятие и цель аудита бухгалтерской отчетности



          Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности заключается в проверке отчетности экономического субъекта с целью выдачи заключения о правильности ее составления в соответствии с установленными критериями и общепринятыми правилами бухгалтерского учета.

        Аудит бухгалтерской отчетности проводится сторонними аудиторами. Результаты аудита публикуются и рассылаются внешним пользователям: акционерам, кредиторам, органам государственного регулирования.

        Аудит может быть обязательным и инициативным.

        В соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119 - ФЗ обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1)           организация имеет организационно – правовую форму открытого акционерного общества;

2)          организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3)                  объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного периода в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4)                  организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют  3 пункту. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5)                  обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

В соответствии с пунктом 4 бухгалтерская (финансовая) отчетность Муниципального Унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства, анализ баланса которого представлен в главе 2, подверглась обязательному аудиту.

     Следует отметить, что на основании проверки бухгалтерской отчетности, аудиторская фирма сделала заключения о достоверности бухгалтерской отчетности данного предприятия.

     При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан установить соответствие финансовых или хозяйственных операций предприятия действующим в Российской Федерации нормативным актам, чтобы получить уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

    Но цель проводимого аудита не состоит в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности предприятия применяемому законодательству.


       4.2. Критерии аудита бухгалтерской отчетности предприятия



        Аудитор несет ответственность за формирование мнения о степени достоверности представленной отчетности  и составление соответствующего заключения, так как данное заключение является ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности.

        Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно складываться на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных доказательствах.

       В процессе сбора и анализа аудиторских доказательств аудитор применяет критерии аудита бухгалтерской отчетности.

       На основе полученных в процессе аудита доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности как минимум следующим критериям:

·         полноты;

·         существования;

·         прав и обязательств;

·         представления;

·         оценки.

В соответствии с критерием полноты в бухгалтерской отчетности отражаются все активы и результаты хозяйственных операций, которые должны быть отражены. Все данные синтетического и аналитического учета должны быть перенесены в бухгалтерскую отчетность.

Аудитору также для подтверждения критерия полноты необходимо подтвердить соблюдение учетного допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так как своевременность и правильность отражения хозяйственных операций в соответствующих отчетных периодах обеспечивают полноту отраженной в отчетности информации.

Критерий существования   говорит о том,  что  все  активы  и пассивы,  отраженные в балансе,

действительно существуют на отчетную дату, а в отчетности отражены результаты хозяйственных

операций, которые действительно имели место в течение отчетного периода.

Данный критерий подтверждается путем проверки достоверности сальдо по счетам (проведение инвентаризации основных средств, материалов) или оборотов по счетам.

Соблюдение критерия прав и обязательств обеспечивает отражение в бухгалтерской отчетности активов, принадлежащих предприятию на законных основаниях, и пассивов, характеризующих действительный капитал и обязательства предприятия.

Критерий представления подразумевает соответствующее нормативным документам раскрытие, классификацию и описание отражаемой в бухгалтерской отчетности информации.

Унифицированные     формы   бухгалтерской   отчетности,   единые   правила     классификации

объектов бухгалтерского учета должны обеспечивать однозначность трактовки информации, отраженной в бухгалтерской отчетности.

      Аудитор должен убедиться в том, что на проверяемом предприятии соблюдаются установленные правила классификации и раскрытия отчетной информации.

     Например, по статье бухгалтерского баланса «Нематериальные активы» должна быть отражена остаточная стоимость именно тех объектов бухгалтерского учета, которые соответствуют критериям, определяемым для нематериальных активов.

    Соблюдение критерия оценки обеспечивает оценку всех элементов, соответствующую требованиям нормативных документов.

    Аудитор должен убедиться не только в соблюдении общих правил оценки, но и в правомерности применяемых методов оценки.

    Выше перечисленные критерии являются основными, но наряду с ними существует еще ряд критериев оценки бухгалтерской отчетности, которые представлены в таблице 4.1


Таблица 4.1

Критерии оценки бухгалтерской (финансовой) отчетности


Наименование критерия

Содержание проверки

1

2

1. Условия среды

Доступ посторонних лиц, особенности технологии, ситуации и т.п.

2. Законность

Законность операции, действия, события

3. Реальность

Выполняются ли предписательные процедуры, контролируется ли их выполнение

4. Обоснованность

Обоснованы ли выполненное действие, операция и т.п.

5. Утверждение

Утверждены ли полученные сводные данные органом управления

6. Ответственность

Кто отвечает формально и фактически за данную операцию, действие и т.п.

7. Точность

Активы и операции отражены точно по количеству, качеству, стоимости, классификации

8. Сохранность

Условия обеспечивают сохранность данного актива

                                                             Продолжение таблицы 4.1

1

2

9. Разрешение

Операция или действие разрешено соответствующим менеджером или органом управления

10. Классификация

Активы и операции правильно классифицированы

11. Полномочия

Менеджер или орган управления имеют соответствующие права и обязанности по принятию данного решения

12. Учет

Учет организован правильно, данные отражены верно

13. Периодизация

Операции и данные отнесены к тому периоду, в котором были проведены

14. Своевременность

Отражение хозяйственных операций в момент их совершения

15. Собственность

Активы действительно принадлежат предприятию или являются собственностью других организаций

16. Завершенность

Учет завершен, счета закрыты, все операции отчетного периода отражены в учете

Таким образом, в результате проверки аудитору необходимо собрать такое количество доказательств, которое было бы достаточно для установления соответствия бухгалтерской отчетности перечисленным выше критериям.

На основании проведенного аудита был сделан вывод о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность Муниципального Унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства п. Атиг соответствует перечисленным выше критериям (например, остатки средств (по данным баланса на начало и конец периода, подлежащего проверке)тождественны данным, отраженным в Главной книге). В соответствии с этим выводом аудиторской фирмой было сделано заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Муниципального Унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства п. Атиг.

Данное заключение было приложено к годовому отчету и представлено в налоговую инспекцию.

Соблюдение данных критериев свидетельствует о достоверности отчетности в целом.


     4.3. Процесс аудита бухгалтерской отчетности предприятия



       Процесс аудита можно разделить на 4 этапа:

1.      Сбор информации.

На данном этапе идет сбор информации о клиенте и определяется, каким образом эта информация может повлиять на план аудиторской проверки. Например, аудитору необходима следующая информация:

·         сведения о предприятии – заказчике, получаемые на основании учредительных документов;

·         основные характеристики видов деятельности заказчика, получаемые из уставных документов;

·         данные о составе и численности работников заказчика;

·         данные о бухгалтерии;

·         данные о финансовом состоянии предприятия;

·         данные о внешнеэкономической деятельности.

2.      Планирование.

На этом этапе аудита оценивается степень риска того, что финансовый отчет может содержать существенные погрешности в записях. На основе этой оценки разрабатывается эффективный и рациональный план аудиторской проверки.

3.      Осуществление аудита.

На этом этапе аудитору необходимо собрать, зарегистрировать и оценить определенное количество фактов, чтобы подтвердить правильность данных, содержащихся на отдельных счетах и в финансовом отчете в целом.

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:

·         получение аудиторских доказательств;

·         использование работы других лиц и контакты с руководством предприятия, третьими сторонами;

·         документирование аудита.

4.      Представление отчета.

Этот этап является заключительным. От аудитора требуется формулирование и написание аудиторского заключения.

Данный этап предусматривает следующие мероприятия:

·         систематизация результатов проверки, то есть приведение в определенную последовательность всех полученных сведений;

·         анализ результатов проверки:

-          анализ учетной политики, то есть делаются выводы по соответствию учетной политики действительному состоянию дел.

-          анализ правильности ведения учета;

-          соблюдение налогового законодательства

-          анализ финансового состояния предприятия. Осуществляется на основании 5 форм бухгалтерской отчетности. Результаты финансового анализа необходимы для выдачи прогноза клиенту на предстоящий год о его финансовом состоянии.

·         составление аудиторского заключения.

Аудиторское заключение – документ с юридическим статусом для всех пользователей бухгалтерской отчетности.

При обязательном аудите аудиторское заключение является обязательным приложением к годовой бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение может быть:

-          Безусловно положительным. Данное аудиторское заключение выдается в случаях, если отчетность подготовлена таким образом, что обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов, пассивов и финансовых результатов, исходя из нормативных документов.

-          Условно положительным. Такое аудиторское заключение выдается в случаях, если отчетность подготовлена таким образом, что обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов, пассивов и финансовых результатов, исходя из нормативных документов, но добавляется фраза «за исключением определенных обстоятельств». Такими обстоятельствами могут быть: несогласие аудитора с методами оценки отдельных объектов учета, неадекватность учетной политики, несогласие с правильностью расчета амортизации и других расчетных значений и т.д.

-          Отрицательным. Данное аудиторское заключение означает что, в связи с определенными обстоятельствами отчетность не обеспечивает во всех существенных аспектах отражения активов, пассивов и финансовых результатов. Отчетность в данном случае может ввести в заблуждение пользователей. При этом в заключении должны быть четко сформулированы все ошибки и недостатки.

-          Отказ аудитора от составления аудиторского заключения. Это означает, что аудитор настолько не уверен в действительности отчетности, что не может выразить свое мнение.


     Аудиторская работа по проверке финансовых отчетов подразумевает изучение и анализ бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), отчета о движении капитала (форма № 3), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5), отчета о целевом использовании полученных средств (форма № 6), пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительной записки (в части проверки соблюдения предприятием принципа постоянства учетной политики).

      В  процессе   проверки   аудитором   применяются   специально   разработанные    аудиторские

 процедуры:

·         анализ взаимосвязи форм отчетности;

·         сопоставление данных годовой финансовой отчетности с данными квартальной и текущей отчетности;

·         оценка отражения специфики деятельности клиента в финансовой отчетности;

·         оценка возможности постоянного функционирования клиента;

·         проверка соответствия учетной политики предприятия – клиента законодательным и нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет в Российской Федерации;

·         проверка соответствия бухгалтерского учета принятой на предприятии учетной политики;

·         оценка влияния событий, произошедших после составления баланса, на финансовую отчетность и их отражения в отчетности;

·         получение данных о вероятных пользователях информации.

При проверке данных учета и отчетности анализируют наличие и состояние:

·       имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов).

Для изучения и анализа основных средств требуется:

-          наименование и описание активов;

-          дата приобретения;

-          первоначальная стоимость;

-          норма амортизации.

Для изучения и анализа нематериальных активов требуется следующая информация:

-          наименование и описание активов;

-          дата приобретения;

-          норма амортизации;

-          первоначальная стоимость.

Для изучения и анализа материальных запасов и затрат, общие суммы которых соответствуют указанным в балансе по состоянию на 31 декабря, необходимо наименование и описание данных активов.

·       других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вложений в дочерние предприятия и филиалы);

·       денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, расчетного и валютного счетов, ценных бумаг и краткосрочных финансовых вложений, расчетов с участниками, расчетов с покупателями и дебиторами).

Например, для изучения и анализа денежных средств в банке и наличных денежных средств необходима следующая информация:

-          копии банковских выписок по всем остаткам на счетах на 31 декабря;

-          банковские   документы,   подтверждающие  средства     в  пути  на  31  декабря,   включая

      иностранную валюту.

А для изучения и анализа расчетов с дебиторами требуется следующая информация:

-          список всех дебиторских задолженностей на 31 декабря, общие суммы которых соответствуют указанным в балансе;

-          сумма дебиторской задолженности;

-          оценка суммы, которую предприятие может не получить;

-          пересчет дебиторской задолженности по срокам: текущая, один месяц, от одного до двух месяцев, более шести месяцев.

·        долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа имущества, специальных фондов и резервов);

·       кредитов и других заемных средств;

·       расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюджетом, органами страхования, персоналом предприятия);

·       прочих пассивов.

При аудите финансовых отчетов необходимо удостовериться в правильности составления баланса, отчетов о прибылях и убытках и других финансовых документов. Проверке подлежат все значимые операции и сделки, крупные сделки и операции, зарегистрированные в   конце квартала или финансового года, основные финансовые показатели, коэффициенты и контрольные цифры.

Уверенность аудитора или аудиторской организации в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия не может быть абсолютной в силу следующих факторов, ограничивающих эффективность аудита:

- принятие аудитором решений на основе своих профессиональных суждений, в частности при определении видов, объема и графика аудиторских процедур;

-          применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществлению проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком; использование аудиторской организацией в качестве основы для формирования выводов и заключений аудиторских доказательств, которые по своему характеру являются сочетанием фактов и мнений;

-          подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта присущим им изъянам.

       Перечисленные выше факторы ограничивают предоставление аудиторской организацией гарантий отсутствия каких-либо иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

      В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что искажения в бухгалтерской отчетности экономического субъекта могут остаться незамеченными.

     При   наличии   признаков  возможных   искажений   бухгалтерской    отчетности    аудиторской

организации следует увеличить объем своих процедур, чтобы рассеять либо подтвердить возникшие сомнения.


       4.4. Искажения бухгалтерской отчетности



        В ходе  аудиторской  проверки  аудитор  выполняет  определенные процедуры для получения

гарантий  того,  что финансовая  отчетность  правильно отражает реальное финансовое положение

предприятия – клиента.

        Но существует значительная опасность того, что некоторые искажения отчетности могут быть незамечены.

        В случае возникновения подозрения о возможном существенном искажении бухгалтерской отчетности аудитор должен расширить свои процедуры, чтобы рассеять или подтвердить свои подозрения.

       Искажение бухгалтерской отчетности, то есть неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета может быть двух видов:

1)      Преднамеренное искажение. В данном случае искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий или бездействия персонала предприятия.

2)      Непреднамеренное искажение. В этом случае искажения бухгалтерской отчетности возникает в результате арифметических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности.

И преднамеренное и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть существенным (влиять на достоверность бухгалтерской отчетности в такой степени, что пользователь данной бухгалтерской отчетности может сделать на ее основе ошибочные выводы и принять ошибочные решения) или несущественными.

Аудитору следует оценить риск появления искажений и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности.

При этом следует учитывать наличие определенных факторов, способствующих повышению риска появления искажений бухгалтерской отчетности. К таким факторам относятся следующие:

·         нетипичные сделки предприятия, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

·         наличие недостатков в организационно – управленческой структуре предприятия;

·         наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности;

·         возрастание возможности несостоятельности (банкротства) предприятия.

Основные   виды ошибок, обнаруживаемые  аудитором при проведении аудиторской проверки,

можно группировать следующим образом:

1)      ошибки в ведении учета:

-          отсутствие ведения учета.

Данные ошибки возникают в том случае, когда бухгалтерией не ведется надлежащего учета по какому-либо виду деятельности или подразделения (отсутствие аналитического учета и т.п.)

-          случайные ошибки.

К случайным ошибкам относятся:

-          арифметические просчеты;

-случайные неправильные проводки (применяя правильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер случайно делает «нестандартную» проводку). Данные ошибки очень трудно обнаружить, так как при выборочной проверке, убедившись в правильности регистрации при данном методе учета, аудитор не проводит сплошной проверки по операциям определенного типа.

-          неправильно взятый курс валюты для расчета курсовых разниц;

-          ошибки при заполнении отчетных форм.

Аудитор должен тщательно сверить данные бухгалтерских (финансовых) отчетов с данными Главной книги, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.

2)      Повторяющиеся ошибки. Данные ошибки могут возникнуть в случае неопытности бухгалтера, который, не зная правильного метода регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельности, каждый раз делает неправильные проводки.

Аудитору несложно увидеть эти ошибки, просмотрев Главную книгу или заполненную форму бухгалтерского баланса. 

В случае выявления ошибок, искажений бухгалтерской отчетности аудитор должен скорректировать разработанные им аудиторские процедуры в зависимости от:

-          видов нарушений, ведущих к появлению искажений;

-          степени существенности выявленных искажений;

-          риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.

      Выявленные в процессе проверки факты искажений бухгалтерской отчетности должны подробно отражаться аудитором в своей рабочей документации, оформленной в установленном порядке.

      При выявлении искажений бухгалтерской отчетности аудитор должен проверить следующие факты:

-          утечка информации;

-          необычные денежные вклады;

-          списание или распоряжение средствами по стоимости ниже, чем рыночная цена;

-          использование средств предприятия для личных целей (компьютера, легковых машин, услуг и т.п.).

Для обнаружения искажений  аудитору необходимо:

1)      определить возможные цели преднамеренного злоумышления данного клиента;

2)      познакомиться с персоналом, руководством;

3)      выявить возможности появления искажений;

4)      выявить признаки искажений путем выполнения аналитических процедур;

5)      сделать сплошную и выборочную проверку.

Для снижения риска появления искажений следует обратить внимание на нетипичные, традиционные ошибки и искажения.

    Конечно, в результате аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности Муниципального Унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства п. Атиг были выявлены небольшие неточности, но они были связаны с тем, что предприятие перешло на новый План счетов уже в 2001 году и методика учета была еще не совсем знакома (например, возникли трудности со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки»).