3.1.         Общая структура бухгалтерского баланса

Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), активы и обязательства отражаются в отчете по их первоначальной стоимости (в рядке случаев по переоцененной стоимости). Использование первоначальной стоимости в качестве базы для оценки связано с тем, что ее можно получить на основе независимой экспертизы.

При составлении бухгалтерского баланса учет активов ведется по их первоначальной стоимости. Серьезным недостатком первоначальной стоимости является то, что она не всегда достоверно отражает текущую стоимость активов. В результате баланс перестает быть надежным индикатором финансового положения предприятия.

В балансе смешаны исторические и реальные стоимости, что доставляет немало трудностей для тех, кто работает с ним. Денежные средства, такие как касса, краткосрочные инвестиции и дебиторская задолженность, лишь приблизительно отражают их реальную стоимость. Сумма краткосрочной кредиторской задолженности, указанная в отчетах, также только относительно близка к ее реальной стоимости.

Краткосрочные обязательства классифицируются не на основе суммы погашения, а на том основании, что краткосрочную задолженность можно погасить текущими активами или другой краткосрочной задолженностью и в балансе должна отражаться номинальная стоимость. Внеоборотные активы, такие как недвижимость, производственные помещения и оборудование, а также нематериальные активы, показываются по остаточной стоимости, т.е. за минусом амортизации. Долгосрочная кредиторская задолженность отражается по стоимости с учетом скидки. При этом размер скидки по контракту определяется по рыночному уровню. Если последний колеблется во времени, то записанная в балансе стоимость не будет отражать реальной стоимости.

В заголовке любого отчета, построенного согласно МСФО, обязательно отражается три элемента: название компании, чье финансовое положение показывается в отчете, название отчета и дата составления отчета. При этом в заголовке указывается именно то название компании, которое зафиксировано в учредительных документах. Название должно четко отражать юридический статус компании, т.е. организационно-правовую форму. Если название не отражает ее юридического статуса, то необходимо дать дополнительную информацию, разъясняющую юридический статус.[7]

Финансовый отчет должен называться «Баланс», если в данной отрасли не используется другое название. Например, в некоторых странах чаще используется название «Отчет о финансовом состоянии». Во всех случаях баланс показывает суммы завершенных сделок на дату составления.

Балансы за каждый отчетный период должны быть единообразны по виду, как и все финансовые отчеты предприятия. Форма, терминология, заголовки и модель объединения несущественных статей должны быть соответствующими. Цель таких требований – повышение полезности при помощи единообразия способа представления, если нет существенных причин для изменения такого способа представления. В противном случае, при наличии необходимых изменений, о них сообщается дополнительно в примечаниях к отчетности.

Таблица 3‑1 . Структура балансового отчета в соответствии с МСФО (форма счета)

3.2.         Учет активов

Активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем, под которой, в свою очередь, понимается потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Активы подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. В соответствии с МСФО 1 актив классифицируется как краткосрочный, когда:

–        его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании;

–        он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока и его предполагается реализовать в течение 12 месяцев;

–        он является активом в виде денежных средств или эквивалентов, не имеющих ограничений на использование.

Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные, если классифицированный баланс представлен в составе финансовой отчетности. Таким образом, краткосрочные активы включают денежные средства и те активы, которые предполагается превратить в деньги, продать или потребить в течение одного операционного цикла.

Операционный цикл компании представляет собой время между приобретением материалов, используемых в процессе производства, и их обращением в денежные средства или инструмент, быстро конвертируемый в денежные средства. Общепринято, что операционный цикл составляет 12 месяцев и, таким образом, краткосрочные активы реализуются в течение 12 месяцев.

К краткосрочным активам относятся:

1.     Денежные средства и их эквиваленты в виде: денежных средств в кассе, счетов на денежные переводы, бессрочных банковских депозитов, высоколиквидных ценных бумаг со сроком погашения менее 3 месяцев и другие. Эквивалентами денежных средств являются высоколиквидные вложения (в соответствии с МСФО 7) – казначейские векселя, коммерческие бумаги.

2.     Краткосрочные инвестиции – легко реализуемые ценные бумаги, которые приобретаются за счет временно свободных денежных средств. Классификация краткосрочных инвестиций раскрывается в приложении к финансовой отчетности.

3.     Дебиторская задолженность включает: расчеты с покупателями и заказчиками; векселя к получению; дебиторскую задолженность дочерних компаний и подотчетных лиц.

4.     Запасы – это активы, которые предназначены для продажи в процессе деятельности компании или для производственного потребления для изготовления и реализации продукции или в форме сырья, предназначенных для пользования в производственном процессе или при предоставлении услуг. При отражении запасов в балансе необходимо раскрыть критерии оценки запасов и метод определения стоимости.

5.     Расходы будущих периодов – активы, образованные предоплатой денежных средств или принятием конкретных обязательств предприятием; становятся расходами по истечении определенного периода времени, срока использования (предоплаченная аренда, отложенные налоги).

МСФО 1 использует термин «внеоборотные» для обозначения материальных, нематериальных и финансовых активов долгосрочного характера. К внеоборотным активам относятся долгосрочные инвестиции, основные средства, нематериальные и другие активы.[8]

Долгосрочные инвестиции – если размещаются на срок более 12 месяцев. Существует три основных вида долгосрочных инвестиций:

–        долгосрочные обязательства и ценные бумаги – это акции, облигации, долгосрочные векселя; эти статьи показываются в примечаниях к балансу;

–        материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности (оборудование, предназначенное для перепродажи);

–        инвестиции, отвлеченные в специальные фонды (фонд для погашения облигаций, средства для расширения производства, денежные средства, вложенные в страхование жизни).

Основные средства – это материальные активы, которые удовлетворяют следующим требованиям: непосредственно используются в процессе нормального функционирования компании (производство товаров, сдача активов в аренду) и имеют длительный срок эксплуатации (более 1 учетного периода). В состав основных средств входят земля, здания, машины и оборудование, мебель и приспособления, транспортные средства. Эти статьи баланса должны содержать информацию о величине накопленного износа по основным классам активов. В пояснении к балансу приводится остаточная стоимость основных групп материальных активов на дату составления баланса, а также делается краткое описание методов начисления износа по основным группам активов.

Нематериальные активы – это специфические неденежные активы, которые не обладают материальной формой; имеют длительный характер использования и приносят доход. К ним относятся патенты, лицензии, монопольные права, торговая марка, деловая репутация.

Прочие активы – включает все виды активов, которые не вошли в предыдущие категории, например, предоплаченные расходы, отложенные налоги, отложенные расходы по выпуску долгосрочных облигаций, долгосрочную дебиторскую задолженность.

Финансовые вложения. Вместо термина «финансовые вложения» в МСФО применяется понятие «инвестиции». Инвестиция – это актив, которым владеет предприятие в целях получения дохода в форме распределения имущества другого предприятия (проценты, дивиденды, арендная плата), в форме прироста капитала либо путем получения иных выгод.

В МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» приводится следующая классификация финансовых вложений с целью их оценки в балансе:

–        торговые финансовые вложения – это инвестиции в финансовые активы, которые производятся с целью поучения дохода от краткосрочных колебаний рыночных цен данных активов либо в виде мари дилера и входят в состав инвестиционного портфеля предприятия;

–        финансовые вложения, удерживаемые до погашения;

–        займы, предоставленные другим предприятиям – финансовые вложения, которые возникают у предприятия в результате предоставления денежных средств, товаров или услуг непосредственно должнику и не были получены исключительно для целей их последующей продажи. Случаи, когда займы не могут быть отнесены к категории займов, предоставленных другим предприятиям: предприятие приобретает долги другого предприятия на рынке либо получает в виде уступки прав требования; предприятие приобретает долю в совокупной задолженности другого предприятия, обычно называемой пулом долгов, в процессе секьюритизации долгов[9].

Для отражения на счетах бухгалтерского учета категорий финансовых вложений на счете «Финансовые вложения» открываются соответствующие субсчета.

В соответствии с МСФО 39 финансовые вложения признаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе только когда предприятие действительно получило права на получение выгод, связанных с данным вложением. Имеющие «регулярный характер» операции по покупке финансовых активов следует признавать в учете на дату заключения сделки или дату расчетов.

В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются по категориям вложений, по справедливой стоимости или амортизированной себестоимости, включающая фактические затраты на приобретение. Если предприятие предусмотрело в своей учетной политике разделение финансовых вложений на таковые, тогда торговые финансовые вложения отражаются как краткосрочные активы, а предоставленные займы и неторговые финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока приобретения до даты погашения и намерений организации.[10]

Основные средства. Согласно МСФО 16 «Основные средства», объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды, а также когда себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств его оценка должна быть произведена по фактической себестоимости, которая включает покупную цену, в т.ч. импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку; при этом любые торговые скидки вычитаются.

Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать балансовую стоимость, если компания с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Последующие затраты признаются в качестве актива только когда они улучшают состояние актив, приводят к повышению его производительности, например, модификация объекта основных средств, усовершенствование деталей и узлов машин для улучшения качества выпускаемой продукции, внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение затрат. Затраты на ремонт основных средств признаются в качестве текущих расходов, т.к. восстанавливают первоначально рассчитанные нормативные показатели производительности.

Переоценка основных средств выполняется профессиональными оценщиками. В соответствии с МСФО 16 переоценка должна производится с необходимой регулярностью и таким образом, чтобы после первоначального отражения в учете активов их балансовая стоимость существенно не отличалось от «достоверной» стоимости на отчетную дату. Увеличение стоимости в результате переоценки должно непосредственно относиться на собственный капитал как прирост от переоценки. Когда этот доход реализован, его можно отнести к нераспределенной прибыли.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация: способы оценки балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации; используемые методы начисления амортизации; применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации; валовая стоимость и накопленная амортизация на начало и наконец периода; сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая поступление, выбытие, приобретение путем объединения компаний, увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в течение отчетного периода; убытки от обесценения, признанные и компенсированные в отчете о прибылях и убытках; чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранных компаний; прочие изменения.

Нематериальные активы. Согласно МСФО 38 «НМА» – это идентифицируемый неденежный актив без физической формы, используемый в производстве товаров, а также предназначенный для сдачи в аренду или в административных целях. Существуют различные виды классификации НМА (табл. 3-2).

Таблица 3‑2. Классификация нематериальных активов

Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости, если он приобретен или произведен собственными силами. Себестоимость приобретенного НМА включает покупную цену, импортные пошлины, не возмещаемые налоги и затраты, прямо относимые на подготовку актива к эксплуатации. Себестоимость активов, полученных в обмен на другие активы, оценивается по справедливой стоимости переданных в обмен активов. Не включаются в себестоимость торговые, административные расходы, которые не могут быть отнесены на подготовку актива к использованию, первоначальные операционные убытки и затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.

НМА должен удаляться из отчетности при выбытии (продаже, обмене) или в случае отсутствия будущих экономических выгод.

Материально-производственные запасы (МПЗ). В их составе, согласно МСФО 2, учитывают: товары, землю или др. имущество, предназначенные для перепродажи; затраты на заработную плату основного персонала, если фирма работает в сфере услуг; готовую продукцию, выпущенную компанией; незавершенную продукцию, в т.ч. сырье и материалы в производственном процессе. В соответствии с МСФО малоценные и быстроизнашивающиеся предметы не выделяют в отдельную категорию.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Согласно МСФО, финансовая отчетность в отношении запасов должна раскрывать: учетную политику, принятую для оценки запасов, в т.ч. используемый метод расчета их себестоимости; общую балансовую стоимость запасов; балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости реализации; величину возврата любого списания, которая признается как доход в данном периоде; обстоятельства или события, приведшие к возврату списания запасов; балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.[11]

3.3.         Учет обязательств

Обязательство – это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена.

Обязательства по договорам, которые не выполнены или выполнены лишь частично, как правило, не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности, либо могут быть отражены в отчетности в той степени, в какой они удовлетворяют критерию признания.

Если стоимость обязательств по контракту существенна и представляет определенный интерес для внешних пользователей, то эти обязательства должны быть отражены в примечаниях, пояснительных материалах.

Различают следующие виды классификаций обязательств: по сроку использования (краткосрочные и долгосрочные) и по точности оценки обязательств (фактические, оценочные, условные, резервы).

Фактические обязательства возникают из договора, контракта и на основе законодательства и включают: задолженность по полученным счетам, по выданным векселям, по дивидендам участников, по налогам, по зарплате и по полученным авансам.

Оценочные обязательства включают обязательства, точная сумма которых не может быть определена до наступления определенной даты: задолженность по налогу на прибыль, по налогу на имущество, гарантийные обязательства и задолженность по оплате отпусков персонала.

Условное обязательство – возможное обязательство, возникающее из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного и более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании; текущее обязательство, возникающее из прошлых событий, но не признанное.

Резерв представляет собой обязательство с неопределенным временем погашения и суммой и признается только в случае наличия у компании текущего правового обязательства в результате прошлого события.

3.4.         Учет капитала и резервов

МСФО не содержат специального стандарта, посвященного вопросам учета капитала и резервов, посвященного вопросам учета капитала и резервов, за исключением двух интерпретаций – ПКИ 16 «Акционерный капитал – вновь приобретенные собственные долевые инструменты» и ПКИ 17 «Капитал – затраты на сделки с собственными долевыми инструментами».

Учет капитала зависит от юридического статуса компании. Несмотря на различия в законодательстве стран, коммерческие предприятия подразделяются на с ограниченной (акционерные компании открытого типа и партнерские компании) и неограниченной ответственностью (товарищества или партнерства, предприниматели без образования юридического лица).

Капитал частного предпринимателя представляет собой: капитал на начало года + нераспределенная прибыль – изъятия на собственные нужды, причем изъятия в пределах установленных норм не облагаются налогом на прибыль.

Капитал товарищества учитывается с подразделением на счета владельцев, а прибыль распределяется между владельцами в соответствии с учредительным договором в виде процента на вложенный капитал и учитывается на их текущих счетах.

Капитал партнерской компании с ограниченной ответственностью состоит из долей учредителей, на каждого из которых открываются счета капитала и текущие счета для учета начисления доли прибыли.

Капитал акционерной компании состоит из акционерного капитала, эмиссионного дохода и нераспределенной прибыли. Акционерный капитал учитывается по номинальной стоимости выпущенного капитала и отражается в балансе по следующим группам: разрешенный к выпуску подписной капитал; выпущенный капитал; капитал к оплате, объявленный по скорректированной цене с учетом спроса; фактически оплаченный и неоплаченный капитал.

Преобразование акционерного капитала возможно либо в результате выкупа компанией собственных акций, либо путем реклассификации акций. Выкуп компанией акций классифицируется как уменьшение оплаченного капитала и в отчетности отражается в разделе «Капитал» как его уменьшение, при этом в активе баланса данные акции не фигурируют.

При отражении операций по выкупу и погашению или продаже выкупленных акций в бухгалтерском балансе ПКИ используется несколько вариантов:

–        выкупленные акции в размере фактических затрат на их выкуп отражаются отдельной единой строкой в балансе, без специального выделения номинальной стоимости акций;

–        выкупленные акции в размере их номинальной стоимости отражаются как вычет из оплаченного уставного капитала общества, а разность между ценой выкупа и номинальной стоимостью акций – как изменение добавочного капитала либо нераспределенной прибыли.

Резервы компаний, включая акционерные, образуются на основе исключительно национального законодательства, устава и решений совета директоров. Их виды и размеры МСФО не определены. Но единым для всех стран правилом является расчет общей суммы резервов, которая равняется разности чистых активов компании и ее уставного капитала.

Некоторые компании в балансах к резервам относят поправки: резерв сомнительной и безнадежной задолженности, резерв амортизации основных средств и нематериальных активов, резерв переоценки постоянных активов. Различие между резервами и поправками состоит в том, что резервы образуются за счет прибыли, а поправки создаются под затраты и обязательства независимо от статуса компании.[12]

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенной работы можно сделать следующие выводы. Основным источником информации для анализа финансового состояния служит бухгалтерский баланс предприятия. Поэтому среди форм бухгалтерской отчетности бухгалтерский баланс, значится на первом месте. Для понимания содержащейся в нем информации важно иметь представление не только о структуре бухгалтерского баланса, но и знать основные логические и специфические взаимосвязи между отдельными показателями.

Одним из важнейших элементов методологии бухгалтерского учета является правила оценки имущества, капиталов и обязательств организации при составлении бухгалтерской отчетности. Правила и порядок оценки объектов учета по РСБУ регламентируются Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также различными положениями по бухгалтерскому учету. А в международной практике для оценки имущества используются соответствующие международные стандарты финансовой отчетности. Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), активы и обязательства отражаются в отчете по их первоначальной стоимости (в рядке случаев по переоцененной стоимости). Использование первоначальной стоимости в качестве базы для оценки связано с тем, что ее можно получить на основе независимой экспертизы.

По размещению разделов и статей (проформы) балансы принято делить на американский, английский (англосаксонский) и континентальный. В американском балансе статьи актива размещаются по убыванию их ликвидности, в английском – по возрастанию.

В международной практике возможно представление баланса в двух формах: бухгалтерского счета – горизонтальная модель и отчета – вертикальная модель, которая является преобладающей по сравнению с горизонтальной формой счета.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1.     Донцова Л.В. Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Учеб. Пособие. – М.: Дело и сервис, 2003. – 335 с.

2.     Захарин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2004. – 303 с.

3.     Любушин Н.П., Жаринов В.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 312 с.

4.     Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Бератор-пресс, 2002. – 253 с.

5.     О бухгалтерском учете. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. 28.03.02).

6.     О формах бухгалтерской отчетности организаций. Приказ Министерства финансов РФ от 22.07.2003 г. № 67 н.

7.     Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. – М.: ПИТЕР, 2004. – 174 с.

8.     Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 г. № 43н.

9.     Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Приказ Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н.

10.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 г. № 34 н: С изм. и доп. на 24.03.2000 г.

11.Пыльцов В., Славянинов Н. Трансформация российской отчетности в соответствии с МСФО // Финансовый директор. – 2004. – № 4. – С. 37-46.

[1] Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. пособие. — М.: ИКЦ «МарТ», 2001. — С. 241.

[2] Любушин Н.П., Жаринов В.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – С. 59-63.

[3] Донцова Л.В. Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Учеб. Пособие. – М.: Дело и сервис, 2003. – С. 87-88.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Приказ Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н.

[5] Захарин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2004. – с. 127.

[6] Донцова Л.В. Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Учеб. Пособие. – М.: Дело и сервис, 2003. – С.30-39.

[7] Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Бератор-пресс, 2002. – С. 48-49.

[8] Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. – М.: ПИТЕР, 2004. – 49-50.

[9] Секьюритизация означает выпуск ценных бумаг на сумму долгов предприятия с целью придания этим долгам более ликвидной формы.

[10] Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. – М.: ПИТЕР, 2004. – С. 53-55.

[11] Пыльцов В., Славянинов Н. Трансформация российской отчетности в соответствии с МСФО // Финансовый директор. – 2004. – № 4. – С. 37-46.

[12] Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Бератор-пресс, 2002. – С. 54.