2. Системы управленческого учета

Методы калькулирования себестоимости продукции составляют совокупность приемов, используемых в процессе группировки и распределения производственных затрат по объектам калькулирования (носителям затрат) в целях исчисления себестоимости отдельных видов и единиц продукции.

Наиболее известными в настоящее время системами управленческого учета являются системы, представленные на рис. 2.

2.1.Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции

          Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями, обособленно ведут управленческий учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования, учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат, и определяют влияние этих изменений на себестоимость  продукции.

          Фактическая себестоимость продукции определяется по формуле:

Зфакт = Знорм + О + И,

где    Зфакт      – затраты фактические

          Знорм      – затраты нормативные

          О         – величина отклонений от норм

          И         – величина изменений норм.

Фактическую себестоимость одного изделия можно определить двумя способами:

          1)если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то  отклонения от норм, а так же их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путём, по приведённой формуле.

          2) если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Второй способ калькулирования фактической себестоимости продукции является менее трудоёмким и на практике применяется чаще.

          Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости  продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управления.

Отклонения фактических затрат от нормативов по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

           Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым  расходам (сырьё и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным  расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции ведут по отдельным видам или однородным группам продукции.

          Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости готовой продукции имеет следующие достоинства:

          1)возможность оперативного контроля за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам;

          2) возможность оперативного контроля за отклонениями от норм и их изменениями, благодаря чему оперативно обеспечивается точное калькулирование себестоимости разнообразной и сложной продукции.

          К недостаткам метода можно отнести относительную трудоёмкость, из-за чего метод применяется, как правило, в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством.[5]

2.2.1 Учет выпуска продукции по нормативной себестоимости

При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 43 по нормативной или плановой себестоимости.

По дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту - нормативную или плановую себестоимость.

Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и др. в дебет счета 40.

Нормативную или плановую себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 40 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и других счетов (10, 11, 21, 28, 41 и др.).

Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 на 1-е число месяца определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой и списывают с кредита счета 40 в дебет счета 90 "Продажи". При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывают дополнительной проводкой, а экономию - способом "красное сторно". Счет 40 закрывают ежемесячно, и сальдо на отчетную дату он не имеет.

При использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 "Продажи".

В бухгалтерском балансе готовую продукцию отражают:

- по фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40);

- по нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40);

- по неполной (сокращенной) фактической себестоимости (по прямым статьям расходов), когда общехозяйственные расходы списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи";

- по неполной нормативной или плановой себестоимости (при использовании счета 40 и списании общехозяйственных расходов со счета 26 на счет 90).

2.2.Метод учета производственных затрат и оценки готовой продукции по фактической себестоимости

          Метод учета производственных затрат и оценки готовой продукции по фактической себестоимости состоит из нескольких разновидностей:

          1) позаказный метод

          2) попередельный метод

          3)попроцессный метод

          При  позаказном методе объектом учета производственных затрат и калькулирования себестоимости является отдельный производственный заказ. Под  заказом понимают изделие, или мелкие серии одинаковых изделий, или ремонтные, монтажные, экспериментальные работы.

        При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказом может оформляться не изделие в целом, а его отдельные узлы.

          Для учета затрат на каждый заказ  открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых расходов по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и т.д., в которых обязательно указывается шифр заказа.

          Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами расчетным путем  согласно принятой на предприятии (группе предприятий) методике.

          При этом  методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции  все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Фактическую себестоимость составляют только после выполнения заказа. Время  определения фактической себестоимости не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

         При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчику частичный выпуск оценивают расчетным путем по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции , технологии, условиях производства и т.д. Таким образом, метод допускает условную оценку частичного выпуска заказа и незавершенного производства.[6]

         Достоинством данного метода можно считать относительную простоту и малую трудоёмкость непосредственного учета затрат.

         Недостатками  позаказного метода являются:

         1)отсутствие оперативного контроля за уровнем текущих затрат;

         2) сложность инвентаризации незавершенного производства.

         Позаказный метод учета затрат и калькулирования  себестоимости готовой продукции применяется на ремонтных работах, штучных и мелкосерийных производствах.[7]

          Попередельный метод  учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции  заключается в том, что учет затрат ведется не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам (фазам обработки сырья и полуфабрикатов).

         При комплексном  использовании  сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию разных сортов и марок переводят в условный сорт расчетным путем с помощью системы коэффициентов.

        При  изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают  как побочные (сопутствующие) и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

          Различают два варианта попередельного метода:

          1) бесполуфабрикатный  вариант- когда в учете ограничиваются учетом затрат по каждому переделу, а в бухгалтерских проводках движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах.

         В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость  полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта[8]

          2) полуфабрикатный вариант- когда  движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется  бухгалтерскими проводками, а себестоимость полуфабрикатов калькулируют после каждого передела, что позволяет выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

          Однако такое наслоение ранее учтенных затрат на производство усложняет учет и калькулирование себестоимости продукции, возникает необходимость очистки сводных показателей по производственным затратам от внутризаводского  оборота.[9]

          Достоинством  попередельного метода можно считать: 

          1) возможность учета изменений норм затрат;

          2) выявление отклонений фактических затрат от текущих норм, что позволяет оперативно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции

          Попередельный метод учета затрат применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а так же в отраслях с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье проходит последовательно несколько фаз обработки сырья (переделов).[10]

          Попроцессный  метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции  состоит в том, что производственная себестоимость единицы продукции  определяется делением общей суммы затрат на количество готовой продукции, при этом незавершенное производство в расчет не принимается.

          Достоинством метода можно считать простоту и низкую трудоёмкость непосредственного учета.

Недостатком данного метода являются :

          1)низкая информативность;

          2) высокая погрешность в  полученных итоговых данных.[11]

          Попроцессный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции применяется  в отраслях с ограниченной номенклатурой производства, там, где незавершенное производство присутствует незначительно.

         Примером таких отраслей могут служить  горнодобывающая промышленность, электростанции, жестояннобаночное производство.

         Например, в угольной промышленности производственная себестоимость 1 т угля определяется делением общей суммы затрат на количество угля, выданного на поверхность. Уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.[12]

         Кроме того, попроцессный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции  применяется  в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг), и как правило, не имеющих незавершенного производства: электроэнергетическое хозяйство, теплоэнергетические участки, транспортный цех, тарное производство, ремонтный участок.

2.2.1 Учет выпуска продукции по фактической себестоимости

Учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 "Готовая продукция". Этот счет используется организациями отраслей материального производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитывают на счете 41 "Товары". Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону также отражают на счете 43 "Готовая продукция". Фактические затраты по ним списывают со счетов затрат на производство в дебет счета 90 "Продажи". Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 "Готовая продукция" не учитывается.

Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и с использованием счета 40.

При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости. Однако аналитический учет отдельных видов готовой продукции осуществляют, как правило, по учетным ценам (нормативной себестоимости, договорным ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных изделий и учитываемых на отдельном аналитическом счете.

Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство".

По окончании месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают это отклонение с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом "красное сторно".

Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно приходовать по дебету счета 10 "Материалы" и других аналогичных счетов с кредита счета 20 "Основное производство".

Сельскохозяйственные организации учитывают движение сельскохозяйственной продукции в течение года по плановой себестоимости, а по окончании года ее доводят до фактической себестоимости.

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные" или 90 "Продажи". По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают с кредита счета 43 дополнительной проводкой или способом "красное сторно" в дебет счета 45 или 90.

Готовую продукцию, переданную другим организациям для продажи на комиссионных началах, списывают с кредита счета 43 в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

2.3 Организация учета затрат на производство

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор синтетических и аналитических счетов.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Потери от брака", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 97 "Расходы будущих периодов". По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту - их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно - распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательных производств, а также обслуживающих производств и хозяйств.

С кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 97 "Расходы будущих периодов" или только счет 20.

План счетов и другие основные нормативные документы по бухгалтерскому учету разрешают организациям применять несколько методик группировки и списания затрат на производство в зависимости от технологических, организационных и других особенностей предприятия и целевой установки системы управления.

Ранее применяемая методика группировки и списания затрат на производство основывалась на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции. Прямые расходы учитывались на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), а косвенные - на собирательно - распределительных счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца косвенные расходы списывались со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определялась фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывалась со счетов 20, 23, 29 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 90 "Продажи" и др.

Вновь введенная методика группировки и списания затрат на производство предусматривает разделение затрат на переменные, условно - переменные и постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции. Прямые переменные расходы учитывают на калькуляционных счетах 20, 23, 29. Косвенные переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20, 23, 29. Постоянные расходы учитывают на счете 26. В конце отчетного периода они списываются со счета 26 в дебет счета 90 "Продажи".

Объекты учета затрат и калькуляции. Объект учета затрат - это совокупность сгруппированных расходов. Основными группировками затрат являются:

- по видам производства - основное и вспомогательные;

- по местам возникновения затрат - производства, цехи, участки, бригады;

- по видам продукции (работ, услуг) - группы однородных изделий, изделия, полуфабрикаты, работы и услуги и др.

Объекты калькуляции - отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется.

Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам учета. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта калькуляции необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (тонны, метры и др.) и условно - натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и др.). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей - 1 т или 1 ц. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

3. Учет затрат на предприятии ООО «Полисиб-2001»

На предприятии ООО «Полисиб-2001» изготавливается сборная мебель для прихожих и кухонь как для массовой продажи через сеть магазинов, так и индивидуально.

В связи с индивидуальными заказами на предприятии применяется позаказный метод учета себестоимости продукции. Объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, полная фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления (таблица 1).

Таблица 1.

Калькуляция затрат на изготовление комплекта мебели «Престиж»

Особенность учета затрат при данном методе заключается в аккумулировании затрат по каждой завершенной партии или заказу в целом, а не за промежуток времени.

В течение изготовления заказа собраны затраты с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанных непосредственно с конкретным заказом, а обусловленных процессом организации, обслуживания производства и управления им.

При этом по дебету счета 20 «Основное производство» собраны следующие затраты:

§  расходы на материалы – 12000 руб.;

§  расходы на оплату труда основных производственных рабочих -10000 руб.;

§  обязательные отчисления на социальное страхование от заработной платы основных производственных рабочих – 3560 руб.;

§  амортизация основных средств основного производства – 1000 руб.;

§  итого: 12000+10000+3560+1000 = 26650.

По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» собраны следующие затраты:

§  расходы на оплату труда рабочих во вспомогательном производстве – 2000 руб.;

§  обязательные отчисления на социальное страхование от заработной платы рабочих вспомогательного производства – 712 руб.;

§  амортизация основных средств вспомогательного производства – 2000 руб.;

§  итого: 2000+712+2000 = 4712 руб.

Общепроизводственные затраты собраны по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы»:

§  расходы на оплату труда в общепроизводственных службах – 3000 руб.;

§  обязательные отчисления на социальное страхование от заработной платы работников общепроизводственных служб – 1068 руб.;

§  амортизация основных средств общепроизводственного назначения – 2000 руб.;

§  итого: 3000+1068+2000 = 6068 руб.

Управленческие расходы собраны по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и составили 1000 руб..

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы 7068 руб. (6068+1000=7068) подлежат списанию в дебет счетов 20 и 23 пропорционально выбранной базе – заработной плате основных рабочих и рабочих вспомогательного производства, равной 12000 руб. (10000+2000).

Ставка распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов: 7068/12000 = 0,589 д.е.

Основное производство: 10000*0,589=5890 руб.

Вспомогательные производства 2000*0,589 = 1178 руб.