Содержание
Введение 2
1. Бюджетирование 3
2. Методы составления и виды
бюджетов 6
3. Учет в бюджетировании 12
4. Бюджет затрат 16
5. Финансовый бюджет 19
6. Контроль исполнения
бюджетов 21
7. Учет отклонений в
бюджетировании 27
Заключение 31
Список литературы 32
Введение
Бюджетирование в общем виде можно представить как информационную систему
внутрифирменного, корпоративного управления с помощью определенных финансовых
инструментов, называемых бюджетами.
По определению Института
дипломированных бухгалтеров и специалистов по управленческому учету (США),
бюджет — это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый
для определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода,
которая должна быть достигнута, и (или) расходов, которые должны быть понижены
в течение этого периода, а также капитал, который необходимо привлечь для
достижения данной цели. Бюджет является количественным и стоимостным выражением
планов деятельности и развития организации, координирующим и конкретизирующим в
цифрах проекты руководителей.
Согласно методическим
рекомендациям по управленческому учету, разработанным Минэкономразвития России,
бюджет — это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах
и обязательствах. Бюджет представляет собой директивный план будущих операций и
используется для планирования, учета, контроля и оценки эффективности деятельности
организации.
Целью данной курсовой работы
является рассмотрение бюджетирования как инструмента создания информационной
базы системы бухгалтерского управленческого учета. Для рассмотрения данного
вопроса необходимо описать сущность бюджетирования и виды бюджетов, а также
рассмотреть учет затрат в системе бухгалтерского управленческого учета.
1. Бюджетирование
Бюджетирование непосредственно
связано с управлением и управленческим учетом, является его составной частью.
Экономически эффективная деятельность организации возможна только в том случае, если она имеет четко
заданные достаточно напряженные, но реальные для выполнения стоимостные
параметры затрат и результатов. Бюджетирование — это процесс определения таких
параметров, планирования движения ресурсов по предприятию на, заданный будущий
период времени. Когда параметры заданы, необходим учет и контроль их
исполнения, составляющий основу управленческого учета и анализа.
Сущность бюджетирования состоит в разработке
взаимосвязанных планов производственно-финансовой деятельности предприятия и
его подразделений исходя из текущих и стратегических целей функционирования,
контроля за выполнением этих планов, в использовании корректирующих воздействий
на отклонения от параметров их исполнения. В информационном отношении — это
система, интегрирующая результаты процессов планирования, учета, контроля и
анализа стоимостных показателей деятельности организации.[1]
Нельзя ограничивать бюджет
планом доходов и расходов, а бюджетирование только планированием. Это часть
общей системы экономической работы на предприятии. Планирование без контроля
исполнения планов теряет смысл, учет, не используемый для оценки и контроля
деятельности, бесцелен, а контроль без данных плана и учета невозможен. Именно
поэтому бюджетирование является интегрированной системой, обобщающей данные
планирования, учета и контроля не только доходов и расходов, но и формирующих
их процессов и величин.
Бюджетирование как система
имеет достаточно глубокие исторические корни. Его происхождение связывают с возникновением
камеральной бухгалтерии, имеющей целью «схематическое, легко контролируемое
определение хода производства и его результатов на основе предварительно
составленной сметы и бюджета». Уже в то время (камеральная бухгалтерия
появилась в позднем средневековье) считалось, что учету доходов и расходов
должен предшествовать предварительный расчет их ожидаемой величины и
специалисты по камеральному учету в зарубежных странах уделяли этому большое
внимание.
Российские ученые также внесли
определенный вклад в развитие идей бюджетирования. Среди них следует отметить
Л.И. Гомберга, который выделял в качестве объектов исследования им же
сформулированной новой науки экономологии смету (бюджет), бухгалтерский учет и
контроль. В смете он видел инструмент планирования, связывая ее с коммерческим
расчетом. В основе деятельности бухгалтерии он выделял причинно-следственные
связи, а контроль трактовал как процесс установления соответствия хозяйственной
деятельности интересам предприятия, признавая только предварительный и
заключительный контроль. Проф. А.П. Рудановский предлагал ввести в
классификацию счетов счета бюджета и пытался установить связь каждой операции с
бюджетом, называя этот процесс бюджетированием. Он первым ввел это понятие в
российскую теорию и практику учета.[2]
Несмотря на свою
прогрессивность, идеи бюджетирования в то время оказались невостребованными ни
у нас, ни за рубежом. Они нашли практическое воплощение только в период
становления и развития управленческого учета, когда бюджетирование стало неотъемлемой
составной частью теории и практики менеджмента.
Востребованность идеи
бюджетирования в XX в. была обусловлена двумя факторами:
с одной стороны, новейшие теоретические исследования, обогатившие теорию и
практику учета для целей управления, создали для этого необходимую базу, а с
другой — сложившиеся экономические условия, обострившие внешнюю и внутреннюю
конкуренцию и связанный с ней рост затрат и усилий на реализацию товаров,
заставили искать новые пути их снижения и контроля.
После Второй мировой войны
изменились функции и содержание бюджетирования. Оно стало составной частью
управленческого учета и анализа, где основной упор делался на составление
предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от них,
систематический анализ издержек производства и поиск вариантов управленческих
решений на базе оценки затрат и результатов.
2.
Методы составления и виды бюджетов
Методы, используемые в
бюджетировании, не зависят от функций данной системы, которые можно
подразделить на планирующие, учетные, контролирующие, аналитические. При
бюджетном планировании широко используются прогностические и статистические
методы, бюджетный метод; при бюджетном контроле, учете и анализе — методы
финансового и управленческого учета затрат, метод стандарт-коста и нормативный
метод, математические методы экономического анализа. Бюджетный метод является
совокупностью специфических методик бюджетного планирования, позволяющих
«смоделировать» деятельность предприятия через особый экономический инструмент
— бюджеты.
Бюджет можно представить и как
финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия будут
выполняться. Иногда его называют финансовым планом действий, прогнозом будущих
финансовых операций. Бюджеты отражают цели и задачи каждого подразделения, каждого
центра ответственности и всего предприятия в целом. Это сумма предвиденных
затрат и результатов, скоординированных и рассчитанных в соответствии с
прогнозными оценками.
Бюджет предприятия не имеет
формализованной стандартной формы, реальную форму представления бюджета
выбирает его разработчик.
Цифры в бюджетах не должны
быть как слишком жесткими, так и неоправданно заниженными. Они должны быть
реалистичными, достижимыми и по возможности документально обоснованными.
Необходимо стремиться к тому, чтобы информация, содержащаяся в бюджете, была
максимально точной, определенной и значимой для ее пользователя. В этом
документе могут содержаться данные; о выручке и затратах, доходах и расходах,
которые могут быть не всегда сбалансированными. При разработке бюджета
используют не только стоимостные, ной натуральные показатели. Бюджет должен
иметь способность к изменениям, которая придает ему гибкость и позволяет
приспособиться к неожиданно возникающим обстоятельствам. По мнению
специалистов, эффективный бюджет должен обладать следующими свойствами:[3]
•
предоставлять
возможность прогнозирования;
•
иметь четко
определенную систему движения информации, распределения полномочий и
ответственности за ее формирование и представление;
•
содержать подробную,
точную и своевременную информацию;
•
предоставлять
возможность сравнения;
•
быть приемлемым для
всех заинтересованных лиц внутри организации.
Существует достаточно большое
разнообразие бюджетов, которые можно сгруппировать определенным образом. Обычно
для этого используют следующие классификационные признаки:
•
степень обобщения
информации;
•
периодичность
предоставления;
•
способ планирования;
•
механизм
использования.
По степени обобщения
информации бюджеты подразделяются на главный (генеральный), общий и частный
бюджеты.
Главный бюджет (master budget) охватывает
основную деятельность предприятия. Цель главного бюджета — объединить и
суммировать бюджеты структурных подразделений предприятия, для которых
составляются частные бюджеты. К частным бюджетам относятся: бюджет продаж,
бюджет закупок, производственный бюджет и т.д.
В результате составления
главного бюджета создаются: прогнозный баланс, прогноз (бюджет) прибылей и
убытков, прогноз (бюджет) движения денежных средств. В начале отчетного периода
генеральный бюджет представляет собой заданный стандарт результатов
деятельности, а в конце его — измеритель, позволяющий сравнивать полученные
результаты с запланированными. Главный бюджет включает операционный и
финансовый бюджеты.
Операционный
бюджет — часть главного бюджета, которая детализирует через частные бюджеты
статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков.
Финансовый
бюджет также является частью главного бюджета, который прогнозирует денежные
потоки организации. Обычно он оформляется в виде прогноза движения денежных
средств на планируемый период времени.
Кроме бюджетов структурных
подразделений составляются специальные бюджеты для отдельных видов деятельности
или программ, например бюджет социального развития, бюджет
научно-исследовательских работ и т.д.
Бюджет, скоординированный по
всем программам, структурным подразделениям и представляющий план работы
организации в целом, называется общим бюджетом.
В зависимости от периода
составления бюджеты подразделяются на краткосрочные, среднесрочные и
долгосрочные. Краткосрочный бюджет составляется на период до года,
среднесрочный – на два-три года, долгосрочный — на 3 года и более.
Краткосрочный бюджет предполагает более подробное планирование, среднесрочный —
сочетает планы по достижению долгосрочных целей и анализ текущей ситуации,
долгосрочный бюджет носит прикидочный характер и детализируется с помощью
краткосрочных планов и бюджетов.[4]
Для большинства зарубежных
компаний бюджетным периодом является месяц (квартал, год), но некоторые
компании используют в качестве бюджетного периода неделю, декаду, полугодие,
несколько лет (например, в строительстве).
Таким образом, бюджетирование
может включать любой временной период, причем чем больший интервал охватывает
бюджет, тем он менее надежен, особенно в условиях нестабильности и
неопределенности. В основном период составления бюджета зависит от особенностей
бизнеса, уровня детализации показателей и поставленных перед менеджерами
управленческих задач.
По способу планирования
бюджеты следует подразделять на дискретные и скользящие. Дискретный бюджет
разрабатывается на годовой основе с разбивкой по кварталам, месяцам, но может
использовать и метод непрерывного планирования, формировать так называемые
скользящие бюджеты (cumulative budget), когда к текущему периоду добавляется новый, охватывающий
данные прошедших периодов и интегрирующий возникающие изменения. Скользящие
бюджеты исходят из того, что планирование — это не единовременное событие,
которое происходит один раз в году, когда составляют бюджет, а непрерывный процесс,
при котором руководители постоянно должны смотреть вперед и пересматривать
планы с учетом новых обстоятельств.
По механизму использования
выделяются статический, гибкий и специальный бюджеты.
Статический бюджет (fixed budget, static budget) — бюджет, рассчитанный
на конкретный уровень деловой активности организации. Показатели такого бюджета
соответствуют нормальному уровню деятельности предприятия. Статический бюджет
наиболее эффективен для случаев стабильной деятельности внутризаводских служб
либо в тех подразделениях, работа которых напрямую не связана с продажами,
производством или другой деятельностью, зависящей от объема, например в отделах
административного управления. Статические бюджеты могут использоваться для
расчета специальных программ, предполагающих некоторую определенность, например
для рекламной деятельности. Недостатком статического бюджета является то, что
он имеет ограниченную гибкость, так как предназначен только для одного уровня
активности и поэтому плохо подходит для контроля затрат при изменении этой
активности.
Гибкий бюджет (flexible budget) — это бюджет,
который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для
определенного его диапазона. Поэтому им предусматривается несколько
альтернативных вариантов объема продаж или другой деятельности и соответственно
определенные уровни затрат. Гибкий бюджет в наибольшей степени приемлем для
ситуаций, связанных с разнообразной деятельностью и непредвиденными
изменениями. Он исходит из реальной ситуации, но достаточно эффективен при
изменении объема продаж и других показателей деятельности в сравнительно узком
диапазоне. Гибкий бюджет можно использовать как при планировании, так и при
анализе производственно-сбытовой деятельности- При планировании он помогает
выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анализе — оценить их
фактические результаты. На практике часто разрабатывают серию бюджетов доходов
и расходов для конкретных уровней активности.
Группа специальных бюджетов
достаточно разнообразна, важнейшими из них являются:[5]
·
дополнительный бюджет
(supplemental budget), который
предусматривает финансирование мероприятий, не включенных в бюджет;
· приростной бюджет (incremental budget), формируемый путем простой
индексации (в процентах или денежной оценке) предыдущего бюджета без пересмотра
его основ;
· добавочный бюджет (addition budget), который анализирует бюджеты
предыдущих лет и корректирует их под текущие параметры, такие как инфляция,
изменения в штате, структуре организации;
· модифицированный бюджет (stretch budget) используется в случаях
проектирования продаж на необычно высоком уровне. Он редко используется для
прогноза издержек, поскольку при проектировании затраты в принципе должны
соответствовать обычному уровню продаж;
· стратегический бюджет (strategic budget) интегрирует элементы
стратегического планирования и бюджетного контроля и разрабатывается, как
правило, на достаточно длительный период, от трех до десяти лет. Его
целесообразно составлять в периоды неопределенности и нестабильности в
деятельности предприятия;
· пооперационные бюджеты и бюджетирование (activity based budget) предполагают расчет ожидаемых затрат на выполнение
отдельных функций и работ. В целом совокупность разных бюджетов может
образовывать отдельные целостные перенастраиваемые системы, каждая из которых
соответствует некоторому уровню использования ресурсов и получения прибыли.
3.
Учет в бюджетировании
Основу учета в бюджетировании
составляет учет по центрам ответственности. В отличие от аналитического учета
по носителям затрат, который может носить эпизодический характер вследствие
своего предназначения для решения конкретной управленческой задачи, учет по
центрам ответственности в системе бюджетирования предполагает отражение,
накопление и представление постоянного потока информации, входящей и исходящей
из центра его формирования и соответствующей ответственности.
Руководству предприятия
необходима полная сравнительная информация о деятельности центров
ответственности, поэтому учет в бюджетировании должен использовать все
существующие системы учета затрат, основанные на исчислении полных и переменных
издержек, их группировки по носителям и функциям.[6]
Организационное обеспечение
процесса бюджетирования многовариантно и зависит от многих факторов: масштабов
предприятия, целей и задач применяемой системы управленческого учета,
отраслевой принадлежности, сложившихся традиций учетно-аналитической практики в
данной стране и т.п.
На ряде зарубежных компаний и
фирм бюджетированием занимаются специальные отделы, иногда называемые бюджетной
бухгалтерией, и работники этих отделов, именуемые контроллерами.
Бюджетная
бухгалтерия призвана представлять фактические и нормативные бюджетные затраты и
результаты, разрабатывать рекомендации по их оптимизации. Исходя из задач,
поставленных генеральной дирекцией организации, контроллеры должны рассчитать
ожидаемый результат деятельности по видам бизнеса и оценить реальность его
достижения. Кроме того, они призванье предвидеть экономическую ситуацию
предприятия по истечении определенного периода времени через анализ исполнения
бюджетов.
Бюджетная бухгалтерия
обеспечивает эффективный управленческий контроль результатов хозяйствования,
объединяя контроль предстоящих затрат и будущих результатов, связанных с
ответственностью, в момент формирования бюджетов и контроль в ходе исполнения
бюджета, позволяющий проводить корректирующие изменения в ходе одного и того же
экономического процесса до того момента, пока экономическая ситуация потребует
вмешательства.
Современная бюджетная
бухгалтерия развивается по двум, направлениям:[7]
•
в виде
интегрированного учета исполнения бюджета в составе финансовой или
управленческой бухгалтерии;
•
как самостоятельная
бюджетная бухгалтерия, построенная на информации управленческого учета
Исходя из этого возможны три
формы связи финансовой, управленческой и бюджетной бухгалтерий.
Первый вариант — автономная
система с выделением бюджетной бухгалтерии в самостоятельную подсистему,
использующую данные управленческого учета. При втором варианте существует
обособленный учет исполнения бюджета, но бюджетная бухгалтерия не выделена в
самостоятельную и находится в составе управленческой. Третий вариант
предполагает интегрированную систему, в которой объединены финансовая,
управленческая и бюджетная бухгалтерии. При этом используется единая система
счетов и бухгалтерских проводок, связь показателей осуществляется при помощи
контрольных счетов доходов и расходов финансовой бухгалтерии, а задачи,
поставленные перед управленческой и бюджетной бухгалтериями, в основном
решаются внесистемными методами.
Организация управленческого
учета в системе бюджетирования во многом зависит от содержания бюджетов и
последовательности их формирования. Наиболее распространена следующая
последовательность бюджетирования:[8]
·
выделение сегментов
деятельности и определение программы действий;
· формирование коммерческого бюджета;
· составление бюджета производственных расходов;
· формирование бюджета закупок;
· составление бюджета административных расходов;
· формирование бюджета инвестиций;
·
составление прогноза
(бюджета) движения денежных средств (финансового бюджета);
·
формирование прогноза
прибылей и убытков, прогнозного баланса.
С точки зрения организации учета процедуры,
используемые при формировании главного бюджета, аналогичны тем, что
используются при отражении фактических операций, а конечный результат
вычислений и обобщений фиксируется в итоговой финансовой отчетности: балансе,
отчете о прибылях и убытках, отчете о движении капитала и денежных средств.
Принципиальное различие состоит в том, что, во-первых, бюджетные суммы отражают
запланированную деятельность, а не прошедшие события и, во-вторых, запись
компонентов бюджетов и их исполнения ведется, как правило, внесистемным
методом.
Коммерческий бюджет,
формируемый для центра дохода, лежит в основе составления главного бюджета, так
как он оказывает влияние практически на все бюджеты, входящие в систему. Этот
бюджет включает доходы от реализации продукции и услуг и коммерческие расходы,
связанные с данными продажами. Бюджет формируется на основе прогноза продаж,
который в большинстве случаев определяется руководством компании, используя
различные прогнозные оценки и обоснования на основе статистических и
аналитических методов. Бюджет продаж отличается от соответствующего прогноза
тем, что прогноз является пассивным предсказанием какого-то неконтролируемого
результата, а бюджет представляет собой обязательство менеджера центра
ответственности предпринять необходимые действия для достижения желаемого
результата, в том числе и объема продаж.
В коммерческий бюджет кроме
бюджета продаж включаются затраты на организацию сбыта и продвижение товара, в
которых целесообразно выделять постоянную и переменную части. Переменные
расходы (транспортировка, реклама, комиссионные и др.) определяются в
зависимости от объема реализации.
Постоянные расходы в основном
связаны с деятельностью коммерческой службы как части административного
аппарата предприятия, чаще всего они планируются исходя из соответствующих
нормативных ставок. Расходы на организацию продаж рассчитывают применительно к
отделению, подразделению, товару, услуге, группе покупателей, региону,
временному периоду, методам продаж и т.д.
Стандартизированная
деятельность носит повторяющийся характер и является предметом исследования для
количественного анализа. Но могут обособляться единичные, весьма существенные
расходы, такие, например, как на участие в выездных продажах, для которых
необходимо составлять отдельный бюджет и затраты классифицировать по функциям.
4.
Бюджет затрат
Бюджет производственных затрат
формируется на основе производственной программы, которая составляется в
физических единицах измерения с учетом степени использования производственных
мощностей либо с учетом запланированных продаж и обеспечения необходимого
уровня запасов готовых изделий.[9]
Количество продукции, которое
необходимо произвести, вычисляется с учетом переходящих остатков готовых
изделий. При данном способе расчета возникает проблема оценки предполагаемых
остатков готовой продукции на складе и необходимость учета затрат по
складированию. Принимается во внимание и цикличность спроса, возможности
складских помещений, периодичность выпуска и реализации продукции.
Все производственные подразделения относятся к центрам
затрат, поэтому совокупный производственный бюджет определяется как сумма
бюджетов всех производственных подразделений, входящих в организационную
структуру предприятия.
Производственный бюджет
включает прямые и косвенные затраты. При автоматизированном производстве
проблемы планирования и контроля прямых расходов решаются проще, поскольку
большую часть затрат можно считать прямыми.
Бюджет косвенных
общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план
предполагаемых расходов цехового характера, которые необходимы для обеспечения
выполнения производственной программы. В бюджете следует выделить постоянную и
переменную составляющие этих затрат в зависимости от объема производимой
продукции. Это повышает точность прогнозирования и анализа. Бюджет
общепроизводственных расходов может входить в состав производственного бюджета,
планируемого для производственного подразделения, либо выступать самостоятельно
в виде сметы, разработанной для обслуживающих производственных подразделений. В
данном бюджете следует предусмотреть не только стоимостные, но и количественные
показатели, стимулирующие качество и своевременность оказываемых услуг.
Бюджет закупок материальных
ресурсов занимает важное место в системе бюджетирования, так как он связан со
значительным расходованием денежных средств и существенно влияет на
эффективность производства, особенно в материалоемких производствах.
Величина затрат на
приобретение сырья определяется исходя из планируемой программы производства и
необходимых для этого материальных ресурсов с учетом переходящих запасов и
создания необходимого резерва, принимая во внимание время Доставки и технологические
особенности производства.
Структура бюджета закупок
включает не только стоимость приобретаемых материалов, но и издержки по
снабжению, в которые могут включаться стоимость транспортировки, разгрузки,
затраты по складированию и хранению, командировочные расходы, затраты на
посреднические услуги, связанные с приобретением материалов, таможенные
пошлины, проценты за банковский кредит, а также затраты служб снабжения,
разделяемые на переменную и постоянную части, связанные с объемом закупаемых
ресурсов.
Бюджет административных
расходов составляется для функциональных служб, относящихся к администрации.
Данные расходы бюджетируют на основе принятых планов и программ с учетом
организационной структуры предприятия. Сложность формирования данного бюджета
состоит в том, что затраты по его статьям трудно прогнозируются ввиду их
разнообразия и зависимости от различных факторов.[10]
Большинство административных
издержек не поддаются стандартизации. При необходимости руководители
функциональных подразделений определяют исполнителей, ответственных за
конкретные статьи издержек. Стоимостные показатели административного бюджета
следует дополнять другими показателями, оценивающими эффективность работы
каждого функционального подразделения, входящего в административное управление.
Бюджет инвестиций
(капиталовложений) — один из самых важных бюджетов, так как залогом успешного
функционирования предприятия в условиях жесткой конкурентной борьбы становится
эффективно проводимая инвестиционная политика. Инвестиции осуществляется в
соответствии с долгосрочными планами организации по капитальным вложениям.
Бюджет текущих затрат и
капитальных вложений составляется по каждому проекту инвестиций на период срока
его реализации в разрезе ресурсов и функций. Срок реализации проекта может
охватывать несколько периодов операционного бюджета.
Бюджетирование
капиталовложений включает процесс выбора оптимальных, альтернативных,
долгосрочных вариантов и возможностей по инвестированию. При формировании
бюджетов предусматриваются расчеты временного периода, необходимого для
возврата вложенных средств, прибыли по проекту, чистой дисконтированной
стоимости денежных потоков, генерируемых по проекту, а также определяются
источники финансирования капитальных вложений.
Инвестиции могут
бюджетироваться применительно к категориям, классам, потребностям; результатам
и выполнимости в течение расчетного периода.
5.
Финансовый бюджет
Финансовый бюджет составляется
для планирования и управления финансовыми потоками. Он характеризует
поступление и выплату денежных средств в наличной и безналичной формах в течение
бюджетного периода. Этот бюджет является сводным, так как в нем учитываются
данные по всем бюджетам в части движения денежных потоков, поэтому амортизация
и другие калькуляционные расходы, не требующие денежных средств, во внимание не
принимаются. Структура бюджета включает три части: остаток денежных средств на
начало и конец отчетного периода, ожидаемые поступления денежных средств и
предстоящие платежи. Трудность при составлении данного бюджета состоит в том,
что необходимо спрогнозировать реальные поступления денежных средств от
покупателей, учесть платежи и отсрочки выплат поставщикам, рассчитать
налоговые, финансовые и другие поступления и платежи. Результатом составления
данного бюджета должно стать выявление прогнозируемого остатка денежных средств.[11]
Значимость данного бюджета
двойственная: с одной стороны, расчетный остаток денежных средств является
необходимым элементом для составлении прогнозного баланса, с другой стороны,
это инструмент управления финансовыми ресурсами, неотъемлемая часть управленческой
деятельности финансового менеджера. Завершающим этапом составления системы
бюджетов является формирование прогноза бюджета прибылей и убытков и
прогнозного баланса основной деятельности.
При составлении прогноза
прибылей и убытков сводятся воедино показатели затрат и выручки из других
бюджетов: данные о доходах берутся из бюджета продаж, а затраты — из
соответствующих бюджетов и группируются по статьям калькуляции или по
экономическим элементам.
Заключительным шагом является
составление прогнозного баланса, статьи которого должны быть агрегированы с
целью лучшей обозримости и выделения наиболее значимых позиций для проведения
сравнительного анализа.
Сводные бюджеты в виде
прогнозного финансового результата и прогнозного баланса имеют существенную
значимость для руководителей высшего уровня управления организацией;
•
во-первых, они
используются для окончательной проверки математической корректности и
взаимосвязи всех бюджетов;
•
во-вторых, позволяют
выявить узкие места в обеспечении ресурсами, появлении непредвиденных
обстоятельств и других неблагоприятных ситуаций, заранее разработать
мероприятия по их устранению;
•
в-третьих, позволяют
рассчитать прогнозные значения коэффициентов ликвидности и провести прогнозный
финансовый анализ деятельности организации.
6.
Контроль исполнения бюджетов
Бюджетирование всегда связано
с предварительным, текущим и последующим контролем.
Предварительный контроль
проводится до начала выполнения действий по претворению намеченных целей
предприятия. Его задача — установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности,
препятствующие выполнению этих планов. Данный вид контроля осуществляется в
процессе формирования бюджетов: когда предполагаемые результаты могут быть
далеки от требуемых, когда рассматриваются различные варианты действий до тех
пор, пока составленный бюджет не будет соответствовать установленным критериям.
В ходе предварительного контроля даются оценки ожидаемых продаж и выпуска
продукции, рассматриваются необходимые для этого материальные, трудовые,
финансовые и инвестиционные ресурсы.[12]
Предварительный контроль
затрат материальных ресурсов осуществляется при определении требований и
стандартов приобретаемого сырья по качеству и цене, а также при выборе
поставщиков, обеспечивающих эти условия. К методам предварительного контроля
материально-производственных ресурсов относится также расчет необходимых
запасов сырья, материалов, инструментов на уровне, достаточном для
бесперебойной работы предприятия и не позволяющем создавать излишков запасов на
складе, отвлекать значительные денежные средства на их приобретение и хранение.
В итоге формируется оптимальный бюджет закупок и расходования
материально-производственных ресурсов с минимальными издержками по
заготовлению, складированию и расходу.
Предварительный контроль
затрат трудовых ресурсов обеспечивается за счет тщательного анализа деловых,
профессиональных качеств и навыков работников, которые необходимы для
выполнения тех или иных должностных обязанностей, отбора наиболее
подготовленных и квалифицированных рабочих. Такой контроль включает также
проверку рациональности размещения личного состава по рабочим местам внутри
предприятия, соотношения между постоянными и временными работниками, расчет
оптимальной численности персонала исходя изпроизводственной программы и загрузки
производственных мощностей, а также оценку стоимости рабочей силы для включения
ее в бюджеты затрат.
Задача предварительного
контроля финансовых средств — обеспечить платежеспособность предприятия,
проведение эффективной политики по привлечению заемных средств, размещению
свободных денежных средств и оптимизации их остатка в кассе и на расчетных
счетах. Особую сложность представляет предварительный контроль предполагаемых
инвестиций. Это связано со многими причинами:
· инвестиционные решения являются решениями стратегического
характера, при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество
факторов, в том числе требования гражданского, налогового, экологического
законодательства;
· оценка рациональности инвестиций предполагает обязательное
использование специального инструментария, связанного с анализом рисков;
· производственные инвестиции требуют значительного
отвлечения финансовых средств, что может негативно отразиться на финансовом
положении предприятия.
В ходе предварительного
контроля предполагаемых инвестиций составляют и анализируют различные
инвестиционные решения. Их выбор осуществляется на основе использования общей
комплексной информации, позволяющей объективно оценить достоинства и недостатки
каждого проекта. Только после этого они включаются в бюджет инвестиций.
Основными средствами
проведения предварительного контроля является соблюдение определенных правил и
процедур, которые существуют на предприятии при формировании системы бюджетов.
В результате предварительного
контроля количественные и качественные показатели всех бюджетов должны быть
увязаны между собой, проверены по ограничениям и оптимизированы.
Широкое использование
компьютерных технологий позволяет сделать это достаточно полно и оперативно и
тем самым создать наиболее эффективную прогнозную модель
финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Текущий
бюджетный контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета.
Его задача заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей,
выявлении отклонений и осуществлении корректирующих действий. Текущий контроль
базируется на обратной связи через систему учета, которая по своему характеру
может быть непрерывной и периодической.
Непрерывная связь позволяет
повседневно контролировать исполнение бюджетов. Особенно это актуально при
осуществлении проектов по созданию нового продукта и при решении задач,
связанных со значительным привлечением материальных, трудовых и финансовых
ресурсов. Периодическая связь позволяет оценить достигнутые результаты по
исполнению бюджета на определенном этапе его реализации.[13]
Обратная связь в системе
текущего бюджетного контроля осуществляется в виде отчетов, периодичность
подготовки и подробность которых зависят от уровня менеджмента, для которого
они предназначены, вида центров ответственности и ситуационных потребностей
управления. Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности
нуждаются в ежедневной информации. Чем дальше руководитель находится от
операционного уровня производства, тем большим может быть временной интервал
между последовательными отчетами. Если возникают серьезные проблемы по
исполнению бюджета и выявляются негативные тенденции, подготавливают
специальные отчеты, в которых приводится подробная информация об отдельных
продуктах, программах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются
отклонения, даются рекомендации. При возникновении неожиданных обстоятельств
составляются чрезвычайные отчеты. В любом случае критерием временного интервала
отчета в текущем контроле исполнения бюджета должна быть возможность
вмешательства с целью изменения возникшей неблагоприятной ситуации.
Весьма важно для текущего
контроля в бюджетировании определить состав показателей, которые поддаются
корректировке, методику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными
могут быть методы стандарт- и директ-коста, нормативного учета и контроля
издержек производства и сбыта.
Бюджетный текущий контроль
может осуществляться путем наблюдений и на основе документальной первичной
информации.
Контроль через наблюдение за
исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера или контроллера со
всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позволяет
выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко анализировать их
причины и виновников. Он более оперативен, значит, более действенен и
предпочтителен для текущего контроля.
Документально-информационный
способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и
фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными
финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и
виновников отклонений.
Следует отметить, что эти две
формы контроля взаимно дополняют друга и востребованы в большей или меньшей
мере в зависимости от складывающейся ситуации. В конечном итоге основная задача
и роль текущего бюджетного контроля заключается в том, чтобы осуществить
корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они
сформируются окончательно.
Заключительный бюджетный
контроль осуществляется либо сразу по завершении деятельности, для которой
определяется бюджет, либо по истечении определенного заранее периода времени. В
том и другом случае контроль осуществляется путем сопоставления фактических
результатов и бюджетных показателей. Последующий бюджетный контроль, в отличие
от текущего, не обладает оперативным корректирующим действием, но выполняет
другие функции и задачи:[14]
· способствует получению целостной информации, на основе
которой корректируются будущие бюджеты с учетом экономических реалий прошлого;
· позволяет производить более точный расчет фактических
показателей бюджетов с учетом временных факторов, что, в свою очередь, дает
возможность более объективно оценивать деятельность менеджеров и руководимых
ими центров ответственности.
Организационной формой результатов
текущего и последующего контроля являются отчеты по исполнению бюджета, которые
сводят воедино информацию по планированию и фактическому выполнению бюджетных
показателей. В таких отчетах должно отражаться три вида информации: о
фактических результатах, о планируемых показателях и данные об отклонениях
между фактическими и бюджетными показателями, сопровождающиеся пояснениями.
Кроме основной информации в
отчетах необходимо выделять показатели, подконтрольные менеджеру данного центра
ответственности, приводить для сравнения данные предыдущих периодов и
аналогичных подразделений. В отчетность об исполнении бюджетов могут включаться
дополнительные показатели о количестве работающих и числе отработанных ими
человеко-часов, степени загрузки производственных мощностей, изменениях в
структуре и способах продаж, их объемах и т.д. Данные в отчетах обычно
выражаются не только в стоимостных, но и в натуральных измерителях, в
относительных величинах.
Отчетность играет роль
сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией об исполнении
бюджета, поэтому она должна соответствовать международным критериям качества,
быть понятной. Для наглядности в отчетах желательно использовать графическое
представление информации, выделять важную информацию, фокусируя внимание
руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактические
значения существенно отличаются от бюджетных. Это позволяет эффективнее
реализовать принципы управления по отклонениям.
Под особым контролем должно
находиться ограниченное число факторов, играющих решающую роль в достижении
целей организации или того или иного центра ответственности. Эти ключевые
показатели (обычно не более пяти) могут изменяться быстро и непредсказуемо,
существенно влияя на результаты деятельности, поэтому система отчетности должна
быть построена таким образом, чтобы уделять им особое внимание.
7.
Учет отклонений в бюджетировании
Как уже отмечалось, учет в
системе бюджетного контроля выполняет функцию обратной связи. Используя
обратную связь, получают информацию, отражающую фактические значения бюджетных
показателей, что позволяет своевременно выявлять отклонения между фактическими
и бюджетными данными о затратах и результатах.
Основными слагаемыми эффективно действующей учетной
системы являются первичная документация, компьютеризация, ориентация на
потребности управления. Непосредственно функцию обратной связи, как правило,
выполняет формируемая на различных носителях исходная информация, поступающая
главным образом из первичной документации. В системе бюджетного контроля особые
требования предъявляются к своевременной обработке такой информации,
формированию рационального документооборота, наличию регистров, позволяющих
обеспечивать аналитический учет и систематизацию отклонений от бюджетных
показателей.
Эффективная обработка учетной
информации в современных условиях невозможна без применения компьютерной
техники, которая выполняет двоякую функцию: с одной стороны, она обеспечивает
формирование базы данных, а с другой — непосредственно осуществляет процесс
сопоставления фактических и бюджетных показателей.[15]
В современных информационных
технологиях в памяти компьютера хранятся стандарты, нормы и нормативы затрат
материально-сырьевых и топливно-энергетических ресурсов, затрат труда и
заработной паты и других составляющих себестоимости, бюджетные показатели по
центрам ответственности, необходимые для бюджетного планирования. Ввод в
компьютерную программу соответствующих фактических данных, сопоставление их со
стандартами, нормами и нормативами и другими бюджетными показателями позволяет
выявить и сгруппировать по причинам, виновникам и другим признакам отклонения
от исполнения бюджета. Отклонения затем используются в анализе финансовой,
производственно-хозяйственной деятельности предприятия для оперативного управления,
подготовки, обоснования и принятия соответствующих управленческих решений, а
также для определения положения предприятий на рынке, среди
организаций-конкурентов и для других целей. В настоящее время на отечественном
компьютерном рынке программных продуктов появились специальные программы по
бюджетированию, в частности, фирма «Бизнес» разработала комплекс программ по
бюджетному планированию.
Наиболее сложным в
бюджетировании является техника отражения фактических данных и отклонений от
бюджетов в разрезе центров ответственности на счетах управленческой или
бюджетной бухгалтерии.
Это считалось одной из
значительных проблем в управленческой бухгалтерии на всех этапах ее развития,
которую и сейчас нельзя считать окончательно решенной. Исследование методов
учета отклонений, связанных с неполной загрузкой производственных мощностей,
отклонений, выявленных в процессе инвентаризации материально-производственных
запасов и в других процессах их отражения, на соответствующих счетах
синтетического и аналитического учета позволили свести различные варианты
отклонений от бюджетных показателей к двум основным вариантам.
Первый вариант основан на отражении отклонений в
системном бухгалтерском учете на базе использования соответствующих счетов
синтетического и аналитического учета и последующего списания на счета продаж или результатов производственно-сбытовой
деятельности.
При этом отклонения
учитываются по различным категориям затрат и результатов, по использованным
ресурсам, центрам ответственности, сегментам деятельности.
Второй вариант ориентируется
на отражение отклонений в первичной документации и учетных регистрах без
использования специальных счетов и субсчетов. Основой этого варианта может быть
нормативный метод выявления и учета отклонений, который всегда обходился без
счетов синтетического учета.
Реализация первого варианта
имеет несколько разновидностей. При выявлений отклонений до определения
производственной себестоимости она учитывается в нормативной оценке согласно
рассчитанному бюджету, а отклонения отражаются на специальном счете отклонений
по соответствующим субсчетам и аналитическим счетам. При этой схеме фактические
затраты центра ответственности по элементам издержек собираются по дебету счета
центра и кредиту отражающего (зеркального) счета. Отражение Нормативных
(бюджетных) затрат проводят по дебету счета затрат на производство и кредиту
счета центра по нормативной величине. В этой же оценке производственную
себестоимость списывают в дебет счета готовой продукции. Отклонения между
фактическими и бюджетными (нормативными) затратами по видам в зависимости от
характера учитывают по дебету или кредиту счета отклонений и соответственно
кредиту или дебету счета центра ответственности.[16]
На практике чаще отклонения
выявляют и учитывают после определения фактической себестоимости выпущенной
продукции. В этом случае готовая продукция в текущем учете отражается по
нормативной себестоимости, а выявленные отклонения определяют и списывают на
счета отклонений после завершения производственного процесса. Отличие этой
схемы от предыдущей состоит в том, что отклонения выявляются на счетах
производственной себестоимости после процесса изготовления продукции и
систематизируются на отдельном счете.
Для учета отклонений по
центрам ответственности в компаниях, ведущих управленческий учет по
англосаксонской системе, используется несколько иной подход.
Суть его состоит в том, что на
отдельном счете центра ответственности учитывают нормативные (бюджетные)
показатели по дебету счета в корреспонденции со счетами элементов затрат,
отражающими функциональную специфику центра, а фактические показатели этих
затрат — по кредиту счета. Отклонения выявляют сопоставлением дебетовых и
кредитовых оборотов счета затрат центра. В зависимости от того, что превышает,
выявляется экономия (благоприятное отклонение) или перерасход (неблагоприятное
отклонение). Учет отклонений по центрам ответственности может быть организован
как в режиме реального времени (текущий контроль), так и после завершения
производственного процесса и определения себестоимости.[17]
При
интегрированной форме учета для формирования отчета по исполнению бюджета
фактические данные берутся из счетов финансового учета, а отклонения выявляют
внесистемно, путем сравнения фактических и бюджетных данных.
При организации учета по
данному варианту необходимо выделять для каждого центра ответственности и
соответствующего бюджета синтетические и аналитические счета. Определенные
предпосылки для организации такого учета в рамках существующего отечественного
плана счетов имеются.
Заключение
В данной работе рассмотрено бюджетирование как инструмента создания информационной базы
системы бухгалтерского управленческого учета. При этом определена сущность бюджетирования и виды бюджетов, а также рассмотрен учет
затрат в системе бухгалтерского управленческого учета.
Создание информационной базы
бухгалтерского управленческого учета с помощью бюджетирования является важной и
очень ответственной задачей руководителей любого предприятия. В этой связи
необходимо правильно определиться с планируемой величиной доходов, которая
должна быть достигнута, и (или) расходов, которые должны быть понижены в
течение периода, а также капитала, который необходимо привлечь для достижения
данной цели.
Экономически эффективная
деятельность организации возможна только в том случае, если она имеет четко
заданные достаточно напряженные, но реальные для выполнения стоимостные
параметры затрат и результатов. Цель бюджетирования создать такие параметры
затрат и результатов, а значит руководитель предприятия (организации) имеет возможность
при помощи бюджетирования контролировать доходы и расходы.
Список литературы
1.
Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.:
Финстатинформ,1999г. – 359с.
2.
Друри К. Управленческий и
производственный учет. - М.: ЮНИТИ,2002г.-1412с.
3.
Карпова Т.П. Управленческий учет.- М.: ЮНИТИ,1998г. –
384с.
4.
Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. – М.:
УРСС,2000. – 365с.
5.
Управленческий учет: Учеб. Пособ.
/ Под. Ред. А.Д. Шеремета. – М.: ФБК-Пресс,2000.-
512с.
6.
Ивашкевич В.Б. Сборник заданий и примеров по
управленческому учету. – М.: Финансы и статистика,2000. – 80с.
7.
Нестеров В., Важнов А.
Управленческий учет как основа принятия эффективных решений//Экономика и жизнь.
1997. №31.
8.
Скоун Т. Управленческий учет.
– М.: ЮНИТИ,1997.
9.
Управленческий учет /Под.ред.
В.Палия, Р.Вандер Вила. –М.: ИНФРА-М,1997.
10.
Шевченко И.Г. Управленческий учет. – М.:
Интел-синтез,2001г.
[1] Управленческий учет: Учеб. Пособ. / Под. Ред. А.Д. Шеремета.
– М.: ФБК-Пресс,2000.- 153с.
[2] Шевченко И.Г. Управленческий учет. –
М.: Интел-синтез,2001г.с.-106.
[3] Управленческий учет: Учеб. Пособ. / Под. Ред. А.Д. Шеремета.
– М.: ФБК-Пресс,2000.- 168с.
[4] Скоун
Т. Управленческий учет. – М.: ЮНИТИ,1997.г.с.-306
[5] Управленческий учет: Учеб. Пособ. / Под. Ред. А.Д. Шеремета.
– М.: ФБК-Пресс,2000.- 216с.
[6] Шевченко И.Г. Управленческий учет. –
М.: Интел-синтез,2001г.с.-139.
[7] Шевченко И.Г. Управленческий учет. –
М.: Интел-синтез,2001г.с.-142.
[8] Скоун
Т. Управленческий учет. – М.: ЮНИТИ,1997.ш.с.-320.
[9] Шевченко И.Г. Управленческий учет. –
М.: Интел-синтез,2001г.с.-201.
[10] Управленческий учет: Учеб. Пособ. / Под. Ред. А.Д. Шеремета.
– М.: ФБК-Пресс,2000.- 237с.
[11] Николаева О.Е., Шишкова Т.В.
Управленческий учет. – М.: УРСС,2000. – 290с.
[12] Скоун
Т. Управленческий учет. – М.: ЮНИТИ,1997.г.с.-353.
[13] Николаева О.Е., Шишкова Т.В.
Управленческий учет. – М.: УРСС,2000. – 302с.
[14] Скоун
Т. Управленческий учет. – М.: ЮНИТИ,1997.г.с.-359
[15] Управленческий учет: Учеб. Пособ. / Под. Ред. А.Д. Шеремета.
– М.: ФБК-Пресс,2000.- 263.с.
[16] Шевченко И.Г. Управленческий учет. –
М.: Интел-синтез,2001г.с.-221.
[17] Вахрушина М.А. Бухгалтерский
управленческий учет. - М.: Финстатинформ,1999г. – 339с.