1. Учет движения экспортируемой продукции и товаров, основные бухгалтерские записи.

Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, ока­зание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли постав­щик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии с ним.

Учет экспортных операций по прямому контракту между Российским поставщиком и иностранным покупателем.

Российская организация-поставщик является одной из сторон кон­тракта - продавцом. Такой контракт с иностранным партнером зак­лючает она сама, либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними.

И в том, и в другом случае, как поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик.

Бухгалтерский учет исполнения контракта ведется в следующем порядке.

Схема учета движения экспортного товара, от поставщика к покупателю. Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45.1 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортная про­дукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).

На пути от поставщика к покупателю экспортный товар прохо­дит несколько этапов: сначала идет по территории Российской Феде­рации, затем при морских отгрузках прибывает в порт, где хранится до его погрузки на борт теплохода; после отгрузки из порта находится в пути за границей. При всех базисных условиях поставки, кроме «ЕХМ»  (франко-склад продавца), экспортер должен следить за своев­ременным прибытием товара в порт или на пограничный железнодо­рожный пункт, вовремя дать разнарядку на погрузку товара, произ­вести его поставку в установленные контрактом сроки, принять меры к розыску, если нахождение груза в пути превышает сроки пробега, предъявлять претензии соответствующим организациям за потерю и не­достачу товара. Причем на обязанности продавца, вытекающие из ба­зисных условий поставки, момент перехода права собственности не вли­яет.

Однако субсчет 45.1 не фиксирует конкретное местонахождение от­груженного на экспорт товара. Для отражения в учете экспортных то­варов по всем этапам пути от поставщика к грузополучателю потре­буются дополнительно субсчета II ряда, коды которых имеют четыре цифры:

45.1.3 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации

45.1.4 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодо­рожных пунктах

45.1.5 - Товары экспортные в пути за границей

45.1.6 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комис­сии за границей

Отгруженные экспортные товары отражаются в учете по себестоимости.

Учет накладных расходов по экспорту (расходов по реализа­ции экспортной продукции)

При реализации экспортных товаров возникают расходы, связан­ные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назна­чения, погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграж­дений посредническим и экспедиторским организациям и другие. Они называются накладными расходами.

Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специаль­ные субсчета на счете 44 «Расходы на продажу». Например, субсчет 44.1 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях» и субсчет 44.2 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».

При отражении накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельнос­ти. Это означает, что накладные расходы нужно отражать в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, незави­симо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно отно­сить на субсчета 44.1 и 44.2 по начислению. Соответственно в учете на­кладные расходы оформляются следующими бухгалтерскими записями:

при оплате             Дт 44.1          Кт 51

                                 Дт 44.2          Кт 52

по начислению      Дт 44.1         Кт 76

                                Дт 44.2         Кт 76

Отражение в учете реализации экспортных товаров и расчетов с иностранным покупателем.

Контракт как международный договор купли-продажи, заключаемый между двумя сторонами – продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество либо оказать ему иные услуги.

Таким образом, основным признаком договора купли-продажи является переход права собственности на имущество или передача услуги от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности или услуги.

При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. На этот момент подлежит списанию с баланса экспортера и отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.

Учитывая необходимость курса ЦБ РФ на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверж­далась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтвержда­ется датой коносамента (или международной железнодорожной наклад­ной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтвержда­ющий документ в том случае, когда момент перехода права собствен­ности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.

2. Порядок таможенного оформления экспортируемых товаров.

В соответствии с пунктом 15 статьи 18 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление представляет собой установленный порядок помещения товаров и транспортных средств под избранный таможенный  режим  и завершения этого режима.

Рассматривая установленный порядок, как совокупность мероприятий, направленный на достижение определенного результата, таможенное оформление можно представить в ином более развернутом виде, как совокупность последовательно осуществляемых мероприятий, направленных на обеспечение перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации. При этом совокупность мероприятий представляет собой:

-             во-первых: действия лиц, перемещающих товары и транспортные средства через таможенную границу Российской Федерации по подаче уведомлений  (о перемещении товаров и транспортных средств), документов и сведений, необходимых для таможенных целей, действия по уплате таможенных платежей, а также фактическое представление перемещаемых товаров и транспортных средств для производства таможенного досмотра.[1]

-           во-вторых: адекватные действия таможенных органов по приему уведомлений (о перемещении), проверке  документов и сведений, необходимых для таможенных целей, взиманию таможенных платежей, досмотру товаров и транспортных средств, а также действия по принятию решения о допустимости применения заявленного таможенного режима, включая документальное отражение принятого решения.

Согласно статье 126 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление производится в порядке, определяемом Таможенным кодексом Российской Федерации и актами законодательства Российской Федерации, в том числе нормативными актами Государственного таможенного комитета России.

Таможенное оформление, будучи установленным, порядком, может быть разделено на несколько стадий: предварительного таможенного оформления и основного таможенного оформления.

Основания для такого разделения содержатся как в Таможенном кодексе Российской Федерации (статьи 137, 138, 143 Таможенного кодекса Российской Федерации), так и в подзаконных документах  Государственного таможенного комитета России (приказ Государственного таможенного комитета России от 7 октября 1993 г. № 388 "Об утверждении Положения о временном хранении (складах временного хранения)", приказ Государственного таможенного комитета России от 16 мая 2001 г. № 442 "Об утверждении типовых правил таможенного оформления и таможенного контроля" и др.)

Стадия предварительного таможенного оформления включает в себя производство предварительных операций, то есть действий предшествующих основному таможенному оформлению (статья 137 Таможенного кодекса Российской Федерации). Основным назначением  предварительных операций является помощь производству основного таможенного оформления и его ускорение, что получило закрепление в части 1 статьи 138 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Вторая стадия таможенного оформления имеет название основного таможенного оформления. Содержанием данной стадии служат действия по подаче и проверке таможенной декларации, то есть таможенное декларирование. Таможенное декларирование и есть действие, непосредственно направленное на помещение товаров под избранный таможенный режим  перемещения, поскольку только в таможенной декларации  лицо, перемещающее товар, указывает конкретный таможенный режим перемещения.

Рассмотрим общие положения, относящиеся к таможенному оформлению как к установленному порядку в целом.

Начало таможенного оформления. Статья 132 Таможенного кодекса Российской Федерации определяет, что таможенное оформление начинается не позднее 30 минут после того, как должностное лицо таможенного органа заявило о своей готовности к производству таможенного оформления в отношении конкретных товаров и транспортных средств, при соблюдении порядка предварительных операций. Кроме того, таможенное оформление не ограничивается  лишь действиями сотрудников таможенных органов по проверке документов  и регистрации фактов, имеющих юридическое значение.[2] Это ценный комплекс  разнообразных взаимообусловленных мер как лиц, перемещающих товары и транспортные средства через таможенную границу, так и таможенных органов Российской Федерации. Поэтому важно сделать вывод о том, что таможенное оформление начинается с подачи уведомлений уполномоченных лиц о перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации  (пункты 5, 9, 11 статьи 18 Таможенного кодекса  Российской Федерации  и статья 139 Таможенного кодекса  Российской Федерации).

Формы такого уведомления могут быть различные,  в зависимости от особенностей перемещения товаров и транспортных средств (от устного сообщения до подачи таможенной декларации).

С началом производства таможенного оформления соприкасается место его проведения. И в том случае Таможенный кодекс Российской Федерации дает определение места производства таможенного оформления без учета последнего. Так согласно части 1 статьи 127 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление производится в определенных для этого местах в регионе деятельности таможенного органа  Российской Федерации, в котором находятся отправитель  или получатель  товаров либо их структурное подразделение. В тоже время такая трактовка устанавливает не место таможенного оформления в целом, а место производства таможенного декларирования. Поэтому при определении места производства таможенного оформления, необходимо учитывать как место производства предварительного таможенного оформления, так и место производства основного таможенного оформления (таможенного декларирования).

При вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации таможенное оформление начинается в регионе деятельности таможенного органа Российской Федерации, в котором находится отправитель товаров (часть 1 статьи 127 Таможенного кодекса Российской Федерации), и завершается в регионе деятельности  таможенного органа Российской Федерации, где находится место вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации (часть 2 статьи 139 Таможенного кодекса Российской Федерации).

В случае если лицо, перемещающее товар (отправитель либо получатель товара), находится в регионе деятельности так называемого пограничного таможенного органа Российской Федерации, тогда место ввоза и место декларироваия товаров, либо наоборот, место декларирования и место ввоза товара, как правило, совпадают.

Кроме выделенных закономерностей существует ряд исключений, устанавливающих иные возможные места производства таможенного оформления. Таких исключений несколько, и зависеть они могут как от волеизъявления заинтересованного лица, так и от решений Государственного таможенного комитета Российской Федерации.

Все процедуры, связанные с заявлением сведений о товарах и транспортных средствах с целью перемещения их через таможенную границу в соответствии с определенным таможенным режимом, изменения таможенного режима или завершения действия таможенного режима определяется понятием таможенное декларирование.То есть для того, что бы оформить экспорт товаров необходимо заполнить таможенную декларацию.

  Таможенное декларирование осуществляется в форме заявления точных сведений о товарах и транспортных средствах, необходимых для таможенного контроля, в таможенных декларациях, документах доставки товаров и иных документах, применяемых при таможенном декларировании, а также в устной форме, в форме электронной передачи данных, предъявления таможенному органу товаров и транспортных средств и иным действием.

Форма и порядок таможенного декларирования, а также перечень необходимых сведений, заявляемых в таможенной декларации, документах доставки товаров и иных документах, применяемых при таможенном декларировании, определяются Таможенным Кодексом и нормативными правовыми актами Федеральной таможенной службы.

 Декларацию заполняют на русском или английском языках, а с разрешения таможенного органа - и на других языках, которыми владеют должностные лица таможенного органа. Записи в декларации должны производиться шариковой, чернильной ручкой или другими письменными принадлежностями. Записи, сделанные в декларации, не должны поддаваться стиранию или исправлению обычным способом без оставления видимых следов.

3. Экспорт с участием посредника.

Очень часто организации, осуществляющие внешнеторговую деятельность,  прибегают к услугам посредников. Особенностью учета договоров посредничества на реализацию товаров за пределы Российской Федерации является  наличие курсовых разниц по расчетам с покупателями.  

     На основании анализа норм действующего законодательства можно сделать вывод, что сумма выручки от реализации товаров за минусом комиссионного вознаграждения является доходом комитента, так же как и положительные курсовые разницы, возникшие по этой сумме. Для посредника эта сумма  не будет являться доходом, а будет представлять собой  кредиторскую задолженность, увеличенную на сумму этих курсовых разниц (в рублевом эквиваленте)

В соответствии с п.11 ст.250 Налогового Кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

В состав внереализационных расходов, не связанных с производтвом и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам  согласно пп. 5 п.1 ст. 265 Налогового Кодекса РФ относятся : расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

 Согласно 25 главе Налогового Кодекса  курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранным поставщиком, не учитываются при определении налоговой базы в составе доходов и расходов посредника. В соответствии с пп.9 п.1 ст.251  при определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие комиссионеру: в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Рассмотрим экспорт товара с участием посредника на конкретном примере:

По договору комиссии ООО «Комитент» поручает организации ООО «Комиссионер» продать товар иностранному покупателю за 1000 $ США. Вознаграждение посредника оставляет 60 $  и удерживается им из валютной выручки, поступившей от покупателя. ООО «Комитент» поручает ООО «Комиссионер» осуществить обязательную продажу части экспортной выручки, причитающейся после начисления ему комиссионного вознаграждения в свою пользу, и перевести оставшуюся после обязательной продажи часть валютной выручки на свой валютный счет в уполномоченном банке.

Учет у ООО «Комиссионер»

Дебет 004 –29 500 руб. (1000 $ х 29,50 руб.) – учтены на забалансовом счете товары, переданные собственником товара.

Несмотря на то, что товар предполагается продать за валюту, запись по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» производится только в рублях, пересчет можно произвести по курсу Центрального Банка России на дату поступления товаров. В дальнейшем в связи с изменением курса рубля оценка счета не меняется.

ООО «Комиссионер» заключило контракт с иностранным покупателем на сумму 1000 $ США.

Дебет 62«Расчеты с покупателем» Кредит 76 «Расчеты с комитентом в валюте» -29 600 (1000 $ х 29,60 руб.) – отражена задолженность иностранного покупателя по курсу ЦБ России на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю;

Кредит 004 –29 500 руб. – списана стоимость комиссионного товара, отгруженного иностранному покупателю;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом в валюте» Кредит 90.1 «Выручка» - 1776 руб.(60$ х 29,60 руб.)- отражена сумма комиссионного вознаграждения посредника по курсу ЦБ России на дату продажи товаров;

Дебет 90.3  Кредит 68 (НДС)- 296 руб. – начислен НДС с выручки от реализации посреднической услуги;

4. Особенности налогообложения экспортируемых операций.

В  Российской  Федерации таможенные  пошлины  уплачиваются  в  соответствии  с  установленными  ставками,  тарифными  льготами и  преференциями.  Они  устанавливаются,  изменяются  и  отменяются  в  соответствии  с  Законом  “О  таможенном  тарифе”.  Таможенный  тариф  РФ  -  это  свод  ставок  таможенных  пошлин  (таможенного  тарифа),  применяемых  к  товарам,  перемещаемым  через  таможенную границу  РФ  и  систематизированным   в  соответствии  с  Товарной  номенклатурой  внешнеэкономической  деятельности. Основными  целями  таможенного  тарифа  являются:

*     рационализация  товарной  структуры  ввоза  товаров  в  Российскую  Федерацию;

*       поддержание  рационального  соотношения  вывоза  и  ввоза  товаров,  валютных  доходов и  расходов  на  территории Российской  Федерации;

*       создание  условий  для  прогрессивных  изменений  в  структуре  производства  и  потребления  товаров в  Российской  Федерации;

*     защита  экономики Российской  Федерации  от  неблагоприятного  воздействия  иностранной  конкуренции;

*     обеспечение  условий  для  эффективной  интеграции  Российской  Федерации  в  мировую  экономику.

Таможенный  тариф  применяется  в  отношении  ввоза  товаров  на  таможенную  территорию  и  вывоза  товаров  с  этой  территории.  При  этом  хотелось  бы  отметить,  что  существует  отдельно    экспортный  таможенный  тариф  с  экспортными  таможенными  пошлинами. 

Регулирующая  функция  вывозных  таможенных  пошлин  проявляется  в  дифференциации   их  ставок.  Одной  из  форм  таможенно - тарифного  регулирования  является  предоставление  тарифных  льгот  и  преференций.  Под  тарифной  льготой  или  преференцией  понимается  предоставляемая  на  условиях  взаимности  или  в  одностороннем  порядке  льгота  в  отношении  товара  или  транспортного  средства,  перемещаемых  через  таможенную  границу,  в  виде  возврата  ранее  уплаченной  пошлины,  снижения  ставок  пошлин,  установления  определенного  количества  товара,  вывоз  которого в  пределах  этого  количества  освобождается  от  пошлин  или  облагается  пониженными  пошлинами. 

Таможенный  тариф  предусматривает  список  товаров,  на  которые  не  распространяется  преференциальный  режим.  В перечень  этих  товаров  входят  такие,  как  соки,  пиво,  вино,  спирт  этиловый,  бензин, одежда,  обувь,  ювелирные  изделия,  легковые  автомобили,  часы,  их  запчасти  и  другие. 

Помимо  дифференциации  таможенных  пошлин   в  зависимости  от  степени  обработки  изделий,  в  мировой  внешнеторговой  практике   применяется    целый  набор  эффективных  регулирующих  тарифных   мер,  вводимых  национальными  правительствами  для  защиты  национальной  промышленности.  В  частности,  такими  мерами  являются  введение  специальных,  антидемпинговых  и  компенсационных  пошлин  для  защиты  национальных  экономических  интересов.  Закон  РФ  “О  таможенном  тарифе”  также  предусматривает  использование  таких  пошлин.

5. Особенности договорных отношений по экспорту товаров.

Договор международной купли – продажи товаров имеет следующие основные признаки:

·          расположение коммерческих предприятий (организаций) сторон на территории различных государств;

·          при исполнении договора товар (продукция) перемещаются через государственные границы;

Факультативными признаками договора международной купли-продажи товаров являются:

·          различная государственная принадлежность партнеров (сторон договора);

·          использование иностранной валюты  в качестве платежа за товар;

Обычно договор международной купли-продажи товаров содержит вводную часть, реквизиты сторон (юридический адрес и банковские реквизиты), а также следующие основные условия:

·           предмет и объект поставки (наименование и количество товара);

·           способы определения качества и количества товара;

·           срок и место поставки;

·           базисные условия поставки;

·           цена и общая стоимость поставки;

·           условия платежа;

·           порядок сдачи-приемки товара;

·           транспортные условия;

·           условия о гарантиях и санкциях;

·           порядок разрешения споров;

·           обстоятельства освобождения от ответственности, форс-мажор;

·           применимое право;

Как разновидность письменного договора внешнеторговый контракт купли-продажи имеет определенную структуру и содержание, которые вырабатывались на протяжении длительного времени в ходе развития и совершенствования международной коммерческой практики, для обеспечения которой данного вида контракт и был создан.

Структура внешнеторгового контракта, (как и любого другого письменного договора) представляет из себя расположенные в определенной последовательности друг за другом и пронумерованные контрактные условия (положения), каждое их которых представляет из себя самостоятельный (отдельный) раздел, регулирующий конкретный вопрос, связанный с исполнением внешнеторговой сделки. Таких контрактных условий – разделов в тексте внешнеторгового контракта обычно бывает от 11 до 15[3].

Последовательность расположения контрактных условий в классическом варианте должна соответствовать принципу «от общего к частному», когда сначала располагаются условия, содержащие общие, исходные сведения и данные (что, сколько, какого качества, по какой цене, на каких условиях/базисе/продается), а затем, условия, отвечающие на вопрос, как практически осуществить сделку (сдача-приемка товара, условия платежа/расчетные операции/, транспортные условия, штрафы и претензии, арбитраж/суд/и т.д.).

Условия договора, прежде всего подразделяются на условия обязательные и дополнительные, из которых наибольшее значение имеют первые.

Обязательные условия – это минимально необходимый набор условий (положений), которые регулируют наиболее важные, принципиальные вопросы, связанные с исполнением сделки, и которые поэтому всегда обязательно содержатся в тексте контракта, поскольку отсутствие (или неточное, некорректное изложение) хотя бы одного из них приводит к тому, что сделка становится трудноисполнимой, а иногда, неисполнимой вообще.

Иными словами, это та база, основа, без которой контракт не может считаться внешнеторговым контрактом купли-продажи в общепризнанном смысле этого слова.

При этом следует иметь в виду, что нормальный внешнеторговый контракт не должен ограничиваться и не ограничивается набором только обязательных условий. В нем традиционно содержатся так же дополнительные условия, то есть «сверхминимум», который призван в максимальной степени облегчить исполнение сделки, предусмотрев, по возможности, все нюансы, которые могут встретиться в ходе ее исполнения.

Дополнительные (возможные) условия договора по экспорту товаров.

1. Качество товара (условие, расшифровывающее, детализирующее сведения  качестве, указанные в «Предмете контракта»);

2. Упаковка и маркировка;

3. Сдача-приемка товара;

4. Транспортные условия (регламентируют технические вопросы, связанные с транспортировкой товара);

5. Форс-мажор, или обстоятельства непреодолимой силы;

6. Прочие условия (набор итоговых, заключительных формулировок, регламентирующих вопросы, связанные с исполнением контракта и пост - контрактными отношениями).

Все контрактные условия, кроме того, можно разделить на условия типовые и индивидуальные, из которых первые носят универсальный характер и представляют собой набор общепринятых, стандартных формулировок, переносимых из контракта в контракт без каких либо существенных изменений или вообще без изменений, а вторые присущи только данной конкретной сделке, данному конкретному контракту (наименование Продавца и Покупателя, предмет контракта, его количество и качество, сроки поставки, цена, и др.).