б)        центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характе­ра. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяю­щим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;

в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списывать­ся на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или админис­трация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, круп­ные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю зат­рат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколь­ко рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изуче­ния и анализа организационных и технологических особенностей предприя­тия. Как правило, предприятия с централизованной организационной струк­турой управления представлены несколькими центрами затрат.

Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реализовать одну из двух задач:

1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2)   довести до минимума вложения, необходимые для достижения задан­ного результата.

В качестве примера возьмем два центра затрат крупного промышлен­ного предприятия — отдел маркетинговых исследований и библиотеку. Ос­новной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на ос­нове заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Зада­чей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и про­изводственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выпол­нение поставленных задач.

Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансо­вых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менедже­ров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как совокупность цент­ров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополни­тельное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его издержек на две категории — контролируемые и неконтролируемые.

Центр доходов — это центр ответственности, менеджер которого от­вечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. При­мером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, от­дел распространения в издательстве и т.д.

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оцени­вается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленчес­кого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности цент­ра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управ­ленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что адми­нистрация организации по каким-либо причинам принимает решение не воз­лагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

Центр прибыли — это сегмент, руководитель которого отвечает одно­временно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленчес­кий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответствен­ности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях вклю­чаются полностью или частично также косвенные издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли пу­тем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль — показатель, по которому оценивается эффективность их работы.

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.

Пример. Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах России, оказывает платные образовательные услуги. Прием абиту­риентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в дан­ном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть кото­рых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях рекомендуется считать факультеты как центры затрат и предусматривать создание центра прибыли на более высоком иерар­хическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. Так, центрами прибыли в нашем случае могут стать филиалы института.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в значительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций — сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназван­ными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за прини­маемые решения. В частности, им делегировано право принимать собствен­ные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администра­цией предприятия средства по отдельным проектам.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От построения орга­низационной структуры зависит система управленческого учета предприя­тия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией, дру­гими словами, устанавливает организационную структуру предприятия.

Следовательно, организационную структуру предприятия можно оп­ределить как разделение предприятия на отдельные структурные подразде­ления и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производ­ственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное до­стижение целей, стоящих перед предприятием в целом.

В экономической литературе встречается и другая трактовка организа­ционной структуры — это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление движения инфор­мации (в частности, отчетной).

Организационная структура предприятия может быть охарактеризована как централизованная или децентрализованная — в зависимости от степе­ни ответственности, возложенной на ее менеджеров.

Централизованные организации имеют иерархическую, пирамидальную структуру, построенную по функциональному принципу (администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Централизованная система управления была свой­ственна практически всем предприятиям СССР.

В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроеч­ные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследова­ния показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управле­ния, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполни­телей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.

Выход из создавшегося положения руководство предприятий видит в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйствен­ной самостоятельности и как следствие — в возрастании их ответственнос­ти за принимаемые решения.

Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутри­фирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обрабо­тать для принятия единственно правильного управленческого решения. Рас­ширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями произ­водств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений. Порой отдельные структур­ные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являясь при этом самостоятельными юридическими лицами. Другими словами, на­чинается процесс формирования децентрализованной организационной структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большинства российских организаций по-прежнему остается высокорегламентированной в сравнении с западными предприятиями. Российским организациям предстоит еще долгий путь в этом направлении, но движение уже начато). Децентрализованная структура характеризуется наличием центров при­были и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широ­кий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной стороны, менеджеры в компаниях с такой структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут прини-1ать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия. С другой стороны, при децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части планирования и контроля затрат и результатов деятельности отдельных структурных подразделений.

Таким образом, формирование децентрализованной структуры управ­ления предприятием предполагает решение двух взаимосвязанных задач:

1) распределение ответственности среди исполнителей;

2)   контроль за качеством их работы.

Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успеш­но решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета.

Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии уп­равленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как прави­ло, располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство. Это поло­жительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на бо­лее низком управленческом уровне решений. Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной ра­боты, получает возможность сконцентрироваться на решении перспектив­ных вопросов, на разработке стратегии организации.

Однако успешное функционирование децентрализованной системы воз­можно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:

1) наличия высокопрофессионального управленческого персонала;

2)        согласованности целей и интересов организации в целом и ее отдель­ных структурных подразделений.

Независимо от типа избранной организационной структуры — центра­лизованной и децентрализованной — ответственность за финансирование компании в целом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции будут централизованы в любом случае.

Если администрация формирует организационную структуру своего предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей пред­стоит принять решение, по какому принципу следует создавать структур­ные подразделения: по видам выпускаемой ими продукции; по обслуживае­мым ими географическим регионам; по группам покупателей? Создавая организационную структуру, следует учитывать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это в свою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с построением той или иной структуры управления, дол­жны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на опре­деленный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. Если каждое предприятие холдинга производит какое-то определенное изделие и постав­ляет его в различные регионы, то деление по видам изделий будет более разумным.

Существующую организационную структуру предприятия следует ре­гулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходя­щих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса. Совершенствуя организацион­ную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов дея­тельности подразделений.[2]

1.3. Объекты исследования, метод и задачи бухгалтерского управленческого учета.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются зат­раты (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений — центров ответственности; результаты хозяйственной дея­тельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственнос­ти; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфер­тных цен; бюджетирование и внутренняя отчетность.

Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый харак­тер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арен­дные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые обще­ства и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Как отмечалось, предметом управленческого учета является производ­ственная деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда управленческий учет называют учетом по центрам ответ­ственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, поскольку сегментарный учет является важнейшей состав­ляющей у правленческого учета.

Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразде­лений организации.

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегмен­там бизнеса. На базе информации сегментарного учета строится система управленческого контроля предприятия. Данные сегментарного учета удов­летворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управ­ления, составлять сегментарную отчетность. Анализируя последнюю, мож­но судить об эффективности функционирования того или иного структурно­го подразделения организации. Кроме того, основываясь на информации сегментарного учета и отчетности, администрация предприятия может при­нимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса. Остановимся на этих вопросах подробнее.

В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выд­вигается на первый план, все более приобретая не государственный харак­тер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, бесцелен, а контроль, не основанный на данных документаль­ного учета, беспредметен. Система управленческого контроля, основанная на информации сегментарного учета и отчетности, позволяет руководите­лям всех уровней реализовывать одну из своих управленческих функций — функцию контроля за выполнением принятых решений.

Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении со­гласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взято­го сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реализации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распределить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их дея­тельности на основе данных сегментарного учета и отчетности.

Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, используе­мых менеджерами для измерения результатов деятельности центров ответ­ственности и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет — для разработки корректиро­вочных мер. Другими словами, речь идет о контроле и регулировании дохо­дов и расходов по отдельным структурным подразделениям (или продук­там) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.

Первым шагом на пути формирования в организации системы управ­ленческого контроля является сегментарное планирование — разработка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутствии обоснован­ного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное пла­нирование является одной из составляющих системы информационного обеспечения управленческого контроля. В качестве других составляющих выступают сегментарный учет и сегментарная отчетность.

Информационное обеспечение—это сбор, обработка и передача финансо­вой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирова­ния и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измере­ния и оценки полученных результатов. Эта информация отличается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия. Информационное обеспечение в системе управленческого контроля предполагает:

•  идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;

•  персонализацию учетных документов;

•  составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах деятельности за отчетный период. Эти отчеты должны быть понятны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценивается.

Система управленческого контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у менеджеров соответствующих полномочий и эффективна при выполнении двух основных условий:

•  на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности испол­нителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фирмы;

•  управленческий контроль реализуется через систему сегментарного учета и отчетности, которой доверяют работники организации.