1.3 Взаимосвязь регистров бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль

«В соответствии с Федеральным законом от 21.10.1996 г. "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представ­ляет собой упорядоченную систему сбора, регистра­ции и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их дви­жении путем сплошного, непрерывного и докумен­тального учета всех хозяйственных операций. Согласно п. 2 ст. 1 закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйствен­ные операции, осуществляемые организациями в про­цессе их деятельности. Отсюда можно сделать вывод, что объектом бухгалтерского учета являются также и обя­зательства организации перед бюджетом. Согласно п. 3 ст. 1 закона "О бухгалтерском учете" одними из основных задач бухгалтерского учета явля­ются: формирование полной и достоверной информа­ции о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учреди­телям, участникам и собственникам имущества орга­низации, а также внешним — инвесторам, кредито­рам и другим пользователям бухгалтерской отчетнос­ти; обеспечение информацией, необходимой внутрен­ним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законода­тельства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесооб­разностью»[2].

Сравним определение бухгалтерского учета и его задач с определениями, данными в ст. 313 НК РФ: «На­логовый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе дан­ных первичных документов, сгруппированных в соот­ветствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формиро­вания полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных опе­раций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспе­чения информацией внутренних и внешних пользова­телей для контроля за правильностью исчисления полнотой и своевременностью исчисления и уплаты е бюджет налога».

Таким образом, пользователями информации бух­галтерского учета могут быть внешние организации следовательно, и налоговые органы как пользователи с косвенным финансовым интересом. Кроме того, как отмечалось выше, одна из задач бухгалтерского учета -обеспечение пользователей достоверной информаци­ей "для контроля за соблюдением законодательств Российской Федерации", т.е. в том числе и налогового

Информационной базой как бухгалтерского, так е налогового учета являются первичные документы. Так согласно п. 1 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документам (первичными учетными документами), на основание которых ведется бухгалтерский учет. Определение налогового учета, приведенное в ст. 313 НК РФ также указывает на то, что налоговый учет ведется на осно­ве первичных документов, сгруппированных в установ­ленном Кодексом порядке. Таким образом, информаци­онная база бухгалтерского и налогового учета едина. От­личие состоит в способах и приемах группировки, систе­матизации, обработки этой информации в соответствие с конкретными целями: достоверным отражением фак­тов финансово-хозяйственной деятельности организации или корректного исчисления ее налоговых обязательств согласно установленному порядку.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплатель­щики — организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с на­логообложением.    

Подтверждением данных налогового учета яв­ляются первичные учетные документы, регистры ана­литического учета и расчет налоговой базы.

Аналитические регистры бухгалтерского учета — сводные формы систематизации данных налогового учета за (отчетный) налоговый период, сгруппирован­ных в соответствии с гл. 25, без отражения на счетах бухгалтерского учета, предназначены для системати­зации и накопления информации, содержащейся в пер­вичных документах, аналитических данных налогово­го учета для отражения в расчете налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

В отличие от аналитических регистров бухгалтерс­кого учета, которые только группируют детальную информацию об объектах учета, регистры налогового учета, по Кодексу, являются сводными формами, т.е. в них предполагается не только детализировать, но и обобщать данные учета, на основании которых уже составляется расчет налоговой базы.

Регистры и порядок отражения в них данных разрабатываются плательщиками самостоятельно, и устанавливается учетной политикой.

Взаимосвязь регистров бухгалтерского и налогового учета заключается так же в информации отражаемой в них. Данные из регистров бухгалтерского учет могут быть без изменений перенесены в водные регистры налогового учета.

2. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета по кругу операций связанных с обслуживанием заемных обязательств коммерческих организаций

2.1 Бухгалтерский учет кредитов и займов

«Основная сумма долга (далее - задолженность) по полученному от заимо­давца займу и  кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически посту­пивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмот­ренной договором.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи де­нег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской от­четности»[3].

Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долго­срочную.

Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и просроченной.

§  краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным зай­мам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не пре­вышает 12 месяцев;

§  долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 ме­сяцев;

§  срочной  задолженностью  считается  задолженность  по полученным  займам  и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или про­длен (пролонгирован) в установленном порядке;

§  просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В соответствии с установленной в организации заемщика учетной полити­кой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в крат­косрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полу­ченным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком произво­дится в момент, когда по условиям договора займа и кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить пере­вод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной, краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по по­лученным займам и кредитам в просроченную, производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

В случаях,  предусмотренных законодательством, организация может осу­ществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и про­дажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).

Аналитический  учет задолженности  по  полученным  займам  и  кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Задолженность по предоставленному заемщику займу и кредиту, по­лученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных еди­ницах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения опе­рации   (предоставления   кредита,   займа,   включая   размещение  заемных  обяза­тельств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указан­ной кредиторской задолженности.

Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

§  проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

§  проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

§  дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и креди­тов, выпуском и размещением заемных обязательств;

§  курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или ус­ловных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процен­тов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расхо­дами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением    той    их    части,    которая    подлежит    включению    в    стоимость инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию тре­бует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имуще­ственные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобре­таемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвести­ционным активам не относятся.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществля­ется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией до­говорам займа и  кредитным договорам  независимо от того,  в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным зай­мам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее опе­рационными расходами и подлежат включению в финансовый результат органи­зации.

В случае если организация использует средства полученных займов и кре­дитов для  осуществления  предварительной  оплаты  материально-производствен­ных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов от­носятся организацией-заемщиком  на  увеличение   дебиторской   задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше  цели.  При  поступлении  в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении  работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других рас­ходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на опе­рационные расходы организации-заемщика.

Начисление  процентов  по  полученным  займам  и  кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Применительно к обращению векселей в настоящем Положении под дисконтом пони­мается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно услови­ям договоров.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям., облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в век­селе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причи­тающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма при­читающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается век­селедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся про­центов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещен­ным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уп­лате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обяза­тельствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут вклю­чать расходы, связанные с:

§  оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

§  осуществлением копировально-множительных работ;

§  оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законода­тельством);

§  проведением экспертиз;

§  потреблением услуг связи;

§  другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и креди­тов, размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с По­следующим отнесением их в состав операционных расходов в течении периода по­гашения указанных выше заемных обязательств.