Тема №10. Учет и аудит доходов по
облигациям (на сч.91 и % НКД)
К финансовым вложениям относят инвестиции организаций в государственные
ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства)
Ценная бумага – денежный документ, удостоверяющий имущественное право или
отношение займа владельца документа к лицу, выпустившему такой документ.[1]
К ценным бумагам в соответствии со статьей 143 ГК РФ относятся:
государственная облигация, вексель, чек, депозитный и банковский сертификат,
банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция,
приватизированные ценные бумаги и другие документа, которые законами о ценных
бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Долговые ценные бумаги – обязательства, размещенные эмитентами на фондовом
рынке для заимствования денежных средств. В отечественной практике к долговым
ценным бумагам относят облигации, сберегательные депозитные сертификаты, чеки и
векселя.
Облигация – ценная бумага, подтверждающая право обязательство возместить
ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.
Облигации бывают следующих видов:
Государственные и частные (выпускаемые коммерческими банками,
акционерными обществами и др.);
Именные и на предъявителя;
Процентные и беспроцентные;
Свободно обращающиеся и с ограниченным кругом обращения (облигации
государственного валютного займа, некоторые частные облигации и др.)
Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их
владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание
указанными в нем долговыми обязательствами.
Облигации на предъявителя специально не учитываются, проценты по ним
получают по купонному листу, от которого отрезается соответствующий купон.
По процентным облигациям выплачивается доход в форме процента, владельцу
беспроцентных облигаций предоставляется право на приобретение соответствующих
товаров или услуг.
Лицо, выдавшее ценную бумагу, и все лица, индоссировавшие ее, отвечают
перед ее законным владельцем солидарно (ст.147 ГК РФ). В случае удовлетворения
требований законного владельца ценной бумаги об исполнении удостоверенного ею
обязательства одним или несколькими лицами из числа обязавшихся до него по
ценной бумаге они приобретают право обратного требования (регресса) к остальным
лицам, обязавшимся по ценной бумаге.
Отказ от исполнения обязательства, удостоверенного ценной бумагой, со
ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность не
допускается.
Владелец ценной бумаги, обнаруживший подлог или подделку ценной бумаги, вправе
предъявить к лицу, предъявившему ему бумагу, требование о надлежащем исполнении
обязательства, удостоверенного ценной бумагой. О возмещении убытков.
Все ценные бумаги хранящиеся на предприятии. Должны быть описаны в книге
учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие
обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги;
покупная стоимость; номер; серия и др.; общее количество; дата покупки; дата
продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью
организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы
пронумерованы.[2]
Ответственность за организацию хранения книги учета ценных бумаг несет
руководитель организации.
Синтетический учет ценных бумаг осуществляется на счете 58 «Финансовые
вложения». На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитывают наличие и
движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги
(облигации и др.).[3]
Покупка облигаций учитывается по дебету счета 58 и кредиту счетов 51
«Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.
При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных
организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной
стоимостью делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных
организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью
делается запись по дебету счета 76 и кредиту счета 58.
Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58
«Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»
и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, которые отражают
эти операции по счету 90 «Продажи»).
Аналитический учет долговых ценных бумаг ведут по их видам, эмитентам,
срокам погашения, с выделением долговых обязательств на территории России и за
ее пределами.[4]
В течение отчетного периода доходы по облигациям отражаются по счету 91
«Прочие доходы и расходы». По кредиту счета отражается поступления, связанные с
участием в уставных капиталах других организаций, а так же проценты и иные
доходы по ценным бумагам – в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При хранении облигаций и других ценных бумаг в депозитарии они продолжают
числиться в бухгалтерском учете у организации владельца с указанием в
аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.
Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы».
Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется условиями их
выпуска. По облигациям выплата процентов, как правило, два раза в год в
определенном размере от их номинальной стоимости (с отделением соответствующего
купона от облигации). По депозитным сертификатам проценты выплачиваются при
предъявлении сертификатов к оплате. По краткосрочным банковским векселям
Эмиссионного синдиката доход образуется при их выкупе членами синдиката как
разница между ценой выкупа и ценой размещения. Таким же образом образуется
доход по краткосрочным государственным облигациям.
Доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации и доходы по
частным долговым обязательствам российских эмитентов облагаются налогом на
доходы.
Не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доход проценты,
полученные в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, облигаций
федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом, а также часть
дохода в виде разницы между ценой погашения и ценой приобретения
государственных краткосрочных бескупонных облигаций со сроком погашения до 31
декабря 1999г., выпущенных в обращение до 17 августа 1998г., при условии
реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь
выпускаемые государственные ценные бумаги.
Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Проценты по
долговым обязательствам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Одновременно с начислением процентов часть разницы между первоначальной и
номинальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовые результаты
предприятия.
При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их
номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным
бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной
стоимостью с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие
доходы и расходы».[5]
Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при
каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части
разницы между покупной и номинальной стоимостью.
Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги, к моменту их
погашения (выкупа) оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна
соответствовать номинальной стоимости.
При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кредита счета 58
«Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» по их
стоимости в момент реализации. Выручку от реализации ценных бумаг зачисляют на
денежные счета с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы». Прибыль или убыток
от реализации ценных бумаг списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Конвертируемые облигации акционерных обществ организация может обменивать
на акции этого общества. В этом случае делается внутренняя запись по счету 58,
по соответствующим счетам и аналитическим счетам. При операциях с долговыми
ценными бумагами в иностранных валютах может возникать курсовая разница, если
покупка или продажа ценных бумаг производится по одной и той же валютной цене.
Эта разница списывается на финансовый результат деятельности предприятия, т.е
на счет 99 «Прибыли и убытки».
Основная цель аудита финансовых вложений в ценные бумаги – получение
подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый
период. Из этого следует, что аудитор в ходе проверки должен ответить на
следующие вопросы:[6]
1.
Насколько полно и своевременно оформлены все
необходимые документы по:
·
Оценке, учету и инвентаризации финансовых
вложений;
·
Сохранности, выбытию (погашению) и реализации
ценных бумаг;
·
Учету результатов от финансовых вложений.
2.
Соблюдены ли требования налогового законодательства
Осуществляя аудит финансовых вложений аудиторская организация (аудитор)
должна выделить для себя основные направления проверки, а именно:
1)
аудит вложений в уставные капиталы других организаций;
2)
аудит вложений в совместную деятельность;
3)
аудит учета вложений в займы на срок:
·
более 12 месяцев;
·
до 12 месяцев.
Первое и второе направления предполагают проверку оформления документов и
учета финансовых вложений на срок более 12 месяцев, а третье – проверку учета
краткосрочных и долгосрочных займов, предоставленных другим организациям.
Из анализа направлений проверки вытекают следующие задачи:
1)
Подтвердить правильность документального оформления
вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность
2)
Подтвердить правильность ведения учета долгосрочных и
краткосрочных финансовых вложений.
3)
Установить правильность и своевременность получения
доходов от финансовых вложений в ценные бумаги.
4)
Подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой)
отчетности в части величины:
а) долгосрочных финансовых вложений;
б) краткосрочных
финансовых вложений.
Источниками информации для аудиторской проверки учета финансовых вложений
можно разделить на несколько групп:[7]
1.
Первичные учетные документы по учету финансовых
вложений, в том числе:
·
Документы приема-передачи ценных бумаг;
·
Платежные поручения и выписки банков;
·
Приходные и расходные кассовые ордера.
2.
Документы, устанавливающие обязательства сторон по
сделкам, в том числе:
·
Договора займов;
·
Сертификаты акций, облигаций.
3. Учетные
регистры, в том числе Журнал регистрации ценных бумаг, главная книга,
журналы-ордера, машинограммы по счетам 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы
под обесценение вложений в ценные бумаги», а также 55 «Специальные счета в
банках, 91 «Прочие доходы и расходы» и т.д.
Состав учетных регистров определяется формой бухгалтерского учета, а
также статусом экономического субъекта.
К этой группе можно также отнести регистры налогового учета по налогу на
прибыль.
4. Формы учетной документации по инвентаризации:
·
приказ о создании комиссии по инвентаризации;
·
ведомости результатов инвентаризации;
·
инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков
строгой отчетности и т.п.
Планирование аудиторской проверки финансовых вложений в ценные бумаги
осуществляется на основании сводного плана и сводной программы аудита
экономического субъекта.
При аудите доходов по облигациям аудиторы применяют различные способы для
получения доказательств о правильности учета финансовых вложений в ценные
бумаги: [8]
·
пересчет;
·
инспектирование;
·
подтверждение;
·
аналитические процедуры.
Кроме того, при проверке финансовых вложений аудитор в соответствии с
российским правилом (стандартом) «Аналитические процедуры» может применять
различные виды аналитических процедур, например:
·
Сравнение фактических показателей бухгалтерской
отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим
субъектом;
·
Сравнение фактических показателей бухгалтерской
отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;
·
Сравнение показателей бухгалтерской отчетности и
связанных с ним относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными
значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим
экономическим субъектом;
·
Сравнение показателей бухгалтерской отчетности
со среднеотраслевыми данными;
·
Сравнение показателей бухгалтерской отчетности с
небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской
отчетности);
·
Анализ изменения с течением времени показателей
бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
·
Другие виды аналитических процедур, в том числе
учитывающие особенности организационной структуры экономического субъекта, в
отношении которого проводится аудит.
Список литературы.
1.
План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций от
31.10.00 №94н.
2.
Камышанов П.И., Камышанов А.П., Камышанова Л.И. Практическое пособие по бухгалтерскому
учету.- М., Элиста.: АПП «Джангар», 2000г. – 600с.
3.
Кондраков
Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб.
И доп. – М.: Инфра-М, 2000.-635с.
4.
Ивашкевич
В.Б. Бухгалтерский учет: учеб для вузов. – М.: ЭкономистЪ,
2003г.-618с.
5.
Делопроизводство в бухгалтерии-4-е изд., испр. И доп.- М.: ИНФРА-М, 2001-172с.
6.
Аудит учебник для вузов/ В.И. Подольский, Г.Б. Поляк,
АА Савин и др.: Под ред. В.И. Подольского,-2-е изд., перераб.,
и доп.- М.: ЮНИИТИ-Дана, 2001г.-655с.
7.
Варенников А. Шафронская Г.
Система внутренних стандартов аудиторской организации // Информационный
бюллетень «Accounting Repovt»вып. 2,4. 1999г.
8.
Бухгалтерский учет. Учебник / П.С. Безруких Н.П.
Кондраков В.Ф. Палий и др.: под ред. Безруких – М.: Бух. Учет 1996г., 618с.
9.
Андреев В.Д. Практический аудит: справоч.
Пособ. – М.: Экономика 1994г., 640с.
[1]
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. И доп. – М.: Инфра-М,
2000.-175 - 180с.
[2] Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский учет:
учеб для вузов. – М.: ЭкономистЪ, 2003г.- 353с.
[3] Камышанов
П.И., Камышанов А.П., Камышанова
Л.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету.- М., Элиста.: АПП «Джангар», 2000г. – 154с.
[4] Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет:
Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. И доп. – М.: Инфра-М, 2000.- 165с.
[5] Камышанов
П.И., Камышанов А.П., Камышанова
Л.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету.- М., Элиста.: АПП «Джангар», 2000г. – 165с.
[6] Аудит учебник для вузов/ В.И.
Подольский, Г.Б. Поляк, АА Савин и др.: Под ред. В.И. Подольского,-2-е изд., перераб., и доп.- М.: ЮНИИТИ-Дана,
2001г.- 478 - 491с.
[7] Андреев В.Д. Практический аудит: справоч. Пособ. – М.: Экономика
1994г.- с. 434.
[8] Андреев В.Д. Практический аудит: справоч. Пособ. – М.: Экономика
1994г.- с. 435.