Министерство образования Российской Федерации

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

"Челябинский государственный университет"

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

УТВЕРЖДАЮ

Проректор по учебной работе

___________________А.Ю.Шумаков

"____"__________________2003 г.

БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ

Учебное пособие

для студентов специальности

060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

СОГЛАСОВАНО

Декан экономического факультета

__________________Т.А.Верещагина

"____"__________________2003 г.

ЧЕЛЯБИНСК

2003

В пособии с максимальным использованием схем, таблиц и алгоритмов раскрывается содержание основных тем курса "Бухгалтерский финансовый учет".

Предназначено для студентов специальности 06.00.05 - "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Печатается по решению редакционно-издательского совета Челябинского государственного университета.

Составители: Т.С.Рябова, ст.преп.

А.В.Селиверстова, канд.экон.наук.

И.Ю.Кудрявцева, ст.преп.

Рецензенты: кафедра оценки бизнеса и конкурентоспособности ЮурГУ (зав.кафедрой канд.экон.наук, доцент Е.А.Нежевенко);

Канд.экон.наук, доцент, зав.кафедрой банковского дела ЮурГУ В.Н.Тишина

Нормативная база

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию». ПБУ 15/01 Утверждено приказом Минфина РФ от 2.08.01 №60н

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи». ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №92н

Тема. Учет заемного капитала.

С 1 января 2002 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

ПБУ 15/01 устанавливает правила учета кредитов и займов в денежной форме (в том числе полученных с использованием векселей и облигаций), товарных и коммерческих кредитов.

Банковский кредит – это выданные банком организациям и физическим лицам денежного средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензия) на проведение банковский операций.

Товарный кредит – это предоставление на возвратной основе товаров, объединенных родовыми признаками (например, материалов, топлива).

Коммерческий кредит – это отсрочка или рассрочка оплаты товаров, работ или услуг.

ПБУ не распространяется на договоры государственного займа, беспроцентные договоры займа, кредитные и бюджетные организации.

Вставка 1а Отличия табл. 2.1. с 19

Порядок учета задолженности

Основная сумма долга должна учитываться заемщиком в сумме фактических поступивших денежных средств в составе кредиторской задолженности.

В случае невыполнения обязательств заимодавцем организация приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке (например, если под обещанный заем (кредит) организация произвела действия, которые сказались на ее финансовом положении, а заем (кредит) так и не был получен).

Задолженность

Для целей бух учета

Краткосрочная Долгосрочная

срок погашения срок погашения Срочная Просроченная

по договору не свыше 12 мес. срок погаше- задолженность

превыш.12 мес. ния по усло- с истекшим,

виям договора согласно усло-

не наступил виям договора,

или продлен в сроком

установленном погашения

порядке

Рис. Виды задолженностей

Согласно ПБУ заемщику предоставлено право:

1. переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную

2. учитывать заемные средства со сроком погашения свыше 12 мес. в составе долгосрочной задолженности до истечения срока займа или кредита.

Выбранный вариант учета должен быть закреплен в учетной политике.

В ПБУ закреплена обязанность организации по переводу срочной задолженности в просроченную (перевод должен быть осуществлен на следующий день после истечения установленного договором срока возврата суммы долга).

Синтетический учет операций ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет ведется по видам займов и кредитов (банковский, товарный, коммерческий), по кредитным организациям и другим займодавцам. В аналитическом учете также должна отражаться информация по видам заемных обязательств в зависимости от целей их получения (на приобретение ТМЦ, строительство ОС и др.)

Затраты по кредитам и займам

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее – текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или выдачей авансов и задатков на указанные цели.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Учет процентов по займам, обеспеченным выдачей собственных векселей

В обеспечение договора займа заемщик может выдать вексель.

Проценты могут быть предусмотрены только в том векселе, который выдается со сроком платежа «по предъявлению» или «во столько-то времени от предъявления». Процентная ставка должна быть указана в векселе, иначе условие о процентах считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

Векселедатель отражает сумму, указанную в векселе в качестве кредиторской задолженности.

В случае, если условиями выдачи векселя предусмотрено начисление процентов на вексельную сумму, то в учете такая задолженность отражается с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов.

Сумма процентов или дисконта включается в состав операционных расходов. Для ежемесячного включения сумм процентов или дисконта в качестве расхода по займам заемщик может учитывать их предварительно в качестве расходов будущих периодов.

В учете делают следующие записи:

Таблица

Отражение операций по займам,

обеспеченным выдачей собственных векселей

Отражение суммы векселя, выданного в обеспечение обязательств по договору займа

Получены на расчетный счет денежные средства по договору займа

Отражена сумма дисконта по выданному векселю

Отражение оплаты векселя (с учетом суммы дисконта), выданного в обеспечение займа.

Списание суммы погашенного векселя, выданного в обеспечение займа

Дт

Кт

009

Затраты по оплате процентов по кредитам, привлеченным путем выпуска и размещения облигаций.

Заем может быть получен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигация – это ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от выпустившей облигацию организации в предусмотренные сроки номинальной стоимости облигации (фиксированного в ней процента) или иного имущественного эквивалента.

Согласно ПБУ 15/01 эмитенту предписано отражать номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций в качестве кредиторской задолженности.

При начислении дохода кредиторская задолженность по проданным облигациях учитывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов по ним. Начисление процентов (дисконта) отражается эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, когда эти начисления производятся.

С целью равномерного включения сумм причитающихся заимодавцу дохода по проданным облигациям эмитент может учитывать эти суммы предварительно в качестве расходов будущих периодов.

Таблица

Отражение в учете операций организации-эмитента

Содержание операции	Дт	Кт
Получение денежных средств от продажи облигаций (по номинальной стоимости)	51	67
Отражение разницы между номиналом и ценой реализации облигации в качестве доходов будущих периодов	51	98
Списание разницы между ценой реализации и номинальной ценой облигации (в течение срока обращения облигации)	98	91 субсчет «Прочие доходы»
Отражение в составе расходов будущих периодов суммы начисленных процентов за каждый год	97	8 67
Отражение погашения облигаций и выплата процентов	67	51 (50)

Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций может быть доначислена в качестве расхода будущих периодов с ежемесячным списанием соответствующей части в операционные расходы.

Учет дополнительных затрат

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Учет затрат по кредитам, использованным для приобретения основных средств и имущественных объектов

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относятся к приобретению или строительству инвестиционного актива должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы.

Начисление амортизации по объекту имущества, относящемуся к инвестиционному активу, производится организацией в соответствии с порядком, установленным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Затраты по кредиту (займу), относящемуся к неамортизируемым объектам, в их стоимость не включаются, а относятся на текущие (операционные) расходы организации.

В ПБУ оговорен ряд условий, при выполнении которых затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно связанным с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость. Такими условиями являются:

- возможность получения организацией в будущем экономических выгод;

- необходимость наличия актива для управленческих нужд;

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам (кредитам) или обязательств по их осуществлению.

Кроме того, затраты по полученным заемным средствам включаются в стоимость лишь тех имущественных объектов, по которым начаты фактические работы, связанные с формированием инвестиционного актива.

В случае прекращения работы, связанной со строительством инвестиционного актива, на срок более трех месяцев включение затрат по кредитам и займам в первоначальную стоимость актива приостанавливается. На этот период затраты по займам учитываются в составе операционных расходов.

Если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства. Полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование таких заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, оставшихся непогашенными в течение отчетного периода.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Таблица

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов

№№	Содержание показателя	Сумма (тыс.руб.)
1	2	3
1.	Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	80000 70000
2.	Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	10000 6000
3.	Получено займов и кредитов в течение отчетного периода в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	40000 30000
4.	Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетного периода займов и кредитов на финансирования приобретения инвестиционных активов из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели (44000-(30000+6000)	44000 8000
5.	Общая сумма затрат, связанных с использованием займов и кредитов в отчетном периоде в том числе по займам и кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов	1000 800
6.	Средневзвешенная ставка затрат по займам и кредитам, предназначенным на общие цели (1000-800)/(80000-70000)х100%	2,0%
7.	Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов 800+(800х2,0)/100)=960	960

Примечания:

1. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

2. Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

3. Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

Организации могут использовать полученные организацией на инвестиционные цели кредиты в составе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в случаях:

1. при снижении цены на строительные материалы и оборудование

2. при задержке выполняемых работ субподрядчиком

таблица

Типовые проводки по отражению использования заемных средств на строительство (приобретение) инвестиционного актива

Содержание операции	Дт	Кт
Получение кредита на инвестиционные нужды	51	66 (67)
Отражение фактических затрат по строительству (приобретение) объекта	08	60,76,70,69,02,23 и т.п.
Перечисление сумм начисленных процентов банку (отражение возврата заемных средств)	66 (67)	51
Введение в эксплуатацию объектов основных средств, законченных строительством	01	08
Начисление к уплате процентов по кредиту (займу) в момент приостановки работы на срок более 3-х месяцев	91 субсчет «Прочие расходы»	66 (67)

Включение затрат по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету на счет 01 «Основные средства» или в качестве имущественного комплекса.

Примеры прорешенных задач

Задача 1.

Торговая организация 1 февраля 2002 года получила банковский кредит в сумме 120000 руб. на приобретение товаров. Кредит выдан сроком на три месяца. Согласно договору, организация ежемесячно уплачивает банку проценты за кредит исходя из ставки 24 процента годовых. В том же месяце организация из полученных заемных средств перечислила поставщику аванс в сумме 120000 руб. за поставку товаров. Товары были получены 1 апреля 2002 года на сумму 120000 руб. (в т.ч. НДС – 20000 руб.). кредит полностью возвращен 30 апреля 2002 года.

В бухгалтерском учете указанные операции организация должна отразить записями:

Дебет 51 Кредит 66 «Расчеты по кредиту»

- 120000 руб. – получен кредит;

Дебет 76 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

- 120000 руб. – денежные средства под предстоящую поставку товаров перечислены поставщику.

Сумма процентов, подлежащих ежемесячной уплате банку, определится следующим образом:

в феврале

120000 руб. х 20% : 365 дн. х 28 дн. = 1841,10 руб.;

в марте

120000 руб. х 20% : 365 дн. х 31 дн. = 2038,36 руб.;

в апреле

120000 руб. х20% : 365 дн. х 29 дн. = 1906,85 руб.

Начисленные к уплате проценты организация должна будет отразить проводками:

Дебет 76 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам»

- 3879,46 руб. (1841,10 + 2038,36) – начислены проценты к уплате за период с момента получения кредита до момента получения ТМЦ (в части, относящейся к сумме перечисленного аванса);

Дебет 66 «Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам» Кредит 51

- 3879,46 руб. – перечислены процента банку за февраль-март;

Дебет 41 Кредит 60

- 100000 руб. – оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 20000 руб. – отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 76 субсчет «Авансы выданные»

- 120000 руб. – зачтен ранее выданные аванс в счет погашения задолженности поставщику;

Дебет 41 Кредит 76

- 3879,46 руб. – отнесены на увеличение стоимости товаров расходы по уплате процентов, начисленных за период с момента получения кредита до момента получения товаров;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам»

- 1906,85 – отражены в составе операционных расходов проценты, начисленные к уплате за период с момента получения товаров до момента погашения кредита;

Дебет 66 «Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам» Кредит 51

- 1906,85 – перечислена банку сумма процентов за апрель;

Дебет 66 «Расчеты по кредиту» Кредит 51

- 120000 руб. – погашен кредит.

Полученные торговой организацией по кредитному договору денежные средства не являются доходом, выручкой или иным объектом налогообложения, поскольку получены на возвратной основе. Значит, сумма кредита не подлежит налогообложению ни НДС, ни налогом на прибыль.

Для целей налогообложения организация должна будет учитывать затраты на уплату процентов по кредиту в составе внереализационных расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Особенности отнесения процентов по заемным средствам к расходам налогоплательщика определены статьей 269 НК РФ.

Задача 2.

В январе 2002 года ООО «Фобос» получил от ЗАО «Марс» заем в размере 200000 руб. в обеспечение займа ООО «Фобос» выдало ЗАО «Марс» вексель номинальной стоимостью 260000 руб. задолженность по займу должна быть погашена в марте 2002 года. При этом ООО «Фобос» обязано выплатить ЗАО «Марс» сумму, равную номинальной стоимости векселя, то есть 260000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Фобос» операции, связанные с получением и погашением займа, отразятся следующими записями.

В январе 2002 года:

Дебет 009

- 260000 руб. – передан вексель в обеспечение займа;

Дебет 51 Кредит 66

- 200000 руб. – получены заемные средства от ЗАО «Марс»;

Дебет 97 кредит 66

- 60000 руб. (260000-200000) – отражен дисконт по векселю;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» кредит 97

- 20000 руб. (60000 руб.: 3 меся.) – включена в состав операционных расходов часть дисконта.

Последние проводки должны быть сделаны в феврале и марте 2002 года. Погашение займа в марте 2002 года отразится записями:

Дебет 66 Кредит 51

- 260000 руб. – погашен за заем;

Кредит 009

- 260000 руб. – получен вексель, переданный в обеспечение займа.

Учет налоговых кредитов

Налоговые кредиты предполагают изменение срока уплаты налога или сбора (ст. 61 ч. 1 Налогового кодекса РФ)

Налоговый кредит

Собственно налоговый Инвестиционный налоговый

кредит

от 2 месяцев срок от 1 года

до 1 года предоставления до 5 лет

Рис. Виды налоговых кредитов

Указанные кредиты носят целевой характер, оформляются кредитным договором.

Налоговые кредиты

С помощью налоговых кредитов организация-заемщик временно освобождается от уплаты налогов (сборов), т.е. получает возможность вовлечь в хозяйственный оборот отвлеченные средства.

В свою очередь, государство с их помощью регулирует экономическую ситуацию в стране и пополняет доходы бюджета за счет кредитных процентов.

Как правило, такие кредиты предоставляют организациям, своевременно исполняющим налоговые обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами. При этом допускается изменение любых сроков уплаты, установленных действующим законодательством по конкретному налогу (сбору), включая сроки внесения авансовых взносов. Возврат кредита обеспечивается залогом имущества, поручительством и банковской гарантией.

Чтобы получить налоговый кредит, организация должна подать заявление:

· по федеральным налогам и сборам - в Министерство финансов РФ;

· по региональным и местным налогам и сборам – в финансовые органы субъекта РФ и муниципального образования;

· по налогам и сборам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную территорию России – в Государственный таможенный комитет РФ или уполномоченный им таможенный орган:

· по государственной пошлине – в органы, контролирующие ее уплату (суды, Роспатент и др.);

· по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, - в органы соответствующих фондов.

В экономическом аспекте любая отсрочка платежа означает предоставление кредита. Поэтому сумма налога (сбора), уплата которой переносится на более поздний срок, квалифицируется как кредиторская задолженность организации перед бюджетом или внебюджетным фондом по налоговому кредиту. Поэтому синтетический учет обязательств организации по налоговым кредитам нужно вести на пассивном счете 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», к которому предварительно должны быть открыты субсчета «Расчеты по налоговым кредитам» и «Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам». По кредиту последних будет накапливаться информация о суммах налогов (сборов), в отношении которых предоставлен кредит, а по дебету – о погашении кредитных обязательств. Сальдо покажет величину задолженности по налоговым кредитам на отчетную дату.

Аналитический учет задолженности по налоговым кредитам целесообразно вести по каждому кредитному договору.

В бухгалтерском балансе обязательства по обоим кредитам показываются в составе заемного капитала.

Если возврат налогового кредита обеспечен залогом имущества. То его нужно учитывать на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Обобщенная информация о переданных в залог активах раскрывается в разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» приложения к бухгалтерскому балансу.

Налоговые кредиты являются целевым финансовым источником пополнения собственного оборотного капитала организации. В системе бюджетного кредитования им отводится роль краткосрочных заимствований.

Налоговый кредит может быть предоставлен заинтересованному лицу по любому налогу при наличии одного из следующих оснований (ст. 64 и 65 НК РФ):

· причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

· задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;

· угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога.

Организация учета операций по привлечению и возврату налогового кредита во многом зависит от условий заключенного кредитного договора. Он должен предусматривать сумму кредита, срок действия сделки, порядок погашения долга, способ его обеспечения. Ответственность сторон, а также указывать на налог (сбор), с уплатой которого связано предоставление кредита. К договору прилагаются документы об имуществе, являющемся предметом залога, поручительство третьего лица или гарантия банка.

Обязательства по налоговому кредиту включают сумму основного долга и причитающиеся бюджету (внебюджетному фонду) проценты. Если кредит предоставляется по налогу (сбору), уплата которого была просрочена, то в состав задолженности входит и сумма пеней, начисленных к моменту вступления в силу соответствующего решения уполномоченного органа.

Проценты за пользование налоговым кредитом взимают только в том случае, если он предоставлен в связи с угрозой банкротства организации из-за единовременного внесения налога (сбора). Их начисляют исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период исполнения договора. В остальных ситуациях платность кредита исключается.

Инвестиционные налоговые кредиты

Инвестиционный налоговый кредит – наиболее сложная форма бюджетного кредитования. От налогового кредита он отличается основаниями предоставления, значительным сроком пользования налоговыми ресурсами и специальным порядком уменьшения задолженности.

Сегодня его предоставляют, как правило, с целью государственной поддержки социально значимых инвестиционных проектов. В их число входят (ст. 67 НК РФ):

· научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы, техническое перевооружение производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

· внедренческая либо инновационная деятельность, в том числе разработка новых или совершенствование применяемых технологий, а также создание новых видов материалов;

· особо важные заказы по социально-экономическому развитию региона пли по предоставлению особо важных услуг населению.

Сумма кредита, выдаваемого по первому основанию, должна составлять 30% стоимости инвестиционного проекта. В остальных двух случаях ее размер определяется по согласованию между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется только по налогу на прибыль (доход) организации, а также по всем региональным и местным налогам (сборам).

Основания для получения кредита в запрашиваемом размере должны быть документально подтверждены. При этом перечень необходимых документов определяется нормативными актами соответствующих органов государственной власти и местного самоуправления. Во всех случаях организация обязана представить инвестиционный проект с расчетом потребности в заемных ресурсах и оценкой экономической эффективности их использования.

Порядок предоставления и возврата инвестиционного налогового кредита определяется кредитным договором. Его условия в основном схожи с условиями договора о налоговом кредите. Вместе с тем ст. 67 НК РФ требует предусматривать в нем положение об ограничении права организации по отчуждению третьим лицам имущества. Приобретенного за счет налоговых ресурсов.

Структура обязательства по инвестиционному налоговому кредиту, способы их оценки в учете и отчетности такие же, как и при налоговом кредитовании.

Порядок уменьшения платежей в бюджет имеет отличия.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, может уменьшить свои платежи по налогу (сбору) в течение рока действия кредитного договора до тех пор, пока сумма, накапливаемая на субсчете «Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам», не станет равной сумме предоставленного кредита.

Если организацией заключено несколько кредитных договоров, то накапливаемую сумму кредита нужно определять по каждому из них.

Сумму, на которую уменьшаются налоговые платежи, рассчитывают для каждого отчетного периода. Она не может превышать 50% величины налога, исчисленной с учетом льгот, полагающихся организации по закону.

Учет бюджетных кредитов

Ежегодно Федеральным законом «О федеральном бюджете» Правительству РФ предоставляется право финансировать на условиях возвратности и платности коммерческие предприятия, в том числе государственные унитарные предприятия (ГУП) (т.е. на выдачу бюджетных кредитов).

Однако для ГУПов определены основные виды расходов, осуществляемых из бюджетного кредита:

· расходы на выполнение высокоэффективных прикладных научно-технических разработок, имеющих коммерческую значимость, на поддержку экспорта высокотехнологической продукции под заключенные контракты и на реализацию программ конверсии оборонного производства;

· расходы на осуществление инвестиционных проектов в угольной отрасли, на покрытие убытков речного транспорта и др.

Учет бюджетного кредита отражается следующими записями:

Таблица

Типовая корреспонденция и комментарии

Содержание операции	Дт	Кт
1. Получен бюджетный кредит в денежном выражении на счет предприятия	51,52,55	66,67
2. Начислены проценты по бюджетному кредиту и отнесены на с/ст. прод-и	20	66,67
3. Начисленные проценты по кредитам, используемым на инвестиции и на конверсионные мероприятия, увеличивают балансовую стоимость инвестиций в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств. 3.1. Отражение процентов по кредитам, используемым на приобретение оборудования и др. ТМЦ в инвестиционных целях; 3.2. При увеличении стоимости приобретенного оборудования к монтажу 3.3. При увеличении стоимости приобретенных сырья, материалов, используемых в конверсионных целях 3.4. При увеличении стоимости приобретенных товаров, используемых в конверсионных мероприятиях.	08 07 10 41	66,67 66,67 66,67 66,67
4. Возвращение бюджетного кредита	66,67	51,52, 55

Бюджетный кредит может быть получен конкретно под поставку продукции (товаров) для нужд государства. В этих отношениях государство выступает, с одной стороны, как заказчик, а с другой, - как заемщик средств. Бухгалтерский учет по данным операциям имеет свои особенности.

1. Поступившие бюджетные средства на счетах исполнителя госзаказа отражаются записями:

Д-т сч.51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 86 «Целевое финансирование».

2. Расходование полученных средств из бюджета должно быть предусмотрено в бюджетах соответствующего уровня (документ, на основании которого выделены средства).

3. Необходимо наличие неотъемлемой части договора между заказчиком (государством) и исполнителем (ГУПом) – сметы расходов по целевому использованию бюджетных средств.

4. Нарушение закрепленного в смете расходов целевого порядка расходования бюджетных средств является основанием считать эти средства доходом предприятия от продажи со всеми вытекающими налоговыми последствиями, все средства, поступающие из бюджета, отражаются на счете продажи.

5. Заемщик-предприятие самостоятельно выбирает поставщиков ТМЦ, оборудования, подрядчиков по выполнению работ, услуг.

ГУПы могут получать бюджетные ассигнования под выполнение определенных работ, оказание услуг по договорам с государственным заказчиком.

Поскольку договоры на выполнение работ, оказание услуг относятся к договорам подряда, то они должны иметь все признаки договоров подряда. В договоре отражается порядок перехода права собственности на приобретаемое оборудование (основные средства), используемое для выполнения работ и оказания услуг либо как составная часть выполненных работ, а также порядок использования оборудования после выполнения работ.

Оборудование (основные средства0 после окончания работ должно быть использовано в соответствии с условиями договора: продано, оставлено на хранение, передано заказчику вместе с выполненными работами, оставлено на балансе предприятия.

При условии, что приобретенное оборудование является составной частью выполненных работ и сдается заказчику, расходы на его приобретение списываются на источник финансирования.

таблица

Отражение хозяйственных операций в учете

Содержание операций	Дт	Кт
1. Поступили денежные средства от государственного заказчика за выполнение работы, услуги	51,52	86
2. Передано оборудование государственному заказчику	86	08,07
3. Списаны затраты на источники	86	20
4. Остаток неизрасходованных средств бюджетного финансирования, в т.ч. заложения в утвержденной смете расходов прибыль организации-исполнителя, является доходом от реализации с последующим налогообложением.	86	90

ГУПы могут получать из бюджета средства под финансирование строительства объектов, переходящих впоследствии на праве хозяйственного ведения предприятию.

таблица

Отражение хозяйственных операций в учете

Содержание операций	Дт	Кт
1. Получение денежного средства из бюджета	51	86
2. Перечислены капитальные вложения на строительство объекта	08	51
3. Принят объект к учету.	01	08
4. Отражена сумма целевого финансирования на инвестиционные цели	86	98
5. Начислена ежемесячно амортизация объекта	20	02
6. Начислен внереализационный доход	98	91

ГУПы могут пользоваться государственной поддержкой в виде государственной помощи (субсидии и т.д.)

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 №92н, понятие «государственной помощи» определяется как признание увеличения экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). К объектам, по которым в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, относятся выделяемые из бюджета средства, направляемые на финансирование капитальных вложений, связанных с покупкой, строительством или приобретением внеоборотных активов (основных средств). Это могут быть дотации, выделяемые из бюджета на финансирование текущих расходов:

§ подведомственным предприятиям в связи с конверсией, компенсация затрат на отопление жилого фонда и теплиц;

§ на закупку комбикормов для животноводческих комплексов и птицефабрик и т.д.

Обоснованием данной формы финансирования является наличие документов, подтверждающих, что организация имеет намерение освоить с экономической выгодой выделяемые из бюджета средства:

§ договоров между организацией (ГУПом) и контрпартнерами о том, что данные средства будут освоены;

§ технико-экономического обоснования объектов освоения;

§ утвержденной проектно-сметной документации по объектам освоения;

§ конкурсного, публичного объявления о принятии решения об освоении объектов.

С 01.01.01 на основании ПБУ 13/2000 бюджетные средства могут быть отражены в бухгалтерском учете:

методом начисления (формирование задолженности бюджета на планируемую сумму финансирования);

кассовым методом (бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете только после фактического получения).

На основании представленных государственными органами документов о намерениях финансирования объекта и исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления) в учете предприятия отражаются суммы, подлежащие получению, как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим:

Таблица

Отражение операций в учете

Содержание операций	Дт	Кт
1. Отражение задолженности	86	98
2. Отражение фактического поступления средств	51	86

О кредитах и займах

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В состав информации об ученой политике организация необходимо наличие как минимум следующих данных:

- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

- о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

- о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

- о наличии и изменение величины задолженности по основным видам займов;

- о величине, видах. Сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Вопросы для самоподготовки

1. Понятие кредитов и займов. Их отличительные особенности.

2. Виды кредитов, их особенности.

3. Понятие и виды налоговых кредитов.

4. Понятие инвестиционного актива.

5. Виды задолженностей для целей бухгалтерского учета.

6. Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам.

7. Бюджетные кредиты. Виды расходов, осуществляемых из средств бюджетного кредита.

8. Отражение в учете операций, связанных с бюджетным кредитом.

9. Понятие «государственной помощи».

10. Раскрытие информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности.

11. Порядок учета задолженности.

12. Состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов.

13. Отражение операций по займам, обеспеченным выдачей собственных векселей.

14. Отражение операций по кредитам, привлеченным путем выпуска и размещения облигаций.

Задачи для самостоятельного решения

Задача 1.

В январе 2002 года ООО «Регата» получило краткосрочный заем на строительство нового производственного цеха – 500000 руб. за пользвоание займом ООО «Регата» в последний день каждого месяца начисляет и уплачивает проценты в сумме 10000 руб. Задолженность по займу должна быть погашена в июле 2002 года.

Для строительства цеха была привлечена подрядная организация. В соответствии с договором услуги подрядчика оплачиваются после окончания работ. Строительство должно было быть начато в январе, а закончено в марте 2002 года. Но подрядчик закончил строительство цеха только в июне 2002 года. Стоимость его работ составила 1200000 руб. (в том числе НДС – 200000 руб.).

На период с апреля июнь 2002 года ООО «Регата» открыло в банке депозитный счет, на который были зачислены заемные средства. По депозитному договору банк выплатил ООО «Регата» 150000 руб. в качестве процентов за пользование денежными средствами организации.

Отразить бухгалтерскими записями хозяйственные операции.

ООО «Мираж» 10 января 2002 года получило в банке кредит на 90000 руб. По условиям кредитного договора эта задолженность должна быть погашена в марте 2002 года. За пользование кредитом ООО «Мираж» ежемесячно (в последний день января, февраля и марта) начисляет и уплачивает проценты – 20000 руб. за каждый месяц.

Получив кредит, ООО «Мираж» сразу пустило его на предоплату материалов. Материалы на 90000 руб. (в том числе НДС – 15000 руб.) были получены от продавца и приняты к бухгалтерскому учету 11 февраля 2002 года.

Отразить бухгалтерскими записями хозяйственные операции.