1. Общие положения по учету затрат по займам

1.1 В Соответствии с МСФО

Обязательства по полученным взаймы средствам являются фи­нансовыми обязательствами, погашение которых производится деньгами или иными финансовыми активами. По заемным обязательствам возникают дополнительные затраты, связанные с процентами по займам, учет которых рассматривается в отдельном стандарте МСФО-23 «Затраты по займам» (в редакции 1993 года).

В соответствии с основным стандартным правилом признания затрат по займам эти затраты должны признаваться в качестве рас­ходов того периода, в котором они произведены, независимо от ус­ловий получения ссуды, то есть независимо от того, в какой форме и где производятся платежи по займам и ссудам. Стандарт определяет,  что в качестве затрат по займам признаются:

§  проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и дол­госрочным ссудам;

§  амортизация скидок или премий, связанная с заемными сред­ствами;

§  амортизация дополнительных затрат, которые были произведе­ны в связи с получением ссуд и займов;

§  платежи по финансовой аренде, выплачиваемые сверх суммы основного долга (стоимости) по арендованному имуществу;

§  курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной ва­люте, в той части, в которой они считаются корректировкой затрат на выплату по займам.

1.2 В соответствии с Российскими стандартами

Затраты, связанные с получением и  использованием займов и кредитов, включают:

§  проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

§  проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

§  дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и креди­тов, выпуском и размещением заемных обязательств;

§  курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или ус­ловных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процен­тов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расхо­дами того периода, в котором они произведены (далее – текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию тре­бует значительного времени.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществля­ется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией до­говорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным зай­мам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее опе­рационными расходами и подлежат включению в финансовый результат органи­зации.

Таким образом, можно увидеть, что и в МСФО И в Российских стандартах состав затрат по займам включает в себя такие пункты как проценты по полученным кредитам и курсовые, суммовые разницы образующиеся по займам в иностранной валюте.

2. Проценты по ссудам и займам

2.1 В соответствии с МСФО

Проценты по ссудам и займам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа (ссуды) они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему сред­ства. Сумма процентов, признаваемая (начисляемая) в отчетном пе­риоде, определяется путем вычисления по следующей формуле:

СП = Н*Д*СЗ / ПП * 100

где СП - сумма процентов к начислению в данном отчетном периоде

Н - норма процента, на условиях выплаты которой предостав­лены заемные средства;

Д - число дней пользования заемными средствами в данном отчетном периоде;

СЗ - сумма обязательства по займу (ссуде) в данном отчетном периоде, на которую начисляются проценты;

ПП - период, на который рассчитана установленная норма процента. Обычно норма процента устанавливается на годовой период. Устанавливают, например, норму в 14% годовых, из расчета на годовой период. Но могут устанав­ливаться нормы процентов из расчета на квартал, месяц или иной период, меньше годового. Например, норма 1% в неделю.

2.2 В соответствии с Российскими стандартами

В российской практике ПП определяют на стандартной основе. Год принимается в расчете продолжительностью 360 дней, квартал – 90 месяц – 30 дней. В англоязычных и некоторых других странах про­должительность ПП принимается в расчет по числу полных календар­ных дней в данном периоде. Например, год признается равным 365 или 366 дней, в зависимости от календарной продолжительности года.

Начисление  процентов  по  полученным  займам  и  кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно услови­ям договоров.

Легко заметить что и в МСФО и Российских стандартах проценты по займам принимаются в том же периоде в котором получен кредит.

3. Затраты по займам включаемые в первоначальную стоимость объектов ОС

3.1 В соответствии с МСФО

Затраты по займам, капитализируемые при оценке первоначальной стоимости приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива, – это затраты на получение заемных средств, которые были использованы исключительно для создания (приобретения) соответствующего актива. Если заемные средства привлечены специально для финансирования квалифицируемого актива, затраты по займам, капитализируемые в стоимости данного актива, опре­деляются точно и достаточно просто. Это фактические затраты по данным займам.

Получение заемных средств может опережать реальные сроки их использования для финансирования квалифицируемых активов. Естественно, что и затраты по займам могут возникнуть и их следу­ет признавать еще до начала финансирования тех объектов, для которых они предназначены. Заемные средства в таких условиях могут временно вкладываться в финансовые инструменты, иные инвести­ционные проекты, приносящие доход. Сумма затрат по займам, под­лежащая капитализации при использовании полученных заемных средств по назначению, уменьшается на сумму ранее полученных по ним инвестиционных доходов.

Во всех случаях, когда заемные средства, полученные для обще­го улучшения финансовой системы организации, были фактически использованы для финансирования квалифицируемого актива, сум­ма капитализируемых затрат по займам определяется по средневзве­шенной ставке, определяемой по сумме общих займов, остающейся непогашенной в течение данного отчетного периода. Из всей суммы непогашенных займов для таких расчетов исключаются суммы, по­лученные специально для финансирования квалифицируемых акти­вов. В стандарте подчеркнуто, что сумма затрат по займам, капитализированная в течение отчетного периода, не должна превышать общей суммы затрат по займам, признанной за данный период.

3.2 В соответствии с Российскими стандартами

  Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к  приобретению  и  (или)  строительству инвестиционного актива,  должны  вклю­чаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортиза­ции, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортиза­ции актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортиза­ция не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения.

Начисление амортизации по объекту имущества, относящемуся к инвести­ционному активу,  производится организацией в соответствии с порядком, уста­новленным в положении по бухгалтерскому /чету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и строительством  инвестиционного актива,  включаются  в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения ор­ганизации в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвести­ционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива,  уменьшаются  на  величину дохода от  временного  ис­пользования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финан­совых вложений.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стои­мость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а)   возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвести­ционного актива;

б)  фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в)  наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Таким образом, займы взятые на приобретение объектов основных средств включаются в первоначальную стоимость этих активов.