План работы.
План
работы. 2
Вариант
№1. 3
Задание
1. Особенности определения НДС при заключении договора поручения, комиссии,
агентского договора. 3
Задание
2. 9
Задании
3. 9
Список
использованной литературы. 11
Вариант №1
Задание 1. Особенности определения НДС при
заключении договора поручения, комиссии, агентского договора.
В процессе осуществления
предпринимательской деятельности многие предприятия пользуются услугами
посредников при заключении сделок и проведении различных операций путем
заключения посреднических договоров. Посреднические операции могут иметь место
при осуществлении любой деятельности, например: в торговле при продаже
комиссионных товаров, в производстве при реализации продукции через посредника,
в любой отрасли при закупке материальных ценностей с помощью посредника, в
туризме при осуществлении организацией функций турагентов,
а также при поиске клиентов через агентов (например, при операциях с
недвижимостью) и т.п.
Действующим законодательством в
области налогообложения предусмотрены существенные особенности при
осуществлении посреднических операций и сделок и в исчислении НДС.
Исходя из положений Налогового
кодекса в целях исчисления НДС к посредническим операциям и сделкам относятся
операции и сделки, выполняемые по договорам комиссии, поручения и
агентирования.
Статья 990 ГК
РФ определяет договор комиссии как договор, по которому «одна сторона (комиссионер)
обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить
одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента». Сделками
согласно ст. 153 ГК РФ признаются действия граждан и юридических лиц,
направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и
обязанностей.
Как следует
из данного определения, при исполнении договора сделки совершаются от имени
комиссионера. В этом главный отличительный признак договора комиссии. При
совершении порученной сделки комиссионер выступает, как лицо совершено
самостоятельное. Согласно ст. 990 ГК РФ, по сделкам, совершенным комиссионером
с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер,
хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в
непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица
обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в отношении него права.
Статья 971 ГК
РФ определяет договор поручения как договор, по которому одна сторона (поверенный)
обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные
юридические действия.
Здесь, как и
в договоре комиссии, на поверенного возлагается совершение определенных
юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Однако при этом, в
отличие от комиссионера, поверенный, выполняя обязательства по договору
поручения, совершает юридические действия от лица доверителя. Согласно ст. 971
ГК РФ, «права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают
непосредственно у доверителя». С другой стороны, третьи лица по сделкам,
совершаемым поверенным за счет доверителя, обязываются по отношению к
последнему и приобретают в отношении его права.
Согласно ст.
1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за
вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и
иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет
принципала. Агентский договор является относительно новым для нашего
законодательства. Он широко распространен в англо-американском праве, где
заменяет собой традиционные для континентально-правовой системы договоры
поручения и комиссии.
Порядок определения облагаемой
базы по НДС определен ст.156 НК РФ. В ней изложены особенности определения налоговой
базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения,
договоров комиссии и агентских договоров. Согласно п.1 ст.156 НКРФ
налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в
интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских
договоров определяют налоговую базу для целей исчисления НДС как сумму дохода,
полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого
из указанных договоров. Поэтому для правильного определения облагаемой базы по
НДС важно понять, что же является вознаграждением у агента. Однако в
соответствии со ст.162 НКРФ налоговая база, исчисленная агентом в указанном
порядке, определяется с учетом авансовых или иных платежей, полученных в счет
предстоящего оказания им услуг принципалу, а также иных сумм, связанных с
оплатой реализованных им услуг. Таким образом, в налоговую базу у агента
средства, перечисляемые принципалом для исполнения сделки, включаются только в
доле причитающегося ему вознаграждения. Средства, направленные на исполнение
поручения принципала (за вычетом доли вознаграждения), в налоговую базу по НДС
у агента не включаются. При определении облагаемой базы по НДС как у субагента,
так и у агента необходимо учитывать, что реализуемый агентом товар может
облагаться НДС по ставке 10% или вообще не подлежать обложению НДС. Ставка НДС
в размере 10% предусмотрена только при реализации некоторых продовольственных и
детских товаров, поименованных в п.2 ст.164 НК РФ. Агент же и субагент
реализуют не товар, а свои посреднические услуги. Поэтому в случае, когда
посредник оказывает услуги по реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%,
стоимость его услуг подлежит налогообложению по ставке 20%. Если агент покупает
товары как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то он имеет право на получение
льготы по НДС в соответствии с п.2 ст.156 НК РФ только при наличии раздельного
учета издержек по реализации каждого вида товаров. При этом из суммы
полученного от принципала НДС по облагаемому вознаграждению не исключается
сумма НДС, уплаченного агентом по расходам, приходящимся на не облагаемое НДС
вознаграждение. В этом случае на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ НДС относится
на издержки обращения. В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является
документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету
или возмещению. Суммы НДС по приобретенным (оприходованным) и оплаченным
товарам (работам, услугам) принимаются к вычету у покупателя только при наличии
счетов-фактур, подтверждающих стоимость приобретенных товаров, и
соответствующих записей в книге покупок. Порядок оформления счетов-фактур
посредниками изложен в п.п.3, 11 и 24 Правил ведения журналов учета полученных
и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу
на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от
02.12.2000 № 914 (с изменениями и дополнениями от 15.03.2001, 27.07.2002). Если
агент не участвует в расчетах, то он отражает в книге продаж только свое
вознаграждение, выписывая на эту сумму принципалу счет-фактуру (п.24 Правил).
Если агент (или субагент) получает деньги от покупателя на свой расчетный счет
или в кассу, т.е. участвует в расчетах, то он должен заполнить книгу продаж и
книгу покупок следующим образом. При получении товара от продавца субагент
получает счет-фактуру на свое имя и, не регистрируя его в книге покупок,
выписывает агенту свой счет-фактуру с отражением в нем показателей из
счета-фактуры продавца товара. Этот счет-фактура субагентом в книге продаж также
не регистрируется. Одновременно субагент выписывает агенту счет-фактуру на
сумму своего вознаграждения, который отражается у агента в книге покупок, а у
субагента - в книге продаж. Субагент может указать сумму посреднического
вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров отдельными строками
с указанием соответствующих сумм НДС. Агент в аналогичном порядке выписывает
свой счет-фактуру на имя принципала. Принципал же в свою очередь на основании
счета-фактуры агента делает запись в книге покупок. Такой порядок изложен в
Письме МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404.
Не включаются в налоговую базу по
НДС и суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей
или продавцов товаров (работ, услуг), за исключением сумм, причитающихся им в
виде вознаграждений или любых иных доходов. В отличие от ранее действовавшего
порядка с 1 января 2002 г. для прибыли от посреднических операций не
установлена повышенная ставка налога. Однако в гл.25 НК РФ предусмотрена более
жесткая регламентация взаимоотношений между принципалом и агентом. В частности,
в соответствии со ст.316 НК РФ в налоговом учете принципал определяет сумму
выручки от реализации на дату реализации на основании извещения агента о
реализации принадлежащего принципалу имущества. При этом агент обязан в течение
трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая
реализация, известить принципала о дате реализации принадлежавшего ему
имущества. Такое извещение оформляется в произвольной форме и должно регламентироваться
договором. Дата признания дохода для целей налогообложения прибыли зависит от
того, какой метод применяется в данной организации (метод начисления или
кассовый метод
Можно
выделить две основные особенности договоров комиссии, поручения и агентских договоров,
которые определяют схему налогообложения сделок по ним и порядок бухгалтерского
учета ведущихся в рамках этих договоров хозяйственных операций:
·
имущество, с которым ведутся операции (заключаются
сделки купли-продажи, подряда и т.п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру,
поверенному, агенту) на праве собственности;
·
в зависимости от выбранного вида посреднической
сделки меняется объем обязательств по расчетам между посредниками
(комиссионером, агентом, поверенным) и третьими лицами, т. е. поставщиками,
покупателями или подрядчиками комитента, доверителя или принципала.
В договоре
комиссии комиссионер выступает от своего имени, и, следовательно, обязательства
тех лиц, которым продаются, у которых приобретаются и которым заказываются
товары, возникают непосредственно перед комиссионером. При договоре поручения
поверенный в заключаемых сделках выступает не от своего имени, а от имени
доверителя, поэтому обязательства третьих лиц возникают не перед поверенным, а
непосредственно перед тем лицом, интересы которого он представляет (т.е. перед
доверителем). В агентском договоре в зависимости от конкретной схемы его
реализации (т.е. в зависимости от того, выступает ли агент в заключаемых
сделках от своего имени или от имени принципала), характер обязательств
соответствует схеме договора комиссии или поручения.
Первая из
выделенных особенностей в части правил обложения сделок комиссии, поручения и
агентских соглашений налогом на добавленную стоимость позволяет
классифицировать эти операции комиссионера, поверенного или агента для целей
обложения НДС как реализацию услуг.
Для
организаций – комиссионера, поверенного или агента – продажа товаров или
заключение иных сделок в интересах комитента, доверителя или принципала для
целей налогообложения являются реализацией услуг, т.е. деятельностью,
результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются
в процессе осуществления этой деятельности.
Суммой
оборота по реализации у организаций – комиссионера, поверенного или агента,
т.е. базой обложения НДС, является не цена продажи или приобретения товаров
комитента, доверителя или принципала, а только сумма получаемого за выполнение
услуг вознаграждения. Это положение определяется п. 1 ст. 156 НК РФ, согласно
которому налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в
интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо
агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими
в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных
договоров.
Данное
положение НК РФ имеет определяющее значение не только для целей уплаты НДС
непосредственно с оборотов по реализации услуг комиссионера, агента или
поверенного, но и для квалификации в целях налогообложения всех денежных потоков
в рамках исполнения рассматриваемых договоров.
В особенности
это важно при авансировании комитентом, доверителем или принципалом расходов
соответственно комиссионера, поверенного или агента по договору. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НКРФ налоговая база по НДС
определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет
предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Из всех
получаемых от комитента, доверителя или принципала сумм авансом, подлежащим
обложению НДС, считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения. Все
же прочие денежные средства, перечисляемые комитентом, доверителем или
принципалом на счета комиссионера, поверенного или агента в рамках исполнения
соответствующих договоров, для целей налогообложения рассматриваются как
финансирование расходов по сделке и у этих организаций НДС не облагаются.
Независимо от
выбранной договорной схемы, базой обложения НДС является только сумма
вознаграждения, получаемого комиссионером, поверенным или агентом, как оборот
по реализации услуг посредника.
И здесь
возникает вопрос: когда выручка от реализации услуг организации-комиссионера,
поверенного или агента может быть признана полученной для целей обложения НДС?
Согласно
общему правилу ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией или индивидуальным
предпринимателем признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу
(в том числе обмен услугами). При этом для целей налогообложения услугой
признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в
процессе осуществления этой деятельности.
Реализацией
данных услуг будет считаться сам факт их оказания, т.е. факт продажи или
приобретения товаров в интересах комитента, доверителя или принципала,
независимо от того, был ли оформлен факт оказания услуг или их соответствующей
части каким-либо специальным документом (помимо собственно договора), например,
актом выполненных работ (ст. 156 НК РФ).
В
соответствии с п. 1 и 2 ст. 167 НК РФ дата фактической реализации услуг для
целей обложения НДС в зависимости от принятой организацией-комиссионером,
поверенным или агентом учетной политики для целей налогообложения определяется:
1) для
утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения
обязанности по уплате НДС «по отгрузке» как наиболее ранняя из следующих дат:
·
день выполнения услуг;
·
день оплаты услуг;
2) для
утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения
обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств – как день
оплаты услуг.
Согласно п. 2
ст. 167 НК РФ в целях обложения хозяйственных операций НДС оплатой услуг
комиссионера, поверенного или агента признается прекращение встречного
обязательства приобретателя указанных услуг (комитента, доверителя или
принципала) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с
оказанием услуг, т.е. обязательства по оплате вознаграждения, за исключением
прекращения встречного обязательства путем выдачи комитентом, доверителем или
агентом собственного векселя.
Рассмотрим общие принципы
отражения операций и расчета НДС по посредническим договорам в соответствии с
требованиями Налогового кодекса на примере договора комиссии на реализацию
товара.
При реализации товара через
посредника его собственник (комитент), как правило, передает посреднику
(комиссионеру) предназначенный для продажи товар с целью его последующей
реализации по договору купли-продажи. За оказанные услуги по передаче
покупателю права собственности на комиссионный товар комитент выплачивает
комиссионеру вознаграждение. Чтобы исполнить поручение, посредник заключает
договор купли-продажи с покупателем. В этом случае комиссионер по договору комиссии
одновременно является продавцом по договору купли-продажи, то есть принимает на
себя обязательство передать право собственности на товар покупателю
(принадлежащее на момент продажи комитенту по договору комиссии) (п.1 ст. 454
ГК РФ).
Поскольку комиссионер реализует
товар, принадлежащий комитенту, то именно у комитента возникает оборот по
реализации товара, у комиссионера же возникает только оборот по реализации
услуги.
В соответствии с условиями
договора комиссии расчеты по нему могут осуществляться двумя основными
способами: без участия или с участием в расчетах посредника.
При исполнении поручения без
участия посредника в расчетах комитент самостоятельно производит расчеты с
покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при
этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы,
причитающиеся по договору комиссии.
При исполнении поручения с
участием посредника в расчетах комитент производит расчеты только с
комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или
поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные
средства, полученные комиссионером от покупателей, не являются его
собственностью, они принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.
Получение
дохода комиссионером на основе договора комиссии
Действующим до вступления в силу
части второй НК РФ Законом Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге
на добавленную стоимость» (далее – Закон о НДС) было предусмотрено, что при
осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом являлась
сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов (п. 3 ст. 4
Закона о НДС), то есть сумма комиссионного вознаграждения.
Применение этой нормы
посредниками, не принимающими участия в расчетах, не вызывало никаких
трудностей, однако в отношении сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с
бюджетом при осуществлении посреднических операций и сделок с участием
комиссионера в расчетах, был предусмотрен особый порядок налогообложения:
облагаемый НДС оборот определялся у комиссионера в виде разницы между суммами
налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными
комитентом при передаче этих товаров комиссионеру (п. 19 инструкции
Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость»).
Следуя указанному порядку, в
момент получения денежных средств от покупателя комиссионер должен был отразить
задолженность перед бюджетом по НДС на соответствующем субсчете счета 68 «Расчеты
с бюджетом» (например на субсчете «Расчеты с бюджетом по НДС»). После
перечисления причитающихся комитенту денежных средств сумма НДС, исчисленная с
поступивших от покупателя денежных средств, уменьшалась на суммы НДС,
уплаченные комитенту.
В принципе при таком порядке исчисления
сумм НДС, относимых на расчеты с бюджетом, общая сумма налога не изменялась.
Например, если предположить, что посредник, получивший от комитента товар
стоимостью в 12 000 руб. (включая НДС – 2000 руб.), затем продал его
покупателям по цене 15 000 руб. (включая НДС – 2500 руб.) и его комиссионное
вознаграждение составило 3000 руб. (включая НДС – 500 руб.), то при получении
денежных средств от покупателя комиссионеру следовало начислить в бюджет НДС на
сумму 2500 руб., а при перечислении причитающихся комитенту денежных средств –
уменьшить задолженность перед бюджетом на 2000 руб. В результате у посредника
облагалась НДС сумма комиссионного вознаграждения в размере 500 руб. (2500 руб.
– 2000 руб.).
Однако практика применения
специального порядка исчисления НДС посредниками вызывала ряд негативных
последствий, например:
·
если
на конец отчетного периода у комиссионера оставались на расчетном счете (в
кассе) денежные средства, полученные от покупателей, но не перечисленные
комитенту, ему следовало увеличить задолженность перед бюджетом на сумму НДС с
указанных денежных средств, хотя эти денежные средства ему не принадлежали и он
не мог воспользоваться ими в своих целях;
·
если
комитент не являлся плательщиком НДС (например, реализовывал товар, используя
упрощенную систему налогообложения), а комиссионер таким плательщиком был, то
последнему в соответствии с многочисленными разъяснениями налоговых органов
приходилось увеличивать продажную стоимость товара на сумму НДС и оплачивать
налог без возможности зачета «входящего» НДС (поскольку комитенту перечислялись
денежные средства без учета НДС).
Кроме того, возникали различные
сложности в ситуациях, когда комиссионер не перечислял непосредственно
комитенту причитающиеся ему денежные средства, а расходовал их по поручению
собственника.
Рассмотренные выше коллизии были
окончательно разрешены вступившей в силу с 1 января 2001 г. главой 21
Налогового кодекса, в которой специальной статьей устанавливаются особенности
определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе
договоров поручения, комиссии или агентских договоров.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ
налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в
интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров
определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде
вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных
договоров. В отличие от ранее действующего особого порядка определения НДС
посредниками, участвующими в расчетах, предусматривающего исчисление
подлежащего к уплате в бюджет НДС в виде разницы между суммами налога,
полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом, с
1 января 2001 г. указанные посредники не начисляют НДС с денежных средств,
поступивших от покупателей за реализованные комиссионные товары.
В соответствии с указанной нормой
комиссионер не должен исчислять к уплате в бюджет суммы НДС с денежных средств,
поступивших от покупателей в качестве оплаты за реализованные комиссионные
товары. Такая позиция законодателя в области налогообложения соответствует:
·
положениям
Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым денежные средства,
поступившие к комиссионеру в оплату реализованного комиссионного товара или для
приобретения товара для комитента, не являются собственностью последнего, а
принадлежат комитенту;
·
действующему
порядку бухгалтерского учета операций по реализации товара через посредника, в
соответствии с которым не признаются доходами организации поступления от других
юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента (п. 3
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного
приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, далее – ПБУ 9/99).
Задание 2.
Дать
письменную консультацию по следующей ситуации.
Сотруднику
организации оплачена путевка в пансионат, расположенный на территории РФ.
Удерживается ли в данном случае налог на доходы физических лиц?
Ответ: В соответствии со статьей
217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы полной
или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических,
выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей,
инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской
Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы
полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших
возраста 16 лет в находящиеся на территории Российской Федерации
санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:
·
за
счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на
прибыль организаций;
·
за
счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Таким образом, в данном случае,
налог на доходы физических лиц не удерживается.
Задании 3.
Оказать
помощь налогоплательщику в расчетах.
В
соответствии с учетной политикой для целей налогообложения торговая
организация, определяющая доходы (расходы) для целей налогообложения по методу
начисления, формирует резерв по сомнительным долгам. По результату проведенной
на конец отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности выявилось,
что сомнительная задолженность за реализованные товары сроком возникновения
свыше 90 дней составила 200 тыс. руб. Сомнительная задолженность за
реализованные товары сроком возникновения от 45 до 90 дней составила 400 тыс.
руб. Сомнительная задолженность в части причитающихся к получению процентов по
предоставленным другим организациям займам сроком возникновения свыше 90 дней
составила 50 тыс. руб.
Определить
какую сумму отчисления в указанный резерв организация может включить в состав внереализационных расходов в данном отчетном периоде при
определении налога на прибыль, если выручка от реализации товаров (работ, услуг)
за данный отчетный период составила 4.2 млн. руб.
Ответ: Резерв создается в
пределах 10% от выручки. В данном примере выручка 4.2 млн. руб. значит, резерв
можно создать в пределах 420 тыс. руб. Но в нашем примере при проведении
инвентаризации выявлена дебиторская задолженность:
·
свыше
90 дней 200 тыс. руб.: она полностью включается в резерв.
·
свыше
45 дней до 90 – состав задолженности 400 тыс. руб.: она может включаться в
размере 50% от суммы задолженности (т.е. 400*0.5 = 200 тыс. руб.).
Займы резервировать нельзя.
Итак, мы можем зарезервировать
200 + 200 = 400 тыс. руб. из возможных 420 тыс. руб.
Список использованной литературы.
- Налоговый
кодекс Российской Федерации, 1 и 2 части. – Новосибирск: Сиб. Унив. Изд-во, 2003. – 624 с.
- Гражданский
кодекс Российской федерации. – Новосибирск: Сиб.
Унив. Изд-во, 2003. – 591 с.
- Комментарий
к Налоговому кодексу Российской федерации (постатейный). Часть вторая.;
под. ред. Н.Р. Вильчура, А.В. Зимина. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003. – 1320 с.
- Кучеров
И.И. Налоговое право России. М.: «ЮрИнфор»,
2001.
- Балбыкин В.И. Налоговое право: теория практика, споры.
М., 2000.