Общие характеристики доходов и расходов, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности

       Цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.

     Для того чтобы понять принципы, заложенные Стандартом 18 «Выручка» в отражение доходов предприятия, следует проанализировать определение дохода, приведенное в основах подготовки и представления финансовой отчетности. Доход понимается как увеличение экономических выгод. Он может выражаться в форме поступления или возрастания активов или в форме уменьшения обязательств. В результате получения экономических выгод происходит увеличение собственных средств организации, не связанное с вкладами акционеров. Доходы предприятия складываются из выручки и прочих доходов (например, от реализации основных средств). Под выручкой подразумеваются доходы от обычных видов деятельности. В состав выручки включаются поступления от продажи продукции, товаров, вознаграждения, проценты, дивиденды, лицензионные платежи и не входят суммы, инкассированные от имени третьей стороны, поскольку они не влияют на изменение капитала  компании.

     Стандарт 18 подразумевает под выручкой доходы, полученные от:

·        продажи товаров;

·        предоставления услуг;

·        использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи, дивиденды.

     Арендная плата рассматривается в случае финансовой аренды как плата за предоставленный кредит (стандарт 17), особым образом учитываются дивиденды от инвестиций в ассоциированные компании.

     При продаже товаров выручка признается, если выполнено каждое из следующих условий:

·        значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары перешли у покупателю;

·        продавец не управляет реализованными товарами и не контролирует их как собственник;

·        имеется вероятность поступления возмещения;

·        сумма выручки и соответствующие понесенные (ожидаемые) затраты могут быть надежно оценены.

      Для признания выручки от предоставления услуг МСФО требуют выполнения четырех условий:

·        сумма выручки может быть надежно оценена;

·        существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

·        стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

·        затраты, понесенные по сделке, и затраты, требующиеся для ее завершения, могут быть достаточно точно определены (1, с.407)

     Для каждого вида использования активов МСФО устанавливают требования признания выручки, приведенные в табл.1:

Таблица 1

Условия признания выручки от использования активов

Виды выручки от использования активов	База для признания	Примечания
Проценты	пропорционально временная основа, учитывающая эффективный доход на актив	Эффективный доход на актив представляет собой процентную ставку, необходимую для дисконтирования потока будущих денежный поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива
Лицензионные платежи	метод начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора	обычно на равномерной основе на протяжении срока действия договора. В случае передачи прав за фиксированное вознаграждение, когда лицензиат может свободно использовать эти права, а лицензиар выполнил все обязательства, выручка признается на момент продажи исходя из экономической сущности операции, являющейся фактической продажей
Дивиденды	установление права акционеров на получение выплаты	если дивиденды по долевым ценным бумагам объявляются до приобретения, они должны вычитаться из первоначальной стоимости ценных бумаг. Дивиденды признаются в качестве выручки, только если они не представляют собой погашение части первоначальной стоимости долевых ценных бумаг

     Расходы – уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (уменьшение капитала не за счет изъятий собственников). Убытки считаются по своей сути расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.

     МСФО требуют отразить в отчете о прибылях и убытках кроме выручки следующие линейный статьи:

·        результаты операционной деятельности;

·        затраты по финансированию;

·        долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности;

·        расходы по налогу;

·        прибыль или убыток от обычной деятельности;

·        результаты чрезвычайных обстоятельств;

·        долю меньшинства;

·        чистую прибыль или убыток за период.

     Выделение подклассов статей должно производиться исходя из следкющих критериев:

-         стабильность;

-         потенциал прибыли или убытка;

-         предсказуемость.

МСФО предлагают предприятиям использовать один из видов отчета о прибылях и убытках для отражения операционной прибыли:

-         либо анализ должен производиться методом характера затрат, без распределения расходов между различными функциональными направлениями внутри компании. Общий вид отчета о прибылях и убытках представлен в табл.2:

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках (метод характера затрат)

	2003г.	2003г.	2002г.	2002г.
Выручка		х		х
Прочий операционный доход		х		х
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	(х)		(х)
Работа, выполненная компанией и капитализированная	х		х
Использованное сырье и расходные материалы	(х)		(х)
Заработная плата	(х)		(х)
Расходы на амортизацию	(х)		(х)
Прочие операционные расходы	(х)		(х)
Суммарные операционные расходы		(х)		(х)
Прибыль от операционной деятельности		х		х

-         либо анализ производиться методом функции затрат («себестоимости продаж»), тогда отчет о прибылях и убытках приобретает вид, показанный в табл.3:

Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках (метод функции затрат)

	2003 г.	2002 г.
Выручка	х	х
Себестоимость продаж	(х)	(х)
Валовая прибыль	х	х
Прочий операционный доход	х	х
Затраты на распространение	(х)	(х)
Административные расходы	(х)	(х)
Прочие операционные расходы	(х)	(х)
Прибыль от операционной деятельности	х	х

     Во втором случае предприятиям предлагается раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда. МСФО считают, сто первый способ наиболее привлекателен для небольших компаний, в то же время второй – может дать более уместную информацию, однако он несет в себе спорные моменты и повышает субъективность информационного образа. Для российских предприятий установлен второй способ.

      В любом случае продолжение отчета о прибылях и убытках может иметь вид, представленный в табл.4:

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках

	2003 г.	2002 г.
Прибыль от операционной деятельности	х	х
Затраты на финансирование	(х)	(х)
Доход от ассоциированных компаний	х	х
Прибыль до вычета налогов	х	х
Отчисления на налоги на прибыль	(х)	(х)
Прибыль после вычета налогов	х	х
Доля меньшинства	(х)	(х)
Чистая прибыль от обычной деятельности	х	х
Результаты чрезвычайных обстоятельств	х	х
Чистая прибыль за период	х	х

     МСФО также требуют, чтобы предприятие раскрывало в отчете о прибылях и убытках (или в примечаниях) сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за период.

     При подготовке учетной информации используются следующие допущения.

     Концепция непрерывности. 

     Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения, что, пока не известно обратное, предприятие функционирует неограниченный период времени, то есть что у предприятия нет намерения в обозримом будущем ликвидироваться или существенно сократить объем операций.

     Понятие «непрерывность» предполагает, что предприятие остается в деле в его нынешней форме в течение периода, достаточного для того, чтобы использовать свои активы по их прямому назначению и погасить долги в рамках нормальной деятельности. Это понятие известно также как концепция действующего предприятия.

     В основе непрерывности лежит допущение о том, что активы будут использоваться по их первоначальному назначению – для получения дохода в будущем и нетто денежных средств в течение длительного времени. Если предприятие терпит банкротство, активы, возможно, придется ликвидировать с единственной целью – немедленно погасить задолженность; такого рода печальные обстоятельства приведут к тому, что результат будет значительно ниже стоимости, указанной в финансовых отчетах. Если имеются основания сомневаться в способности фирмы сохранить статус действующего предприятия, бухгалтер обязан довести это до сведения читателя финансовой отчетности; однако бухгалтеры редко делают это, если не считать случаев, когда фирма уже не рассчитывается по своим обязательствам при проверке состояния ее финансово –хозяйственной деятельности.

     Это допущение является крайне важным, одним из методологических принципов определения финансовых результатов. Оценка активов, используемых предприятием, основана на том допущении, что компания не прекратит свою работу. И если бы дело обстояло иначе, мы бы готовили отчетность совершенно по-другому. Вряд ли бы удалось реализовать активы по их балансовой стоимости.

     Концепция соответствия доходов и расходов отчетному периоду (начисления).

     Этот принцип обеспечивает соответствие расходов доходам, получаемым в результате этих расходов. В счета должны включаться все понесенные расходы, оплаченные или неоплаченные. В соответствии с этим правилом доходы должны быть отнесены к тому учетному периоду, в котором товары были проданы, услуги оказаны. Расходы должны быть отнесены к тому периоду, когда они были понесены для получения этих доходов. Для реализации на практике этого правила используется учет по методу начисления, который заключается в отражении финансовых последствий всех операций и событий в те периоды, когда они имели место, а не в периоды, когда были получены или выплачены денежные средства.

     Учет «начисления» связан с отражением доходов по мере осуществления актов продажи, независимо от фактического поступления денег. Равным образом и расходы учитываются по мере начисления, а не реального выбытия средств. Учет «наличности» предполагает отражение дохода при получении денег, независимо от момента совершения сделки. Точно так же расходы учитываются в тот момент, когда произведена реальная выплата средств.

     Финансовая отчетность, составленная по методу начислений, дает информацию не только о прошлых операциях, связанных с движение денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущих периодах. Таким образом, обеспечивается сравнимость результатов деятельности за равные периоды и тем самым повышается полезность информации для принятия разного рода экономических решений.

     Непосредственно в международных стандартах учет по методу начисления и непрерывность деятельности рассматриваются как основополагающие допущения финансового учета.

     Согласно принципу соответствия, доходы должны быть зарегистрированы только в те периоды, когда они заработаны, а расходы должны регистрироваться только в те периоды, когда они имели место для получения этих доходов.

     Для того чтобы отразить временную разницу между моментом признания доходов и расходов и потоками денежных средств в конце отчетного периода выполняются корректирующие проводки.

     Корректирующие записи производят для того, чтобы обеспечить:

-         отражение доходов в том периоде, в котором они заработаны, и признание расходов в том периоде, в котором они были понесены;

-         соблюдение принципа признания доходов и принципа соответствия.

     Корректирующие записи необходимо делать всякий раз при составлении финансовой отчетности. Корректирующие записи можно классифицировать либо как:

-         предоплату (расходы будущих периодов или доходы, полученные в счет будущих периодов), либо как

-         начисления (начисленные доходы или начисленные расходы).

При проведении корректирующих записей доходы и расходы, имевшие место в настоящий период времени, должны быть отнесены к этому периоду, а остаток отсрочивается на будущий период.

     Существуют следующие типы корректирующих проводок:

-         начисленные расходы;

-         начисленные доходы;

-         отложенные расходы;

-         отложенные доходы.

1.     Начисленные расходы

     Согласно методу начислений, расходы, возникшие в течение периода, должны быть отражены в течение отчетного периода, хотя деньги могут быть выплачены позже. Начисленные расходы – расходы понесенные, но не оплаченные (или в отношении которых не выставлены счета).  Начисленные расходы возникают, когда расходы признаются до момента выплаты денег. К таким расходам можно отнести: расходы на рекламу, начисленную заработную плату, начисленные проценты и т.д.

     В случае начисленных расходов используется корреспонденция счетов обязательств и расходов.

2.     Начисленные доходы

     Начисленные доходы возникают, когда доходы признаются до момента получения денег. Начисленные доходы – доходы заработанные, но не полученные в денежном выражении (или в отношении которых не выставлены счета).

     Начисленные доходы могут возникать либо по прошествии определенного времени (как в случае с процентами или арендой), либо в связи с оказанием услуг, за которые не были выставлены счета или получены денежные средства.

     При начислении доходов используется корреспонденция счетов активов и доходов.

3.     Отложенные расходы (расходы будущих периодов)

     Отложенные расходы возникают, когда расходы признаются позже, чем заплачены деньги. Согласно принципу начислений, расходы, возникшие в течение отчетного периода, должны быть признаны в течение этого периода, даже если деньги были выплачены ранее.  

     Расходы будущих периодов уменьшаются либо по прошествии определенного времени, либо по мере их использования или потребления.

     В случае расходов будущих периодов используется корреспонденция счетов активов и расходов.

     Примером расходов будущих периодов являются расходы на страхование, на приобретение вспомогательных материалов, предоплата услуг.

4.     Отложенные доходы (доходы будущих периодов)

     Отложенные доходы признаются после получения денег от заказчиков. Если деньги получены авансом, а компания еще не предоставила услуги или товары заказчику, следовательно доход не может быть признан. Компания должна предоставить товары и услуги в будущем, что отражается как обязательства (Доходы будущих периодов). Корректирующая проводка выполняется в конце периода на сумму предоставленных товаров, услуг за этот период.

     В случае доходов, полученных в счет будущих периодов, используется корреспонденция счетов обязательств и доходов.

     Примерами доходов, полученных в счет будущих периодов, являются доходы от аренды, подписки на журнал, а также предоплата, внесенная заказчиками в счет оплаты будущих товаров и услуг.

     Для начисления доходов дебетуют один или несколько счетов активов и кредитуют один или несколько счетов доходов. Начисление расходов отражают по дебету одного или нескольких счетов расходов и по кредиту одного или нескольких счетов обязательств.

Таблица 5

Виды корректирующих проводок

Каждая корректирующая запись влияет на бухгалтерский баланс

и отчет о прибылях и убытках

Вид корректировки
Расходы будущих периодов	Основание для корректировки	Сальдо счетов до корректировки	Корректирующая запись
1	2	3	4
1. Доходы, полученные в счет будущих периодов	признаны расходы, первоначально отраженные на счетах активов как расходы будущих периодов	Активы завышены Расходы занижены	Дебет Расходы Кредит Активы
2. Доходы, подлежащие начислению	заработаны доходы, первоначально отраженные на счетах обязательств как доходы, полученные в счет будущих периодов	Обязательства завышены Доходы занижены	Дебет Обязательства Кредит Доходы
3. Расходы, подлежащие начислению	доходы заработаны, но не получены в денежном выражении	Активы занижены Доходы занижены	Дебет Активы Кредит Доходы

     После проведения корректировочных записей составляется финансовая отчетность. Специалист по МСФО должен понимать сущность и значение основных принципов и допущений финансового учета, так как все методы и процедуры учета, трактовка хозяйственных операций есть практическая реализация этих принципов.

Список литературы

1.     Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: издание на русском языке. Аскер-АССА, 1999. -

2.     Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Бератор-Пресс, 2002. – 256 с.

3.     Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных стандартов отчетности в России. – СПб.: Питер, 2003. – 176 с. – (Серия «Учебные пособия»).

4.     Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие для вузов. Издание второе, переработанное и дополненное./ О.В. Рожнова. – М.: Издательство «Экзамен», 2003. – 256 с.