СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ____________________________________________________ 3

1. ОСНОВНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ________________________________ 4

2. ОСНОВНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ, ВНЕСЕННЫЕ В 2003 Г., ИХ ОСОБЕННОСТИ_____________________ 10

2.1. Изменения в форме бухгалтерского баланса__________________ 10

2.2. Изменения в форме отчета о прибылях и убытках____________ 12

2.3. Изменения в форме отчета об изменениях капитала____________ 15

2.4. Изменения в форме отчета о движении денежных средств_______ 16

3. ВОПРОСЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ_____________ 19

4. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 24

ЗАКЛЮЧЕНИЕ________________________________________________ 27

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ________________________________________ 28

ВВЕДЕНИЕ

Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляют по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Она является завершающим этапом учетной работы.

Регулирование бухгалтерской отчетности организации Российским законодательством очень актуально в настоящее время. Реформирование бухгалтерского учета в России еще не закончено. Это касается и бухгалтерской отчетности. Последние изменения в данной области были внесены в июле нынешнего года.

Целью данной работы является описание нормативного регулирования бухгалтерской отчетности в России.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Дать основные положения нормативных документов, регулирующих бухгалтерскую отчетность. Показать их соответствие друг другу, противоречия.

2. Описать основные изменения, внесенные в текущем году, в формы бухгалтерской отчетности. Показать взаимосвязь этих изменений с нормативными актами, регулирующими бухгалтерскую отчетность.

3. Раскрыть основные вопросы регулирования порядка составления и представления отчетности организации.

4. Выявить основные проблемы нормативного регулирования бухгалтерской отчетности. Охарактеризовать пути совершенствования системы регулирования.

Для написания работы использована учебная литература по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета и отчетности, периодические издания, посвященные бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

1. ОСНОВНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

Приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» утверждены новые «Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности» и «Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», а также рекомендуемые формы отчетности.

Новый приказ Минфина РФ отменил приказ Минфина РФ от 13.01.2000 № 4н, но он вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.

Помимо приказа Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н состав бухгалтерской отчетности регулируется следующими документами:

1. Федеральным законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г.

2. ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 №43н) «Бухгалтерская отчетность организации».

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» является нормативным документом федерального уровня.

В третьей главе Федерального закона «О бухгалтерском учете», которая называется «Бухгалтерская отчетность», изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, дано понятие отчетного года, порядок представления бухгалтерской отчетности, порядок хранения документов бухгалтерского учета.

В соответствии с п.2 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Важным является положение о том, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности [1].

Пунктом 3 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином РФ. Во исполнение этого пункта приказами Минфина РФ разработаны и утверждены остальные нормативные документы по бухгалтерской отчетности. Различия в составе бухгалтерской отчетности в зависимости от периода, за который она составляется, определены в ПБУ 4/99. В частности в п.49 ПБУ 4/99 установлено, что промежуточная бухгалтерская отчетности в отличие от годовой состоит только из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности во многом дублирует федеральный закон «О бухгалтерском учете». Но помимо этого данное положение конкретизирует, расширяет и дополняет многие понятия, касающиеся бухгалтерской отчетности.

В третьем разделе Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности появляется прямое указание на то, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности. В федеральном законе «О бухгалтерском учете» данного положения не было.

Дальнейшая детализация перечня форм бухгалтерской отчетности, определенного в соответствии с федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, произведена непосредственно приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н. В п.2 «Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности» обобщенная формулировка закона «О бухгалтерском учете» о приложениях к бухгалтерскому балансу (форма № 1) и отчету о прибылях и убытках (форма № 2) конкретизирована до:

· отчета об изменениях капитала (форма № 3);

· отчета о движении денежных средств (форма № 4);

· приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Кроме того, в п. 5 «Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности» вводится еще одно дополнительное требование – представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Сопоставление содержания «Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности», утвержденных приказами Минфина РФ от 22.07.03 № 67н и от 13.01.2000 № 4н, показывает, что в п. 2 исчезло четкое разделение по составу отчетных форм, представляемых в составе промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. Однако фактически это ничего не меняет, поскольку данное разграничение установлено действующим ПБУ 4/99.

Приказ Минфина РФ от 22.07.03 № 67н рекомендует организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности учитывать образцы, содержащиеся в приложении к этому приказу. Такая же формулировка содержалась и в тексте приказа Минфина РФ от 13.01.2000 № 4н. Однако приложение к новому приказу Минфина РФ называется не просто «Формы бухгалтерской отчетности», а «Образцы форм бухгалтерской отчетности», что еще раз подчеркивает рекомендательный характер вида предлагаемых форм [6, c. 4].

Начиная с 2000 г. после выхода ПБУ 4/99, организациям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы своей бухгалтерской отчетности. ПБУ 4/99 накладывает лишь ряд ограничений, определяя состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности. В частности, закрепляет понятия отчетной даты, отчетного года, языка и валюты бухгалтерской отчетности, что призвано обеспечить единство и сопоставимость показателей отчетных форм всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Кроме того, в п.14 ПБУ 4/99 дан перечень обязательных реквизитов, которые должна содержать каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности: наименование организации, отчетная дата или период и т.п.

В остальном ПБУ 4/99 определяет назначение каждой составляющей бухгалтерской отчетности и основные числовые показатели, которые она должна содержать. В частности, постатейно раскрывается содержание бухгалтерского баланса (раздел IV) и отчета о прибылях и убытках (раздел V), отчета о движении денежных средств (п.29) и отчета об изменении капитала (п. 30), а также приводятся другие дополнительные данные, подлежащие обязательному отражению в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 27, 31).

ПБУ 4/99 не ограничивает организации в составе показателей, которые могут быть представлены в бухгалтерской отчетности. В п. 6 установлено, что если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступления от этих правил.

Однако предоставляемая свобода не безгранична и не должна привести к неразберихе и несопоставимости отчетных показателей организации за разные периоды. Поэтому в п. 9 ПБУ 4/99 установлено, что организация при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменения принятых содержания и формы бухгалтерской отчетности допускаются в исключительных случаях. При этом организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием вызвавших его причин.

В нашей стране исторически в связи с длительным периодом тотального администрирования и жесткой регламентации в бухгалтерской среде сложилось устойчивое отношение к формам бухгалтерской отчетности, как к чему-то строго контролируемому и утверждаемому извне, например, Министерством финансов. Именно поэтому понятие «типовые формы» воспринимается не как примерный, рекомендуемый образец, а как утвержденные и обязательные к применению именно в этом виде. Сохранению такого положения способствуют и требования, зачастую выдвигаемые местными налоговыми органами, специалисты которых не хотят «подстраиваться» под разные организации и осваивать «незнакомые» формы бухгалтерской отчетности. И это несмотря на то, что налоговые органы не включены в состав адресатов, которым согласно п. 1 ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность представляется в обязательном порядке.

2. ОСНОВНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ, ВНЕСЕННЫЕ В 2003 Г., ИХ ОСОБЕННОСТИ

Приказ Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» внес изменения в образцы форм бухгалтерской отчетности. Эти изменения отразятся не только на составляемой за 2003 г. (и далее) бухгалтерской отчетности, но и на многих понятиях бухгалтерского учета, его подходах и методах. Естественно, что эти изменения связаны с другими нормативными актами, регулирующими бухгалтерскую отчетность организаций.

2.1. Изменения в форме бухгалтерского баланса

Из актива и пассива бухгалтерского баланса практически полностью исключены все статьи, которые ранее приводились как расшифровывающие, в том числе показатели групп статей. Баланс по-прежнему состоит из пяти разделов, которые детализируются, в основном, только по группам статей. Исключение сделано только для статей групп «Запасы», «Резервный капитал» и «Краткосрочная кредиторская задолженность» (с небольшим сокращением), а также статьи «Покупатели и заказчики» применительно к группам «Дебиторская задолженность».

В форму бухгалтерского баланса введены новые показатели «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» в разделы «Внеоборотные активы» и «Долгосрочные обязательства» соответственно.

В состав раздела «Капитал и резервы» включен показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (подлежит вычитанию при подсчете итога баланса), который ранее входил в состав статей группы статей «Краткосрочные финансовые вложения» раздела «Оборотные активы».

В бухгалтерском балансе коды показателей сохранены только на уровне групп статей, итогов разделов и актива и пассива в целом.

Введение новых показателей «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» обусловлено вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 114н.

Перенос показателя «Собственные акции, выкупленные у акционеров» из состава группы «Краткосрочные финансовые вложения» в раздел «Капитал и резервы» обусловлен вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н. В п. 3 ПБУ 19/02 содержится указание на то, что к финансовым вложениям организации не относятся собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. При этом, возможно, остается неопределенность, в отношении выкупленных паев в обществах с ограниченной ответственностью. Если выкупленные акции ликвидны и выкуплены с целью перепродажи (в том числе с целью извлечения прибыли), то для соблюдения требования приоритета содержания перед формой целесообразно отразить их в составе, например, прочих внеоборотных активов. На стоимость же акций, предназначенных к аннулированию, необходимо заблаговременно уменьшить величину собственного капитала организации, что соответствует требованию осмотрительности (большей готовности признания расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов).

Следует отметить, что остальные образцы форм бухгалтерской отчетности претерпели одинаковое изменение – при сохранении графы «Код показателя» все фигурировавшие ранее коды строк исключены. Таким образом, организациям предлагается самостоятельно закодировать показатели, которые они представляют в составе бухгалтерской отчетности. Это добавляет свободы в пополнение состава показателей, так как ранее кодировка многих показателей была сплошная и не позволяла дополнить отчетность показателями, необходимыми конкретной организации.

2.2. Изменения в форме отчета о прибылях и убытках

В отчете о прибылях и убытках исключены дополнительные строки для детализации показателей «Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг» и «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг».

Показатели операционных и внереализационных доходов и расходов (без изменения их состава) объединены в один раздел «Прочие доходы и расходы».

В отчете о прибылях и убытках исключен раздел «Чрезвычайные доходы и расходы», а также ранее приводившиеся показатели «Налог на прибыль и иные аналогичные платежи» и «Прибыль (убыток) от обычной деятельности».

В данный отчет также введены показатели «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль».

После показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» справочно приводятся следующие показатели «Постоянные налоговые обязательства (активы)», «Базовая прибыль» (убыток) на акцию», «Разводненная прибыль (убыток) на акцию».

В составе «Расшифровки отдельных прибылей и убытков» показатель «Снижение себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода» заменен новым показателем «Отчисления в оценочные резервы».

Исключение в образце формы отчета о прибылях и убытках детализирующих строк показателей «Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг» и «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» в разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» позволит организациям исключить дублирование отдельных показателей в бухгалтерской отчетности. Ведь большинство организаций в пояснительной записке раскрывают информацию об основных видах своей деятельности и приводят именно эти показатели. Кроме того, если организация в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденным приказом Минфина РФ от 27.10.2000 № 11н, раскрывает в составе бухгалтерской отчетности соответствующую информацию по сегментам, то дополнительная информация о наиболее существенных конкретных видах ее деятельности без специальных комментариев только затрудняет понимание отчетных данных внешними пользователями.

Чрезвычайные доходы и расходы согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждены приказами Минфина РФ от 06.05.99 № 32н и № 33н, соответственно) входят в состав прочих доходов и расходов. Кроме того, они не являются характерными для большинства организаций и возникают не часто. Поэтому в случае их возникновения организация может просто пополнить перечень показателей, раскрывающих состав ее прочих доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках.

Показатели «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства», «Текущий налог на прибыль» и «Постоянные налоговые обязательства (активы)» введены для раскрытия в бухгалтерской отчетности информации в соответствии с ПБУ 18/02. Существует такое мнение, что если организация осуществляет помимо налога на прибыль и другие обязательные платежи из прибыли до распределения (например, штрафы и пени по расчетам с бюджетом), то для раскрытия этой информации целесообразно ввести соответствующий дополнительный показатель в форму отчета о прибылях и убытках.

В образцы формы отчета о прибылях и убытка справочно вместо дивидендов, приходящихся на одну акцию, и предполагаемых дивидендов на одну акцию в следующем отчетном году предлагается раскрыть информацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Это полностью соответствует требованиям ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (п. 27). А порядок расчета соответствующих показателей установлен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина РФ от 21.03.2000 № 29н.

Введение нового показателя «Отчисления в оценочные резервы» в состав «Расшифровки отдельных прибылей и убытков», безусловно, должно существенно повысить информативность бухгалтерской отчетности [6, c. 7].

К оценочным резервам относятся:

- резерв под снижение стоимости материальных ценностей (создается согласно п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н);

- резервы, образованные в связи с последствиями условных фактов хозяйственной деятельности (порядок их создания регулируется ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденным приказом Минфина РФ от 28.11.01 № 96н);

- резерв по обязательствам, возникающим вследствие признания деятельности прекращаемой (создается согласно п. 8 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденного приказом Минфина РФ от 02.07.02 № 66н);

- резерв под обесценение финансовых вложений (создается согласно п.38 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н);

- резервы по сомнительным долгам (порядок их создания регулируется п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

2.3. Изменения в форме отчета об изменениях капитала

В соответствии с приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н отчет об изменениях капитала теперь состоит только из двух разделов «Изменении капитала» и «Резервы», а также «Справки».

Отчет «перевернут», а именно: составляющие собственного капитала организации расшифровываются по горизонтали в графах, а их остатки и изменения – по строкам отчета.

Данные о составе и изменении капитала должны представляться не только за отчетный год, но и за предшествующий. Раскрытие информации об изменении капитала организации не только за отчетный год, но и за предшествующий, безусловно, необходимо для увеличения информативности бухгалтерской отчетности и возможности анализа показателей в динамике.

В отчет об изменениях капитала введены новые показатели, позволяющие раскрыть изменения в капитале, которые отражаются в так называемый «межотчетный» период - «Изменения в учетной политике» и «Результат от переоценки объектов основных средств». Введение в образец формы отчета об изменениях капитала этих показателей освобождает организации от необходимости самостоятельно разрабатывать форму дополнительного раскрытия этой информации, существенной для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

2.4. Изменения в форме отчета о движении денежных средств

Данные в этом отчете должны приводиться за два периода – отчетный и аналогичный период предыдущего года (расшифровываются в графах).

Данные о движении денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности расшифровываются по разным составляющим поступления и выбытия отдельно для каждого вида деятельности.

В отчете о движении денежных средств по каждому виду деятельности определяется новый показатель «Чистые денежные средства от деятельности».

Показатели движения денежных средств разных видов деятельности не суммируются в общую величину, но определяется новый показатель «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов».

За итогом отчета справочно приводится новый показатель «Величина влияния изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю».

Из данного отчета исключен справочный раздел, в котором ранее раскрывались отдельные показатели, характеризующие движение наличных денежных средств в кассе.

В «Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденных приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н, даны новые определения трех видов деятельности, в разрезе которых представляется отчетная информация о движении денежных средств. Ранее трактовка этих понятий приводилась в п. 106 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н), которые утратили силу после опубликования приказа Минфина РФ от 22.07.03 № 67н.

Текущая деятельность - деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовая деятельность – это деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.) [4].

Таким образом, принципиально изменилась трактовка инвестиционной и финансовой деятельности организации в целях составления отчета о движении денежных средств. Ранее к финансовой деятельности рекомендовалось относить только операции с краткосрочными финансовыми вложениями и операции, связанные с обращением собственных ценных бумаг краткосрочного характера; к инвестиционной – операции с внеоборотными активами, операции с долгосрочными финансовыми вложениями и операции, связанные с обращением собственных ценных бумаг долгосрочного характера. Исходя из этого, операции, вызывающие изменение величины и состава собственного капитала (поскольку они не упоминались в определениях двух выше поименованных видов деятельности) отражались в составе текущей деятельности.

Столь существенные изменения в классификации категорий деятельности организации должны учесть при формировании показателей отчета о движении денежных средства уже за 2003 г. Поскольку теперь помимо данных за отчетный период в отчете должна приводиться информация за аналогичный период предыдущего года, то для обеспечения сопоставимости показателей придется привести данные о движении денежных средств за 2002 г. в соответствии новым требованиям.

Новый показатель «Чистые денежные средства от деятельности» - это величина разницы между отраженными в отчете поступлением и выбытием денежных средств по соответствующему виду деятельности, а новый показатель «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» - это изменение за период всей совокупности денежных и приравненных к ним средств, находящихся в распоряжении организации. При этом, естественно, последний показатель должен соответствовать сумме чистых денежных средств от трех видов деятельности организации.

Исключение из образца формы отчета о движении денежных средств справочного раздела об операциях в кассе освобождает организации от необходимости раскрывать в отчетности совершенно не интересную внешним пользователям информацию, которая несла в себе, скорее контрольную функцию, не свойственную современному отношению к бухгалтерской отчетности.

3. ВОПРОСЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В соответствии с «Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденными приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н, организации самостоятельно разрабатывают формы бухгалтерской отчетности на основе форм, приведенных в приложении к этому приказу.

Характерно, что «Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности» и «Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» утверждены приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н, а образцы форм являются лишь приложением, т.е. доведены до сведения этим приказом и носят рекомендательный характер.

В п. 5 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» содержится следующее ограничение: организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам бухгалтерской отчетности, приведенным в приложении приказу № 67н, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 и иных положениях по бухгалтерскому учету. При отсутствии у организации данных по показателям (строкам, графам), предусмотренным в образцах форм, такие показатели в отчетные формы организации не включаются вообще (при самостоятельной разработке форм) и прочеркиваются, как это предусмотрено в п. 11 ПБУ 4/99, если используются типовые формы.

Чем нужно руководствоваться, чтобы сформировать бухгалтерскую отчетность, отвечающую всем требованиям действующего законодательства? Непосредственно посвящены проблемам составления бухгалтерской отчетности два документа:

- положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 34н;

- приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.03 № 67н.

Кроме того, практические каждое положение по бухгалтерскому учету из ныне действующих девятнадцати приводит из регламентирующей им сферы учета перечень показателей, которые должны быть как минимум (т.е. обязательно) раскрыты в бухгалтерской отчетности. Этот перечень, как правило (но есть и исключения), приводится в заключении каждого ПБУ в разделе «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности». Таким образом, вышеуказанные два документа могут не содержать исчерпывающего перечня показателей, которые, тем не менее, должны быть приведены в бухгалтерской отчетности [6, c. 13].

При этом не стоит забывать, что информация в отчетности не должна быть избыточной, иначе это усложнит восприятие отчетных данных и затруднит их использование при принятии решений. Необходима оценка существенности показателей.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При оценке существенности следует учитывать характер показателя, связанные с ним конкретные обстоятельства, а также его абсолютную и относительную (критерий – 5 % к общему итогу соответствующих данных за отчетный период) величину.

В Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности подчеркивается, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для отдельного представления в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенны для обособленного представления в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Это означает, что отдельные показатели, которые раньше представлялись непосредственно в бухгалтерском балансе (конкретные статьи), следует раскрывать в пояснениях к балансу, при этом возможны и дополнительные комментарии к ним (причины, динамика, условия и т.п.).

В этом случае бухгалтерский баланс останется наглядным с достаточно укрупненными (до уровня разделов и групп статей) показателями, что упростит восприятие общей картины финансового положения организации. Поэтому в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности еще раз уточняется, что раскрытие информации возможно путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

Чем нужно руководствоваться, чтобы сформировать показатели, которые организация решила включить в свою бухгалтерскую отчетность? Ранее этим целям служил самостоятельный нормативный документ – Методические указания о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н. Но, как уже говорилось, он утратил силу. В принципе, создание новых Методических рекомендаций не требуется и может привести в лучшем случае к дублированию, а в худшем случае – к несогласованности с уже существующими нормами, так как в настоящее время уже действует целая система нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета вообще и конкретных объектов в частности. Таким образом, руководствоваться при формировании конкретных показателей бухгалтерской отчетности нужно всеми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Еще одним важным моментом является установленный в п. 14 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организации» порядок отражения в годовом бухгалтерском балансе данных по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эти данные должны представляться с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Однако при этом существует несогласованность в сроках представления и утверждения бухгалтерской отчетности. Пунктом 2 ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено: организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, предусмотренном учредительными документами организации.

Утверждение годовой бухгалтерской отчетности и распределение прибыли согласно действующему законодательству – это исключительное право общего собрания акционеров (в акционерном обществе) или общего собрания участников (в обществе с ограниченной ответственностью). Это установлено соответственно в пп.11 п. 1 ст.48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и пп.6, 7 п.2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Сроки проведения годовых общих собраний установлены: в акционерном обществе – не ранее чем через 2 и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (п. 1 ст. 47 Федерального закона «Об акционерных обществах»), в обществе с ограниченной ответственностью – не ранее чем через 2 и не позднее чем через 4 месяца после окончания финансового года (ст. 34 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Таким образом, складывается ситуация, когда в срок, установленный для представления годовой бухгалтерской отчетности, она может быть еще не утверждена в действующем порядке. В этом случае, при представлении бухгалтерской отчетности в сопроводительном письме необходимо указывать, что настоящая отчетность является предварительной и не прошла еще процедуру утверждения. После утверждения годовой бухгалтерской отчетности целесообразно представить ее во все адреса, куда ранее была направлена предварительная отчетность.

4. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В последнее десятилетие в России проходит реформа бухгалтерского учета. Существенным объективным фактором, влияющим на процесс реформирования бухгалтерского учета, является его административный характер: высокая степень государственной регламентации бухгалтерского учета.

Одна их основных задач процесса реформирования – создание системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Кроме того, система нормативного регулирования должна представлять собой некий компромисс между системой регулирования, адекватной уже сложившимся, цивилизованным рыночным отношениям, для которых характерен высокий уровень профессионализма бухгалтерского и финансового персонала, способного к принятию решений в нестандартных ситуациях, постоянно меняющихся хозяйственных условиях исходя из основополагающих принципов, сформулированных законодательством, берущего на себя ответственность за принятые решения, и системой регулирования, суть которой заключалась в жесткой тотальной регламентации и наличии подробного инструктивного материала.

Существующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерской отчетности недостаточно совершенна (по мнению многих авторов, в частности, Николаевой С.А., доктора экономических наук).

Первая проблема уже была описана выше. Это жесткая регламентация в отношении бухгалтерской отчетности. Соответственно, одним из направлений совершенствования нормативного регулирования является уменьшение жесткости регламентации. Т.е. положения нормативных документов должны нести не регламентационный, а рекомендательный характер. Шаги в этом направлении делаются, и один из них – принятие в этом году приказа от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

Вторая проблема – дублирование нормативных документов разных уровней друг друга. Многие вопросы бухгалтерской отчетности, почти полностью дублируя друг друга, рассматриваются в федеральном законе, Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности, ПБУ 4/99.

Следовательно, вторым направлением совершенствования нормативного регулирования является исключение дублирования нормативных документов.

Третьим существенным недостатком является отсутствие ясности в отношении подходов к содержанию нормативных актов отдельных уровней, во-первых, и обязательности их применения, во-вторых. Вариант совершенствования в этом направлении может выглядеть следующим образом:

Законодательство первого уровня содержит нормы-принципы, исходя из которых строится содержание нормативных актов других уровней, а также императивные, строго определенные правила поведения при подготовке бухгалтерской отчетности. Это федеральный закон.

Документы второго уровня предназначены для формирования основной терминологии системы нормативного регулирования бухгалтерской отчетности и раскрытия принципов и правил представления информации в бухгалтерской отчетности. Ко второму уровню относятся Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности и ПБУ 4/99.

Документы третьего уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней и не должны вступать с ними в противоречие. В случае возникновения последних действуют обязательные для применения нормы документов первого и второго уровней. Сюда относится приказ Минфина РФ от 22.07.03 № 67н [10, c. 49].

О четвертой проблеме часто упоминалось выше. Она заключается в следующем. Все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо говорится в тексте закона. Но в нормативных документах имеются противоречия по одним и тем же вопросам. Причем, противоречат друг другу документы, не только касающиеся бухгалтерской отчетности напрямую, но и прочие нормативные акты.

В соответствии с этой проблемой направлением совершенствования нормативного регулирования бухгалтерской отчетности является устранение противоречий между нормативными документами.

Эта проблема напрямую связана с проблемой жесткой регламентации. Регламентировать централизованно заранее все случаи хозяйственной практики по определению невозможно. Если придерживаться концепции тотальной регламентации при формировании законодательства, значит, заранее обрекать его на противоречия и несовершенства уже на этапе создания нормативных актов.

Эффективное совершенствование нормативного регулирования бухгалтерской отчетности возможно лишь при комплексном принятии мер по устранению недостатков действующей системы регулирования.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По данной работе можно сделать следующие выводы.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерской отчетности включает в себя несколько основных документов разных уровней. Кроме того, бухгалтерская отчетность регулируются в соответствии с прочими нормативными актами, которые в той или иной степени касаются вопросов бухгалтерской отчетности.

В целом документы достаточно четко регулируют вопросы подготовки, составления и представления бухгалтерской отчетности организации. В них установлены основные правила и принципы отражения информации в бухгалтерской отчетности, определены основные понятия, необходимые для формирования бухгалтерской отчетности. Также акты содержат ряд рекомендаций по составлению бухгалтерской отчетности и определению показателей бухгалтерской отчетности.

Но существующая система нормативного регулирования бухгалтерской отчетности имеет множество недостатков. Ее необходимо совершенствовать. Основой этого совершенствования является система государственного и независимого профессионального регулирования бухгалтерской отчетности. Также необходимо построить такую систему нормативного регулирования бухгалтерской отчетности, когда обязательными к применению всем профессиональным сообществом являются законодательные акты высшего уровня, определяющие основные принципы и правила формирования полной и достоверной информации в бухгалтерской отчетности, а методические рекомендации создаются в помощь бухгалтерам и носят рекомендательный характер.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г.

2. ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 №43н) «Бухгалтерская отчетность организации».

4. Приказ Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

5. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с. англ. / Научн. ред. перевода И.И. Елисеева. Гл. редактор серии Я.В. Соколов. – М., 2002. – 624 с.: ил.

6. Богатырева Е.И. Об изменениях в бухгалтерской отчетности. // Бухгалтерский учет. - № 19. – 2003. – с. 3-14.

7. Власова В.М. Первичные документы – основа бухгалтерской отчетности. – М., 2002. – 416 с.

8. Гуккаев В.Б. Учетная политика организации. – М., 2002. – 256 с.

9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М., 2001.- 635с.

10. Николаева С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета. // Бухгалтерский учет. - № 2. – 2000. – с. 46-54.

11. Финансовый учет: Учебник / Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – М: Финансы и статистика, 2002. – 640 с.: ил.