Вариант 4. Учетная политика для целей налогообложения

1. Учетная политика для целей налогообложения как элемент системы нормативного регулирования налогового учета.

Законодательство о налогах и сборах содержит ряд предписаний, затрагивающих организацию бухгалтерского учета: например, требование о ведении раздельного учета отдельных объектов налогообложения. В отдельных случаях у налогоплательщика существует возможность выбора одной из предлагаемых нормативными документами методик определения налоговых обязательств. Во второй части Налогового кодекса (статья 167) введено новое понятие «учетная политика для целей налогообложения», к предмету которой Налоговый кодекс относит принятие решения об определении даты реализации товаров (работ, услуг). Устанавливая порядок формирования и изменения, а также сроки составления учетной политики для целей налогообложения, Налоговый кодекс во многом повторяет положения, установленные документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для учетной политики (таблицу 1).

Таблица 1.

Сравнительная характеристика учетной политики и учетной политики для целей налогообложения

Характеристика	Учетная политика для целей налогообложения	Учетная политика
Порядок принятия	применяется с первого января года, следующего за годом утверждения	применяется с первого января года, следующего за годом утверждения
для вновь созданной организации считается применяемой со дня их создания.	для вновь созданной организации считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации)
Порядок утверждения	утверждается соответствующими приказами руководителя организации и является обязательной для всех ее обособленных подразделений	утверждается соответствующими приказами руководителя организации и является обязательной для всех ее обособленных подразделений
Сроки утверждения	вновь созданные организации утверждают учетную политику для целей налогообложения не позднее окончания первого налогового периода	вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица

Налоговый кодекс не устанавливает требования последовательности учетной политики для целей налогообложения от одного налогового периода к другому и, соответственно, не выделяет случаи, когда организация имеет право изменить учетную политику для целей налогообложения. Можно предположить, что налоговая политика должна применяться без изменений в течение календарного года, однако это напрямую не предусмотрено пунктом 12 статьи 167 НК РФ.

Хотя учетная политика для целей налогообложения упоминается только в главе 21 НК РФ в связи с определением обязательств по налогу на добавленную стоимость, иные акты законодательства о налогах и сборах также содержат положения, предполагающие выбор налогоплательщиком того или иного порядка определения обязательств перед бюджетом. Представляется, что в учетной политике для целей налогообложения также должны быть раскрыты такие аспекты как организация раздельного учета, методики распределения расходов для целей налогообложения и порядок расчета по налогам обособленных подразделений организаций.

В ряде случаев методы налогового планирования, основанные на занижении величины бухгалтерской прибыли, негативно влияют на качество составляемой бухгалтерской отчетности. В качестве альтернативного подхода можно предложить формировать показатели бухгалтерской отчетности по одним правилам, а для целей налогообложения использовать другие, закрепив их в учетной политике для целей налогообложения. Однако использование различных методик для целей бухгалтерского учета и расчета налоговых обязательств ведет в ряде случаев к неоправданным затратам, порождает необходимость громоздких и трудоемких расчетов и, следовательно, повышает риск неправильного определения налоговых обязательств.

Порядок утверждения, представления и изменения учетной политики для целей налогообложения.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации. При этом утверждаются:

§ рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;

§ формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

§ методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

§ порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

§ правила документооборота и технология обработки учетной информации;

§ порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения также утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы:

§ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

§ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Индивидуальные предприниматели выбирают способ определения момента определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок

ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учет.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

Ключевые отличия учетной политики для целей налогообложения и учетной политики для целей бухгалтерского финансового учета

При определении обязательств по налогу на добавленную стоимость дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, определяют дату реализации, как наиболее раннюю из следующих дат:

день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
день оплаты товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, определяют дату реализации как день оплаты товаров (работ, услуг).

Таким образом, для целей налогообложения выручка от реализации может учитываться «по оплате» или «по отгрузке». Соответствующее решение должно быть оформлено специальным распорядительным документом – учетной политикой для целей налогообложения.

Однако для целей бухгалтерского учета организации не могут определять момент признания выручки в учетной политике. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99

Таким образом, выручка, отражаемая по счетам бухгалтерского учета, отличается от показателя реализации для целей налогообложения. Величина последней определяется на основе аналитических процедур.

Если организация определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты расчетных документов, происходит отсрочка уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары (работы, услуги). В этом случае организация получает налоговую экономию вследствие того, что позднее уплачивает налог на прибыль.

Для получения права на применение налоговых льгот организации в ряде случаев обязаны вести раздельный учет доходов, расходов и имущества. Ведение раздельного учета не обязательно означает выделение аналитических счетов для отражения отдельных доходов, расходов или активов. В ряде случаев расходы и стоимость активов распределяются пропорционально выбранной базе, причем по счетам бухгалтерского учета записи не делаются.

Налогоплательщики имеют право либо самостоятельно выбирать базу распределения для организации раздельного учета, либо должны следовать рекомендациям нормативных документов.

В бухгалтерском финансовом учете под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы:

§ группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

§ погашения стоимости активов, организации документооборота;

§ инвентаризации;

§ применения счетов бухгалтерского учета;

§ системы регистров бухгалтерского учета;

§ обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

При формировании учетной политики предполагается, что:

§ активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

§ организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

§ принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

§ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы:

§ амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;

§ оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

§ признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.

Таким образом, можно отметить следующие ключевые отличия учетной политики для целей налогообложения и учетной политики для целей бухгалтерского финансового учета:

§ методы признания доходов и расходов; Для целей налогообложения выручка от реализации может учитываться «по оплате» или «по отгрузке». К бухгалтерскому учету выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества.

§ по срокам утверждения. Вновь созданные организации утверждают учетную политику для целей налогообложения не позднее окончания первого налогового периода. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица.

2. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета по кругу операций, связанных с безвозмездным получением имущества, отличного от денежных средств

Согласно п.8 ст. 250 НК РФ «Внереализационные доходы» безвозмездное получение имущества относится к внереализационным доходам.

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В налоговом законодательстве имущество, полученное безвозмездно подразделяется на два вида:

§ имущество, полученное безвозмездно;

§ имущество, полученное безвозмездно в соответствии с Федеральным законом РФ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» от 04.05.1999 г. №95-ФЗ». При этом налоговым законодательством предусмотрена льгота по уплате налога на имущество в течение первых двух лет с даты принятия на баланс имущества, полученного безвозмездно.

Согласно п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчета в РФ имущество, полученное безвозмездно также подлежит оценке по рыночной стоимости на дату оприходования.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Таким образом, взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета по кругу операций, связанных с безвозмездным получением имущества заключается на первом этапе в едином подходе к оценке имущества, полученного безвозмездно – по рыночной стоимости. На втором этапе осуществляется принятие к бухгалтерскому учету имущества, полученного безвозмездно, по рыночной стоимости. На третьем этапе указанное имущество подлежит начислению амортизации. На четвертом этапе имущество, полученное безвозмездно подлежит налогообложению по данным бухгалтерского учета.

Ситуационная задача 1

20.07.2003 г. в соответствии с договором купли-продажи имущества №82 ООО «Юлис» получило от ООО «Станкосервис» фрезерный станок, договорная стоимость которого составила 75000 рублей, в том числе НДС – 20% (счет-фактура №14 от 20.07.2003 г.).

21.07.2003 г. Акцептован счет АТП-2 от 20.07.2003 г. за доставку приобретаемого оборудования до склада ООО «Юлис» на сумму 1200 рублей, в том числе НДС – 20% (счет-фактура №88 от 20.07.2003 г.)

25.07.2003 г. фрезерный станок введен в эксплуатацию согласно Акту о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) №16 от 25.07.2003 г. Срок полезного использования фрезерного станка для целей бухгалтерского учета, установленный при вводе объекта в эксплуатацию в соответствии с ожидаемой производительностью составляет 96 месяцев.

30.07.2003 г. с расчетного счета ООО «Юлис» произведена оплата задолженности перед ООО «Станкосервис» в сумме 75000 рублей.

31.07.2003 г. с расчетного счета ООО «Юлис» произведена оплата задолженности перед АТП-2 в сумме 1200 рублей.

Задание:

Рассчитайте сумму расходов ООО «Юлис» за июль 2003 г., учитываемых для целей налогообложения:

§ по правилам главы 25 НК РФ (организация определяет доходы и расходы по методу начисления);

§ по правилам главы 26.2 НК РФ

Решение задания:

Во-первых необходимо отметить, что амортизационные отчисления начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, следовательно, на фрезерный станок начисляться они будут с 1 августа, соответственно в состав расходов за июль включаться не будут.

По правилам главы 25 НК РФ при определении дохода и расхода по методу начисления сумма расходов ООО «Юлис» для целей налогообложения составит:

(75000+1200)/1,2 (НДС) = 63500 руб.

По правилам главы 26.2

Согласно п. 3 статьи 346.16. «Порядок определения расходов» НК РФ расходы на приобретение основных средств приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию

Следовательно, сумма расходов ООО «Юлис» за июль составит:

(75000+1200)/1,2 (НДС) = 63500 руб.

Ситуационная задача 2

Из представленного множества выберите те виды расходов, которые принимаются к вычету при исчислении:

(а) налога на прибыль;

(б) единого налога.

1. курсовые разницы

2. материальные расходы;

3. имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка, залога

4. суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду

5. расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги.

Перечень видов расходов (в соответствии с условием задачи)	Расходы, учитываемые при исчислении	Ссылки на статьи (пункты) НК РФ, в соответствии с которыми сделан вывод о возможности принятия к вычету соответствующих видов расходов
№	Наименование	(а) налога на прибыль	(б) единого налога
1	Курсовые разницы	1		Пп.5 п. 1 ст.265 «Внереализационные расходы»
2	Материальные расходы	2	2	Ст.253 «Расходы, связанные с производством и реализацией П.5 ст.346.16 «Порядок определения расходов»
3	Имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка, залога
4	Суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду
5	Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и др. подобные услуги	5	5	П.25 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» П.18 ст.346.16 «Порядок определения расходов»

      Ситуационная задача 3.

01.08.2003 г. в соответствии с условиями кредитного договора №10 от 28.07.2003 г. на расчетный счет ООО «Шанс» был получен кредит на текущие расходы организации в сумме 150000 рублей на срок 3 месяца.
Условиями указанного договора предусмотрено начисление процентов за временное пользование денежными средствами в размере 15% годовых. Проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются не позднее пятого числа месяца, следующего за отчетным.
31.08.2003 г. организацией были начислены проценты за временное пользование денежными средствами, полученными по кредитному договору №10 от 28.07.2003 г. за август 2003 г.

Задание:

Рассчитайте сумму расходов ООО «Шанс» за август 2003 г., учитываемых для целей налогообложения:
§ по правилам главы 25 НК РФ (организация определяет доходы и расходы по методу начисления);
§ по правилам главы 26.2 НК РФ

По правилам главы 25 НК РФ:
150000 руб.*15%/365 дней*30 дней = 1849,32 руб.
По правилам главы 26.2 НК РФ
Согласно п. 2 статьи 346.17 «Порядок признания доходов и расходов» НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Поэтому, учитывая, что ООО «Шанс» сумму в августе только начислил, но не перечислил, в расход сумму включать не следует.

Ситуационное задание 4.

ООО «Ирмень» 02.07.2003 г. осуществило расходы в размере 6900 рублей на проведение сертификации производимой продукции. Срок действия полученного организацией сертификата с 10.07.2003 г. по 10.10.2003 г.

Задание:

1.      Рассчитайте сумму расходов ООО «Ирмень», участвующих в формировании финансового результата деятельности организации за июль 2003 года.
2.      Рассчитайте сумму прочих расходов ООО «Ирмень», связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за июль 2003 года.

Решение задания:

1.      Сумма расходов ООО «Ирмень», участвующая в формировании финансового результата за июль составит 6900 руб. (пп. 2 п. 1 статьи 264 НК РФ).
2.      Расходы включаются в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат. Сертификат выдан на 4 месяца, значит за июль в расход следует включить: 6900/4 = 1725 руб.

Ситуационная задача 5

По данным регистров налогового учета в ООО «Лидия» за июль 2003 г. сумма начисленной амортизации по основным средствам производственного назначения составила 21500 рублей.
По данным регистров бухгалтерского финансового учета за аналогичный период сумма начисленной амортизации по основным средствам производственного назначения составила 23850 руб.
Данное расхождение обусловлено разницей в первоначальной стоимости основных средств, определенной по правилам бухгалтерского финансового учета и налогового учета при вводе объектов в эксплуатацию.
Сумма доходов, полученных ООО «Лидия» за июль 2003 г., по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета совпадает и равна 250000 руб.
Общая сумма расходов организации за июль 2003 г. (за исключением упомянутой выше суммы начисленной амортизации по основным средствам производственного назначения) по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета совпадает и равна 100000 руб.

Задание:

1.      Рассчитать и квалифицировать полученную ООО «Лидия» за июль 2003 г. разницу в расходах по данным бухгалтерского финансового и налогового учета в соответствии с терминологией ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
2.      Рассчитать сумму расхождения условного налога на прибыль и текущего налога на прибыль за июль 2003 г.
3.      Квалифицировать рассчитанные в п. 2 расхождения как постоянное налоговое обязательство, отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив.

Решение задания:

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль составит: 23850 – 21500 = 2350 руб.

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль составит: 2350*24%/100 = 564 руб.

В данном случае имеет отложенное налоговое обязательство, под которым понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.


Список литературы

Налоговый кодекс РФ. Часть 1, 2

Федеральный закон РФ «О безвозмездной помощи (содействия) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ» от 04.05.1999 г. №95-ФЗ

3.      Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (ред. от 30.03.2001) Министерство финансов Российской Федерации Приказ от 6 мая 1999 г. № 32н

4.      Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (ред. от 30.03.2001) Министерство финансов Российской Федерации Приказ от 6 мая 1999 г. N 33н

5.      Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 Министерство финансов Российской Федерации Приказ от 19 ноября 2002 г. N 114н
6.      О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий (в ред. от 21.04.2003) Государственная налоговая служба Российской Федерации Инструкция от 8 июня 1995 г. N 33

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н

Федеральным законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

9.      Каморджанова Н.А. Бухгалтерский учет. СПб.: ПИТЕР, 2002 г.
10. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина РФ от 07.05.2003 №38н). М.: Мысль, 2003.