2. Национальные и международные стандарты финансовой отчетности

2.1. Отличия российской и западной практики учета

«Применение международных стандартов финансовой отчетности на российских предприятиях может привести к значительным различиям в данных о результатах деятельности предприятия по сравнению с данными, подготовленными по существующим российским стандартам. Например, использование различных стандартов может изменить зна­чения таких важных показателей, как прибыль и себестоимость. В одних и тех же условиях, по данным российской отчетности, результатом деятельности предприятия будет прибыль, а при пересчете по международным стандартам возможен результат – убыток»[4].

«Многие принципы и практические методы МСФО могут быть приняты без нарушения требований российских стандартов бухгалтерского учета. Но вследствие исторически разных задач некоторые данные, имеющие огромное значение для отчетности МСФО, не входят в российскую финансовую отчетность. Поэтому для улучшения каче­ства бухгалтерской информации российским предприятиям нужно организовать аналитический учет таким образом, чтобы охватить все необходимые данные для подготовки финансовой отчетности в фор­мате МСФО»[5].

Многие из существующих отличий между российскими и междуна­родными стандартами имеют свои корни в различии используемых принципов и методов учета, которые будут рассмотрены ниже.

Документооборот.

Естественной основой учета являются исходные документы, на основе которых делаются записи в учетных регистрах. В России обязательность своевременного оформления исходных документов зафиксировано как одно из правил ведения бухгалтерского учета: Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Уровень регулирования в области документооборота едва ли не больший чем в области собственно бухгалтерского учета. Регулируется буквально все: существуют типовые формы большинства используемых документов, а для документов, типовых форм которых нет, имеется подробный список обязательных реквизитов: наименование документа (формы), код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.  Отступления от унифицированных типовых форм документов, если они существуют, не допускаются.

Документами должны оформляться все операции, находящие отражение в учетных регистрах, причем они должны создаваться перед самой хозяйственной операцией или, если это невозможно, сразу после ее завершения. Определяется порядок заполнения документов - в них не должно быть пропусков (если информация отсутствует то ставиться прочерк), все исправления производятся определенным способом, в некоторых видах документов исправления вообще не допускаются.

Сроки хранения документов тоже регламентируются и составляют от 3 лет (по большинству первичных документов) до 75 лет  (в некоторых случаях по расчетным ведомостям). Более того, регламентируется даже порядок хранения документов в зависимости от их вида: временные документы должны храниться отдельно от постоянных, копии от оригиналов, некоторые документы должны храниться в подшитых папках по описи, некоторые могут храниться в просто папках. Интересно, что вся эта регламентация направлена не на государственные организации и учреждения, где государство является хозяином, а еще и на коммерческие предприятия, где соблюдение предписанного порядка не только иногда влечет за собой издержки на его выполнение, но создает и дополнительные издержки, когда эти предписания находятся в противоречии с обычаями хозяйственного оборота данной организации. Возникает проблема -  какие документы оформлять - пригодные для данной организации или те, которые требуются государством.

В Международной практике документооборот вообще не воспринимается как часть финансового учета, а скорее как часть управленческого. Единственное, что должны обеспечивать исходные документы - соблюдение принципов учета, т.е. финансовая отчетность должна иметь основание в виде достаточно (согласно принципу существенности) полных, правильных и своевременно оформленных документов. Все остальные характеристики первичных документов и порядка их оформления относятся к компетенции менеджмента. То же самое относится к порядку хранения документов. Их хранение требуется лишь в той мере, в которой они могут способствовать проверке в отчетном периоде. Также, в некоторых случаях при изменении учетной политики для обоснования допустимости такого изменения (например, применение другого метода амортизации объекта основных средств в связи с пересмотром срока его использования) в отчетности требуется предоставление исходных документов. Однако, международная традиция значительно более либеральна в признании допустимости некоторых видов исходных документов. Так, основанием для начисления резервов по сомнительным долгам может служить просто обоснованное экспертное мнение бухгалтера, причем если источник этого мнения (решения) очевиден, то исходные документы могут вообще не оформляться.

Подводя итог, можно сказать, что в России документооборот является основанием для контроля деятельности предприятия со стороны налоговых органов. Соответственно, эта сфера деятельности жестко контролируется со стороны государства. На западе документооборот фирмы является внутренним делом самой фирмы, а количество предъявляемых  требований минимально.

Учетная политика

И в России и на Западе определение учетной политики есть прерогатива менеджмента. Раскрытие примененной учетной политики есть непременная составляющая годовой бухгалтерской отчетности. Но уровень свободы управленческого аппарата в процессе определения этой политики принципиально разный. западная система предусматривает существенно большее число возможных альтернатив учета. В российской системе выбор учетной политики часто сводится к порядку использования учетных регистров (корреспонденции счетов), не изменяя результата, показываемого в отчетности. Это, конечно, важно в случае проверки налоговой инспекцией, но это не составляет сути учетной политики в широком смысле этого слова.

На западе фирма обязана раскрывать только те методы учета, которые существенно влияют на финансовые результаты, представленные в отчетности, и могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе этой информации. Сам порядок ведения учета не важен, если он устойчиво приводит к правильным результатам в отчетности и поддается проверке. В России предприятие обязано раскрывать все свои решения по учету, если оно имело выбор различных учетных методов, даже если это не влияет или влияет незначительно на представляемую отчетность. Также, хотя и декларируется возможность отклонения от принципов (допущений и требований),  зафиксированных в законодательстве о бухгалтерском учете (при условии их раскрытия), но реальное применение такой возможности практически отсутствует из-за необходимости согласования таких отклонений с государственными органами, порядок которого не определен четко до сих пор.

Изменение используемой учетной политики допускается в России в следующих случаях: реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; разработки новых способов бухгалтерского учета. На западе просто утверждается, что применяемый принцип можно изменить при необходимости. Естественно, что такое изменение должно быть обоснованным. Можно также отметить, что понятие изменения в учете (accounting change) на западе шире, чем в России и состоит собственно из изменения в учетной политике (principle change), изменение в оценочных показателях (change of estimate) и изменение в составе хозяйственной единицы (change of entity).

Раскрытие изменений требуется в момент предоставления отчетности, в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную политику в текущей отчетности, если эта политика не изменялась с момента предоставления годовой отчетности.

Национальные особенности: язык, числовая нотация, терминология Отличие российской бухгалтерии от западной начинается с языка. Ко­нечные потребители отчетов, выполненных по стандартам МСФО, не всегда владеют русским или другим национальным языком. Офици­альным рабочим языком при подготовке Международных стандартов финансовой отчетности является английский язык. В 1997-1998 гг. издательством «Аскери» был издан официальный перевод Междуна­родных стандартов финансовой отчетности, который не совсем адек­ватно отражает их суть. Это происходит из-за того, что определенная терминология несет сложную смысловую нагрузку, сильно различаю­щуюся в разных странах. Например, английский термин «cash» обыч­но переводится на русский язык как «наличные деньги», хотя в бух­галтерском учете понятие слова «cash» более широкое – это все денежные средства, включая счета в банках, пластиковые карточки и т. п.

С другой стороны, определенные словосочетания, применяемые в международных стандартах, могут не иметь адекватного выражения в русском языке, например, перевод словосочетания «fair value» – «справедливая стоимость» может быть непонятным для русскоязыч­ного читателя.

Существует немало различий, вызванных культурными традициями западных стран. Например, в англо-американской отчетности исполь­зуется другая система обозначения чисел: запятой отделяются тысячи, а точкой – дробная часть от целой, например: 1,234,567.89. В России при­меняется германская нотация и для отделения копеек от рублей используется запятая (1 234 567,89). В западной отчетности не используется знак «-» (минус). Число, которое будет вычитаться при подсчете итога приводится в скобках.

Валюта

Обычно компании ведут учет и составляют отчетность в валюте той страны, где они размещаются. Согласно Положению о бухгалтерском учете вся российская бухгалтерская отчетность представляется в на­циональной валюте Российской Федерации – в рублях. При составле­нии отчетности согласно международным стандартам предприятие имеет право самостоятельно выбрать валюту для составления отчет­ности, используя не только рубль, но и другие денежные единицы, на­пример доллары США.

Компании, работающие в условиях гиперинфляции, в соответствии с международными стандартами должны корректировать свою финансовую отчетность с учетом изменения покупательной способности де­нег, поскольку финансовая отчетность без учета инфляции может вво­дить пользователя в заблуждение. Кроме того, инфляция затрудняет сравнение показателей финансовой отчетности за разные отчетные периоды. В российском же учете практически не применяются поправ­ки на инфляцию, что значительно затрудняет возможность получения достоверной отчетности.

Правила записи проводок и план счетов

Классическая формула баланса «активы = пассивы» в западной фор­мулировке выглядит другим образом: «активы = обязательства + ка­питал», где российским пассивам соответствуют две различные кате­гории «обязательства» и «капитал».

Другой особенностью зарубежной практики является отсутствие использования дебетового и кредитового оборотов по счетам. Обычно из положения западные бухгалтеры выходят разделением счетов, где требуется анализ дебетового и кредитового оборотов, на два отдель­ных счета, например счет 90 «Продажи» разделен на счета «Доходы от продаж» и «Себестоимость продаж».

На Западе редко применяются активно-пассивные счета. Они заме­няются парами счетов по дебетовому и кредитовому признаку. Напри­мер, российский счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» по международным канонам может быть представлен парой счетов «Расчеты с разными дебиторами» и «Расчеты с разными креди­торами».

В России применяются два способа исправления ошибочных запи­сей «красное сторно» и «черное сторно». Основное различие между ними заключается в том, что первый уменьшает обороты по счетам, а второй увеличивает их. Бухгалтеры во многих западных странах ис­пользуют только метод «черного сторно».

Необходимо отметить, что для получения отчетности западными бух­галтерами не используется информация о «корреспонденции счетов». Все финансовые отчеты построены таким образом, что оперируют толь­ко с входящим и исходящим сальдо, а также свернутыми оборотами, не разделяя их на дебетовый и кредитовый. В то же время большое количе­ство российских финансовых отчетов использует обороты по коррес­пондирующим счетам «с кредита... счета в дебет... счета».

Западная практика ведения учета допускает участие нескольких счетов в проводке (несколько счетов дебетуется и кредитуется), тогда как в России проводка имеет жестко заданный вид: «дебет... счета, кредит... счета». Поэтому часто в западных бухгалтерских книгах невоз­можно выделить корреспондирующие счета.

Некоторые аспекты западного бухгалтерского учета, например со­ставление отчетности по видам деятельности и сделок с участием вза­имосвязанных сторон, требуют более подробного раскрытия информа­ции, чем это необходимо по российским правилам учета и отчетности, что влечет за собой составление более подробного плана счетов.

Отчетный период 

«Международные стандарты разрешают предприятиям самостоятель­но устанавливать сроки начала финансового периода, поэтому россий­ские компании не обязательно должны составлять отчетность по МСФО с 1 января.

Более того, некоторые корпорации используют финансовые периоды, не равные календарным месяцам. Например, многие западные торговые компании используют для ведения учета так называемую систему «4-4-5» (т. е. финансовый месяц равен ровно четырем или пяти неделям)»[6].

Различия во времени отражения хозяйственных операций

В некоторых случаях даты проведения проводок в МСФО и россий­ской отчетности могут быть разными по следующим причинам:

o   в МСФО принят принцип соответствия, согласно которому за­траты относятся на период, когда они были совершены;

o   правила отражения некоторых операций различны.

В России банковский перевод записывается на дату получения бан­ковской выписки, а на Западе – в момент подготовки чека или поруче­ния на перевод (все возникающие расхождения снимаются в конце месяца операцией «выверки»).

План счетов

В отличие от российских стандартов, международные стандарты фи­нансовой отчетности не регламентируют, каким должен быть план сче­тов. Такая практика традиционна для США и Великобритании, где каждая компания может использовать свой собственный план счетов. В других странах, например во Франции, как и в России, план сче­тов стандартизирован и его применение обязательно для всех пред­приятий. Интересно, что в отличие от российского плана счетов, фран­цузский план счетов имеет переменное число цифр в номере счета. Например, счет 2 – «Основные средства», а счет 281 – «Накоплен­ный износ основных средств».

При переходе к международным стандартам некоторые страны СНГ (Украина, Молдова, Казахстан и др.), а с 2001 г. и Россия изменили план счетов таким образом, чтобы упростить бухгалтерам сбор инфор­мации и построение финансовой отчетности в рамках МСФО.

Профессиональное суждение

«Согласно принципам МСФО информацию, представляемую в финан­совой отчетности, делают полезной для пользователей качественные характеристики, такие как понятность, уместность, надежность и со­поставимость. Определение относительной важности характеристик в каждом конкретном случае является профессиональным суждением.

Таким образом, профессиональное суждение в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии, проявлением либерализма»[7].

Профессиональное суждение помогает обеспечивать формирование достоверной информации, которая должна быть, во-первых, востребо­вана рынком бухгалтерских услуг, во-вторых, предусмотрена процеду­рой контроля и защиты обоснованности профессионального суждения перед профессиональным сообществом. То есть профессиональное суж­дение представляет собой институт развитых рыночных отношений, в которых востребована достоверная информация и существует система контроля за ее формированием как со стороны ее производителей (бухгалтерских сообществ), так и со стороны потребителей (объедине­ния инвесторов и т. п.).

Из текста ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» сле­дует несколько важных моментов. Несмотря на требование формиро­вать бухгалтерскую отчетность исходя из правил, установленных нор­мативными актами по бухгалтерскому учету (только в этом случае она будет считаться достоверной и полной), данное ПБУ предусматривает принципиальную возможность отступления от этих правил. А это уже область профессионального суждения бухгалтера.

Говорить о профессиональном суждении можно как в отношении раскрытия, так и в отношении формирования финансовой информации.