2. Различия бухгалтерской отчетности (отчета о прибылях и убытках) от международной финансовой отчетности

Отличия бухгалтерской отчетности по российским правилам от финансовой отчетности по МСФО, обусловленные отсутствием аналогов, по следующим вопросам:

ü    пересчет данных финансовой отчетности, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, в единицы измерения, действующие на отчетную дату.

Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО;

ü    пересчет данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой (МСФО 21.36); обесценение активов (МСФО 36).

В МСФО 12 "Налоги на прибыль" предусмотрена необходимость признания отложенных налогов методом обязательств по балансу. Основным для понимания общего принципа применения стандарта является понятие временных разниц - разниц между налоговой базой актива или обязательства и балансовой стоимостью. Налоговые обязательства или требования должны признаваться в большинстве случаев существования временных разниц.

Например, если у компании убыток по результатам отчетного года, но существуют убедительные доказательства, что в будущем она будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, и указанный убыток может быть отнесен в ее уменьшение, то такая временная разница должна быть рассмотрена на предмет признания отложенного налогового требования.

ü    учет финансовых инструментов эмитента (МСФО 32.18/23);

ü    учет курсовых разниц, образовавшихся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты (МСФО 21.21, ПКИ 11);

В российских правилах отсутствуют конкретные требования по раскрытию информации о:

ü    изменениях в капитале и движении денежных средств в качестве основных финансовых отчетов (МСФО 1.7 и 7).

В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" комплект финансовой отчетности включает основные отчеты (бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им; отчет о движении денежных средств; учетную политику и пояснения).

В российской практике бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним. Отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств рассматриваются как часть пояснений;

ü    стоимости запасов, рассчитанной способом ФИФО или текущей стоимости, в случае оценки запасов в отчетности способом ЛИФО (МСФО 2.36); справедливой стоимости финансовых активов и обязательств (МСФО 32.77)

ü    некоторых данных по сегментам. Например, в российской отчетности отсутствует выверка информации по отчетному сегменту с суммарной информацией в финансовой отчетности; существенные неденежные расходы (кроме амортизации) каждого отчетного сегмента, включенные в расходы сегмента и вычитаемые при определении финансового результата (МСФО 14.61/67).

Российская отчетность большинства компаний может существенно отличаться от отчетности по МСФО при применении следующих правил:

ü    затраты на исследования капитализируются (МСФО 38.42/51);

ü    величина деловой репутации рассчитывается с использованием балансовой стоимости приобретенных чистых активов (МСФО 22.40).

ü    период амортизации основных средств в ряде случаев установлен централизованно и превышает срок, в течение которого предполагается использовать объект (МСФО 16.6/41);

ü    понятие "финансовая аренда" в целом определяется законодательством, капитализация разрешена, но необязательна (МСФО 17.3/12/28);

ü    способ признания доходов арендодателями по договору финансовой аренды (МСФО 17.30);

ü    возможно признание дохода по договору подряда по завершении работ по объекту в целом в случаях, когда результат договора может быть надежно оценен (МСФО 11.22);

ü    резервы могут признаваться в большем или меньшем количестве случаев, чем в МСФО, отсутствует требование дисконтирования (МСФО 37.14/45);

ü    исправление фундаментальных ошибок включается в расчет чистой прибыли или убытка отчетного периода, отдельного раскрытия факта исправления и представления пересчитанной сравнительной информации не требуется (МСФО 8.34/38).

В МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" предусмотрено два подхода к отражению исправления фундаментальной ошибки. Основной подход - корректируется вступительное сальдо нераспределенной прибыли; альтернативный - сумма корректировки включается в чистую прибыль (убыток) за текущий период с раскрытием дополнительной сравнительной информации (как если бы исправление было сделано ранее).

В российских правилах нет понятия "фундаментальная ошибка", и ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в котором она обнаружена;

В МСФО 18 "Выручка" предусмотрены различные подходы к отражению в бухгалтерском учете операции обмена товаров (услуг) на товары (услуги).

В Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) не рассмотрены отдельно случаи обмена товарами (услугами) с доплатой и не установлены специальные правила в отношении доходов при обмене аналогичными товарами (услугами);

ü    определение результатов чрезвычайных обстоятельств шире, чем в МСФО (МСФО 8.6/12);

ü    некоторые затраты, понесенные при учреждении юридического лица его учредителями, могут быть капитализированы (МСФО 38.57);

ü    возможная чистая цена продаж запасов может определяться без учета возможных затрат на продажу (МСФО 2.6).[3]

3. Структура отчета о прибылях и убытках и порядок составления

Новая форма Отчета о прибылях и убытках утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

В целом Отчет о прибылях и убытках стал более компактным и менее формализованным. Из него исключены коды строк и разбивка на разделы. Все показатели, которые уменьшают прибыль, в отчете приводятся в круглых скобках. Чтобы бухгалтеры не ошиблись, скобки уже проставлены в типовом бланке.

Так же, как и в бухгалтерском балансе, заголовочная часть нового Отчета о прибылях и убытках ничем не отличается от старой.[4]

При заполнении отчета о прибылях и убытках необходимо учитывать следующие правила.

Во-первых, все данные указываются нарастающим итогом с начала года по 31 декабря включительно.

Во-вторых, каждый существенный показатель должен быть представлен в бухгалтерской отчетности отдельно. Существенными считаются те показатели, без знания которых пользователи отчетности не смогут оценить финансовое положение организации и результаты ее деятельности. Несущественные же суммы можно объединять.

В-третьих, в графе 3 отражаются данные финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год, а в графе 4 приводятся данные графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

Кроме этого, необходимо учесть, что все расходы организации подлежат отражению:

в составе стоимости активов организации (расходы, которые связаны с приобретением, созданием активов до начала их эксплуатации, а также связанные с их дооборудованием, реконструкцией, модернизацией);

в себестоимости продукции (работ, услуг) и издержках обращения;

за счет прибылей и убытков (операционные, внереализационные расходы).

Коммерческие организации (кроме кредитных организаций), получавшие бюджетные средства в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н, отражают такие суммы в составе внереализационных доходов:

- при финансировании капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (первоначально они отражаются в составе будущих доходов будущих периодов и затем равномерно списываются на финансовые результаты на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов);

- при финансировании текущих расходов (первоначально они отражаются в составе доходов будущих периодов и затем списываются на финансовые результаты в момент их признания в качестве расходов соответствующего периода);

- при получении финансирования на покрытие расходов прошлых лет (указанные средства напрямую относятся на внереализационные доходы).

Необходимо отметить, что каждая организация вправе самостоятельно разрабатывать собственные формы отчетности. Однако менять принципы построения форм она не вправе.

3.1. Доходы от обычной деятельности

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ 6 мая 1999 г. N 32н, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Строка 010

"Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)"

Согласно ПБУ 9/99, выручка это сумма поступлений денежных средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности. Если сумма поступивших денежных средств меньше суммы дебиторской задолженности, выручка отражается в размере поступивших денежных средств и неоплаченной части дебиторской задолженности. В выручку от реализации продукции также необходимо включать суммовые разницы.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99, выручка признается при наличии следующих условий:

организация имеет право получить эту выручку (такое право должно быть подтверждено конкретным договором или иным образом);

сумма выручка может быть определена;

есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция послужит улучшению финансово-экономического состояния организации;

право собственности на продукцию перешло к покупателю или работа принята заказчиком;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

 При этом арендная плата, лицензионные платежи и доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности только в том случае, если организация получает такие доходы регулярно.

Отражая по строке величину выручки, бухгалтер должен учесть следующее.

Во-первых, величина выручки определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) и отрицательной (положительной) суммовой разницы, возникающей в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Во-вторых, несмотря на то, что в бухгалтерском учете выручка отражается вместе с косвенными налогами - НДС, акцизами, налогом с продаж, экспортными пошлинами, указывается выручка без суммы этих налогов. Так как в соответствии с п.3 ПБУ 9/99 они не признаются доходами организации.

Поэтому, по строке выручка нужно показать:

Кредитовый оборот по счету 90 "Продажи", уменьшенный на дебетовый оборот по этому счету в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" или разницу между кредитовым оборотом по счету 90 "Продажи" субсчет "Выручка" и дебетовыми оборотами по субсчетам "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Налог с продаж", "Экспортные пошлины" счета 90, в случае если организация ведет учет по счету 90 "Продажи" по указанным субсчетам.

3.2 Расходы по обычной деятельности

Здесь  указываются расходы по обычным видам деятельности, то есть отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации это, например, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в передаче актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных выше условий, в бухгалтерском учете организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность.

В строке себестоимость проданных товаров, работ, услуг  приводится расшифровка расходов по каждому виду деятельности организации. Предприятия, занимающиеся производством и продажей продукции, по строке 020 формы N 2 отражают величину расходов, связанных с выпуском готовой продукции, реализованной покупателям. Другими словами, по данной строке указываются суммы, списанные с кредита счета 40 "Готовая продукция" в дебет счета 46.

Предприятия, занимающиеся выполнением работ (оказанием услуг), по  этой строке  формы N 2 указывают суммы, списанные с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90.

Предприятия торговли указывают по этой строке фактическую себестоимость реализованных товаров, списанную с кредита счета  в дебет счета 90.

Таким образом, производственные организации отражают по этой строке стоимость реализованной продукции, списанную в дебет счета 90 "Продажи" организации сферы услуг записывают по этой строке затраты, связанные с оказанием услуг, а организации торговли - покупную стоимость товаров, реализованных в отчетном периоде. Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные строки, не включаются.

Организации, которые используют для учета затрат на производство  счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (по новому Плану счетов), кроме этого указывают в этой строке сумму отклонений фактической себестоимости продукции от нормативной (плановой).[5]

3.3  Прочие доходы и расходы

По строке 060 отражаются операционные и внереализационные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

Сумма процентов к получению отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

"Операционные доходы и расходы"

Строки  «Проценты к получению» и  "Проценты к уплате"

По этим строкам формы N 2 отражаются суммы процентов, которые организация должна получить или заплатить. Так, по этим строкам отражаются:

ü    проценты, причитающиеся к получению (уплате) по депозитам, облигациям и т. п.;

ü    проценты, получаемые от банков (уплачиваемые банкам).

В бухгалтерском учете данные виды доходов и расходов учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Строка  "Доходы от участия в других организациях"

ü    поступления от долевого участия в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

ü    доходы, полученные организацией от участия в совместной деятельности

Строка  "Прочие операционные доходы"

ü    поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

ü    поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

ü    поступления от продажи основных средств, МБП, материалов, дебиторской задолженности и т. д.

Строка  "Прочие операционные расходы"

По этой строке  формы N 2 отражаются:

ü    расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

ü    расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

ü    расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

ü    расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, МБП, материалов, дебиторской задолженности и т. п.;

ü    расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

ü    прочие операционные расходы.

Строка  "Внереализационные доходы"

По этой строке  формы N 2 отражаются внереализационные доходы организации. Согласно пункту 8 ПБУ 9/99, Внереализационными доходами являются:

ü    штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

ü    активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

ü    поступления в возмещение причиненных организации убытков;

ü    прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

ü    суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

ü    курсовые разницы;

ü    прочие внереализационные доходы.

Строка  "Внереализационные расходы"

По этой строке  формы N 2 отражаются внереализационные расходы организации. К ним относятся:

ü    штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

ü    возмещение причиненных организацией убытков;

ü    убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

ü    суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

ü    курсовые разницы;

ü    сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов);

ü    прочие внереализационные расходы.

3.4 Финансовый результат деятельности организации

Для целей признания в бухгалтерском учете доходов, расходов по хозяйственным операциям, выявления финансового результата деятельности организации и отражения этих показателей в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Отметим, что величина дохода от текущей деятельности организации (при продаже продукции, работ, услуг по ценам, учитывающим требования законодательства Российской Федерации о предоставлении различных льгот гражданам) по кредиту счета 90 "Продажи" подлежит признанию в размере суммы начисленной задолженности по дебету счета учета расчетов по действующим ценам и тарифам за продукцию (работы, услуги), которая покрывается за счет платы граждан, и суммы, подлежащей возмещению из бюджета в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие предоставленных льгот.[6]

3.5 Чрезвычайные доходы и расходы

В новом Отчете о прибылях и убытках больше не упоминаются чрезвычайные доходы и расходы. Но если у фирмы будут соответствующие показатели за отчетный период, бухгалтер может самостоятельно внести данные о них в форму N 2 - для этого предусмотрена свободная строка.

Напомним, что чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления и затраты, возникающие в результате форс-мажорных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

В качестве чрезвычайных расходов могут быть учтены:

- остаточная стоимость имущества, утраченного в результате катастрофы;

- затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.

Как чрезвычайные доходы, в частности, учитывают:

- стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества;

- страховое возмещение убытков, понесенных в результате чрезвычайных обстоятельств.[7]

3.6 Прибыль (убыток) до налогообложения

Основные изменения связаны с тем, что в новой форме Отчета о прибылях и убытках добавлены строки в соответствии с требованиями ПБУ 18/02:

- "Отложенные налоговые активы";

- "Отложенные налоговые обязательства";

- "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

На практике у многих организаций появляются и постоянные налоговые активы (т.е. суммы, вызванные вычитаемыми постоянными разницами, не описанные в ПБУ 18/02), которые также должны приводиться в Отчете о прибылях и убытках.

Обратим внимание на то, что показатель "чистая прибыль" для целей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности определяется как результат вычитания из бухгалтерской прибыли до налогообложения условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств.

Условный расход по налогу на прибыль может быть вычислен следующим образом:

УРНП = (- ПНО - ОНА + ОНО + ТНП).

С учетом изложенного схему заполнения показателей, связанных с налогом на прибыль, в Отчете о прибылях и убытках можно представить в виде:

Прибыль до налогообложения - УРНП - ПНО = Чистая прибыль.

Подставив сюда УРНП из предыдущей формулы, получим:

Прибыль до налогообложения - (- ПНО - ОНА + ОНО + ТНП) - ПНО = Чистая прибыль.

Или:

Прибыль до налогообложения + ОНА - ОНО - ТНП = Чистая прибыль.

Последнее выражение и предусмотрено в образце о прибылях и убытках.

3.7 Расшифровка отдельных прибылей и убытков

Штрафы, пени, неустойки

Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств включают в состав внереализационных доходов, если они признаны должником или подлежат уплате по решению суда, вступившему в законную силу.

При этом надо помнить и о том, что суммы признанных и присужденных санкций облагаются налогом на прибыль. Поэтому, прежде чем подавать иск или предъявлять имущественные претензии своим должникам, оцените возможность и сроки получения денег. Иначе может сложиться ситуация, что должник признает за собой долг или суд вынесет решение в вашу пользу, и у вас сразу же возникнет обязанность заплатить налог на прибыль. Хотя взыскать с должника деньги, возможно, будет нереально либо это займет много времени.

Прибыль прошлых лет

В состав внереализационных доходов включают прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году. К таким суммам, в частности, относятся расходы, ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде. Это связано с тем, что ошибки, допущенные в бухгалтерской отчетности, которая была утверждена (например, в отчетности за 2002 год), фирма должна исправить в том отчетном периоде, когда ошибки были выявлены.

Отчисления в оценочные резервы

Эта строка - новая в расшифровке Отчета о прибылях и убытках. Оценочные резервы - это резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам.

Списание дебиторской и кредиторской задолженности

Если срок исковой давности истек, правила бухгалтерского и налогового учета требуют списать просроченную задолженность. Дебиторскую задолженность списывают на убытки (в дебет субсчета 91-2), кредиторскую - на увеличение доходов (в кредит субсчета 91-1).

4. Отчет о прибылях и убытках как информационная база для финансового анализа.

Важнейшей формой выражения деловой активности организации является финансовый результат ее деятельности. Сведения о формировании и использовании прибыли рассматриваются наряду со сведениями об имущественном положении в качестве наиболее значимой части бухгалтерского отчета организации. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) построен таким образом, что в нем отдельно отражаются доходы и расходы по различным направлениям деятельности организации. Раздел первый "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" представляет информацию о доходах, расходах и прибыли, полученной от основной деятельности - производства и продажи продукции, товаров, работ, услуг.

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, являясь основным видом доходов организации, используется с целью формирования информационной базы для анализа и оценки таких важнейших показателей результативности работы, как оборачиваемость активов, средняя продолжительность сроков погашения дебиторской и кредиторской задолженности, материалоотдача, затратоемкость (в том числе по отдельным статьям расходов, формирующих себестоимость производства и продажи продукции) и т.д.

Наличие в отчете показателя валовой прибыли, рассчитываемого в виде разницы между выручкой от продаж и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг позволяет определить, покрывает ли выручка производственную себестоимость или же основная деятельность изначально приносит убытки. Некоторые виды расходов, включаемые в состав полной себестоимости производства и продажи товаров, продукции, работ, услуг, показываются в отчете обособленно. К ним относятся коммерческие и управленческие расходы. Это существенно расширяет базу для аналитических исследований. Наряду с показателем валовой прибыли с 1 января 2000 г. в отчете о прибылях и убытках отражаются показатели выручки от продаж в разрезе видов деятельности (количество строк,  зависит от количества видов деятельности организации), а также показатели себестоимости по тем же видам деятельности. Это дает возможность определить сумму валовой прибыли и индивидуальные уровни рентабельности по каждому виду деятельности, соотнеся величины валовой прибыли с величинами выручки от продаж, что позволяет установить более или менее рентабельные направления деятельности организации.

Вычитая из полученной валовой прибыли коммерческие и управленческие расходы, можно понять, как влияют на финансовый результат расходы по сбыту продукции и на содержание управленческого аппарата. Сравнивая эти показатели с прошлым годом, данные за который также отражаются в отчете, можно установить наличие резервов для более экономного расходования средств по данным статьям.

Итоговым показателем первого раздела формы N 2 является прибыль от продаж, величина которой характеризует финансовый результат от основных видов деятельности организации. Соотношения прибыли от продаж с другими показателями отчетности дают возможность определить и оценить такие важнейшие показатели, как рентабельность продаж, рентабельность затрат, рентабельность вложений в основные производственные активы, в материальные производственные запасы. Однако в рамках проведения финансового анализа с использованием данных только бухгалтерской отчетности не представляется возможным достичь необходимого уровня детализации, в частности определить уровни затратоемкости и рентабельности в разрезе номенклатуры всей производимой продукции. Подобные аналитические задачи могут быть решены лишь при условии привлечения данных внутреннего (управленческого) учета.

В строках "Прочие операционные доходы и расходы" представлены показатели доходов и расходов, характеризующие финансовые результаты от участия в деятельности других организаций, совместной деятельности, выбытия и переоценки активов, полученных и уплаченных процентов по различным финансовым инструментам, и др.

В строках "Прочие внереализационные доходы и расходы" отражаются доходы от безвозмездного получения активов; полученные и уплаченные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда о их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; кредиторская и дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; принятие к учету излишков имущества, выявленного в результате инвентаризации; суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженности по кредитам, полученным (выданным) займам и т.п.

Сумма прибыли до налогообложения отражает итог всей предпринимательской деятельности организации за отчетный период. Данный показатель является весьма важным для оценки эффективности капитала, вложенного в активы. Он рассчитывается как отношение прибыли до налогообложения к величине активов организации  и показывает, какую сумму прибыли в отчетном периоде она получила на каждый рубль вложенных средств - как собственных, так и заемных.

Данные строки показывают сумму налога на прибыль, начисленную в отчетном периоде, исходя из сформированной (с учетом необходимых корректировок) налоговой базы и ставки налогообложения прибыли.

Завершающим показателем деятельности является чистая (нераспределенная) прибыль отчетного периода. По решению собственников чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов, на создание резервных и иных фондов, направлена на материальное стимулирование работников. Оставшаяся нераспределенная часть чистой прибыли реинвестируется в дальнейшую деятельность и способствует росту капитала организации.

Справочно в Отчете о прибылях и убытках  должны отражаться показатели дивидендных доходов, приходящихся на одну акцию (привилегированную и обыкновенную), за отчетный год и их прогнозные значения на следующий год. При заполнении данных строк в ряде случаев возникают трудности, связанные с выполнением хозяйствующими субъектами двух Федеральных законов: от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно первому Закону распределение чистой прибыли, в том числе на выплату дивидендов, а также утверждение годовой бухгалтерской отчетности входят в компетенцию общего собрания акционеров, которое может проводиться в срок до шести месяцев по окончании отчетного года. Согласно второму Закону организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность (в органы статистики, налоговые органы) в течение 90 дней по окончании года (т.е. трех месяцев), а если годовое собрание акционеров проводится позже, то информация о распределении чистой прибыли для выплаты дивидендов в отчете по форме N 2  на дату представления отчетности будет отсутствовать.[8]

5. Составление отчета о прибылях и убытках на примере отдельной организации

5.1 Порядок составления отчета ООО «Сервис СП»

В практической части данной работы будут представлены составление отчета о прибылях и убытках с учетом нововведений

Прибыль от продаж у ООО "Сервис СП" за I квартал 2004 года составила 500 000 руб. Фирма исчисляет налог на прибыль кассовым методом. В конце квартала бухгалтер сделал проводку:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 500 000 руб. - отражена прибыль от продаж.

Кроме того, по результатам работы фирмы в I квартале 2003 года была зафиксирована следующая информация:

- представительские расходы в бухгалтерском учете составили 18 000 руб., а в уменьшение налогооблагаемой прибыли по установленному нормативу может быть принято только 16 000 руб.;

- амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составили 3500 руб., а в налоговом - 2000 руб.;

- доход от продаж в сумме 4000 руб. по состоянию на конец квартала не оплачен (деньги от покупателя так и не поступили).

Суммы соответствующих доходов и расходов, которые будут отражены в бухгалтерском и налоговом учете, показаны в таблице.

Бухгалтер "Сервис СП" сделает такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 360 руб. (1500 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 960 руб. (4000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В итоге текущий налог на прибыль (то есть налог на прибыль, начисленный по данным налогового учета и отраженный в декларации, - кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68) составит:

120 000 руб. + 480 руб. + 360 руб. - 960 руб. = 119 880 руб.

Чистая прибыль фирмы по данным бухгалтерского учета (кредитовое сальдо по счету 99 на конец квартала) составит:

500 000 руб. - 120 000 руб. - 480 руб. = 379 520 руб.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2004 года будет заполнен так:

Серьезные изменения произошли в "справочном" разделе Отчета о прибылях и убытках. Раньше в этом разделе бухгалтер акционерного общества должен был указать сумму дивидендов, приходящихся на каждую обычную и привилегированную акцию.

Теперь же придется рассчитать базовую и разводненную прибыль на одну акцию. Для этого можно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н.

 Сначала нужно рассчитать средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев.

После этого из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций.

Для расчета разводненной прибыли представляют, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций - тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

По итогам 2003 года чистая прибыль ООО "Сервис СП" составила 500 000 руб. Средневзвешенное количество акций общества за 2003 год составило 11 000 штук.

Кроме того, в 2003 году фирма выпустила 1000 привилегированных акций с правом получения дивидендов в сумме 20 руб. на каждую и правом конвертации одной привилегированной акции в три обыкновенные.

Базовая прибыль на одну акцию в данном случае составит:

((500 000 руб. - 1000 прив. акц. х 20 руб./акц.)/ 11 000 акц.) = 43,64 руб.

Разводненная прибыль на одну акцию будет равна:

(500 000 руб. : (11 000 акц. + 1000 прив. акц. х 3)) = 35,71 руб.

Соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках за 2003 год будет заполнен так:

Для расчета штрафов пеней неустоек используем следующий пример: в 2003 году по договору купли-продажи ООО "Услуги" отгрузило ООО «Сервис СП» товары на сумму 120 000 руб. Товары облагаются НДС по ставке 20 процентов. Договором установлено, что товары должны быть оплачены не позднее трех дней с момента их получения. В случае просрочки оплаты ежедневно начисляются пени в размере 0,1 процента от суммы договора.

ООО «Услуги» перечислило денежные средства через 10 дней с момента получения товара (то есть просрочка платежа составила семь дней). В связи с этим "Серви СП" были начислены пени в размере 840 руб. (120 000 руб. х 0,1% х 7 дн.). "Услуги" сумму пеней признал.

Бухгалтер "Сервис СП" сделал такие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 840 руб. - начислены признанные должником штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;

Дебет 51 Кредит 76

- 840 руб. - получены денежные средства в оплату штрафных санкций;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 140 руб. (840 руб. х 20% : 120%) - начислен налог на добавленную стоимость.

Сумма штрафных санкций (за вычетом НДС) в размере 700 руб. (840 - 140) должна быть отражена в расшифровке к Отчету о прибылях и убытках:

Расчет прибыли прошлых лет. В состав внереализационных доходов включают прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году. К таким суммам, в частности, относятся расходы, ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде. Это связано с тем, что ошибки, допущенные в бухгалтерской отчетности, которая была утверждена (например, в отчетности за 2002 год), фирма должна исправить в том отчетном периоде, когда ошибки были выявлены.

В 2002 году бухгалтер неправомерно включил в себестоимость затраты, связанные с покупкой основного средства, на сумму 2000 руб. Ошибку выявили в IV квартале 2003 года.

В учете фирмы делается проводка:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 2000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства в его первоначальной стоимости.

Прибыль 2002 года, выявленная в 2003 году, так будет отражена в расшифровке к Отчету о прибылях и убытках:

Отчисления в оценочные резервы. На балансе ООО "Сервис СП" по состоянию на 31 декабря 2002 года числилось 30 000 штук облицовочных кирпичей марки М-150. Фактическая себестоимость одного кирпича - 7 руб. 60 коп. Таким образом, фактическая себестоимость партии кирпича марки М-150 составляет 228 000 руб. (30 000 шт. х 7,6 руб./шт.).

В течение 2003 года рыночные цены на кирпич этой марки устойчиво снижались. Согласно официальной информации, полученной на ближайшей товарно-сырьевой бирже, рыночная стоимость одного кирпича марки М-150 по состоянию на 31 декабря 2003 года составляет 4 руб. 20 коп. за штуку. Таким образом, рыночная стоимость партии кирпича марки М-150 составляет 126 000 руб. (30 000 шт. х 4,2 руб./шт.).

Основываясь на этой информации, бухгалтер "Сервис СП" составил следующий расчет:

Фактическая себестоимость - 228 000 руб.

Рыночная стоимость - 126 000 руб.

Разница между учетной и рыночной стоимостью - 102 000 руб.

На основании расчета по состоянию на 31 декабря 2003 года бухгалтер сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 14

- 102 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Таким образом, в балансе за 2003 год материалы будут показаны по текущей рыночной стоимости (126 000 руб.), а в Отчете о прибылях и убытках за 2003 год будет признан убыток от снижения их стоимости (102 000 руб.). Тем самым организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

Сумма созданного резерва должна быть отражена в расшифровке к Отчету о прибылях и убытках:

Списание дебиторской и кредиторской задолженности. Если срок исковой давности истек, правила бухгалтерского и налогового учета требуют списать просроченную задолженность. Дебиторскую задолженность списывают на убытки (в дебет субсчета 91-2), кредиторскую - на увеличение доходов (в кредит субсчета 91-1).

В IV квартале 2003 года ООО «Сервис СП» списало кредиторскую задолженность поставщика в связи с истечением срока исковой давности (полученные от поставщика товары в течение трех лет так и не были оплачены). Сумма задолженности составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Бухгалтер "Сервис СП" сделал такие проводки:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 60 000 руб. - списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 10 000 руб. - списан налог на добавленную стоимость по полученным и неоплаченным товарам.

Сумма в 50 000 руб. (60 000 - 10 000) должна быть отражена в расшифровке к Отчету о прибылях и убытках:

5.2 Расчет показателей финансовой устойчивости на основе данных отчета о прибылях и убытках

Стоимостным показателем рентабельности является прибыль. Сопоставление проводится на основе относительных показателей, один из которых - коэффициент рентабельности продукции, или рентабельности продаж, имеющий несколько модификаций. Коэффициент рентабельности продаж (продукции) () рассчитывается как отношение чистой прибыли к чистой выручке от реализации:

 ,где  - чистая прибыль отчетного периода; Р - выручка-нетто от реализации продукции, товаров, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и других аналогичных обязательных платежей.[9]

В нашем примере коэффициент рентабельности будет равен: 500000/379520 = 0,79. Коэффициент рентабельности высокий, говорит о нормальной стабильной деятельности предприятия.

Поскольку чистая прибыль получается после вычета всех расходов, рентабельность продаж было бы правильнее рассчитывать как отношение прибыли от продаж к выручке-нетто от продаж:

 ,

где  - прибыль от продаж.

Оба коэффициента можно получить по данным отчета о прибылях и убытках. Рентабельность по чистой прибыли и рентабельность продаж показывают, сколько копеек чистой прибыли или прибыли от продаж приходится на каждый рубль реализованной продукции. Еще одним важным показателем рентабельности является коэффициент рентабельности по валовой прибыли ():

 ,

где ВП - валовая прибыль отчетного периода.

Данный коэффициент используется при определении безубыточного объема производства по стоимости. Для точного расчета безубыточного объема производства (Q) важно, чтобы себестоимость проданных товаров основывалась на переменных расходах, а также точно и просто можно было бы выделить постоянные расходы не только в текущем учете, но и в отчетности.

Прибыль от продаж может расти более высокими темпами, чем рост самих продаж или валовой прибыли, за счет структуры затрат, т.е. соотношения переменных и постоянных расходов.

Еще одним важным показателем рентабельности деятельности организации является рентабельность активов. Коэффициент рентабельности активов () рассчитывается как отношение чистой прибыли () к средней величине активов ():

Этот коэффициент показывает, сколько копеек прибыли приходится на каждый рубль активов, т.е. насколько эффективно используются ресурсы организации.

Собственников организации интересует не только общая эффективность использования ресурсов, но и эффективность ресурсов, принадлежащих им, т.е. рентабельность собственного капитала. Коэффициент рентабельности собственного капитала () рассчитывается так:

,

где  - средняя величина собственного капитала за период.

Данный коэффициент показывает, сколько копеек чистой прибыли приходится на каждый рубль собственного капитала. Организации, развивающиеся за счет заемных средств, с позиций акционеров более выгодны, поскольку обеспечивают большую прибыль на их капитал.

Таким образом, рассчитав несколько показателей рентабельности на основе данных отчета о прибылях и убытках ОО «Сервис СП», можно считать деятельность компании достаточно стабильной и прибыльной.

Заключение

Таким образом, рассмотрев отчет о прибылях и убытках с разных аспектов его использования можно сделать следующие выводы:

С экономической точки зрения отчет о прибылях и убытках является неотъемлемым и необходимым источником финансовой отчетности. Большинство показателей характеризующих финансовую устойчивость предприятия, таких как рентабельность, оборачиваемость активов, средняя продолжительность сроков погашения дебиторской и кредиторской задолженности, материалоотдача, затратоемкость, рентабельность активов покрывает ли выручка производственную себестоимость или же основная деятельность изначально приносит убытки и др. рассчитываются, используя данные отчета о прибылях и убытках. Этот факт определяет значимость отчета о прибылях и убытках в современной экономике.

Различия отчетной информации в форме «Отчет о прибылях и убытках» и международной практики очень существенны так например в международной практике исправление фундаментальных ошибок включается в расчет чистой прибыли или убытка отчетного периода, отдельного раскрытия факта исправления и представления пересчитанной сравнительной информации не требуется (МСФО 8.34/38), в российских правилах нет понятия "фундаментальная ошибка", и ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в котором она обнаружена.

Подробно рассмотрена структура, назначение и порядок заполнения отчета на примере отдельного предприятия. Так, отчет о прибылях и убытках включает в себя: доходы и расходы организации от обычных видов деятельности, прочие и доходы и расходы, финансовые результаты предприятия, чистая прибыль и др. Рассчитав несколько показателей рентабельности на основе данных отчета о прибылях и убытках ОО «Сервис СП», можно считать деятельность компании достаточно стабильной и прибыльной

Таким образом, поставленная цель достигнута, задачи выполнены.

Список использованной литературы

1.                  Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)

2.                  Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)

3.                  Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99"

4.                  Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

5.                  Форма 2 "Отчет о прибылях и убытках" (приложение к приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67)

6.                Бакаев А. О годовой бухгалтерской отчетности организации за 2003 г //  Финансовая газета. – 2003. - № 36

7.                Бондарь Е. Отчет о прибылях и убытках //Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», - 2002, - выпуск 1,-  С 5-7

8.                Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие / Пучкова С.И.. – «ФБК - ПРЕСС». – 2001. – С 56-59

9.                  Мещеряков В Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2003 года // практическая бухгалтерия . – 2003. - № 4

10.           Мещеряков В. Отчет о прибылях и убытках за первое полугодие //Практическая бухгалтерия. – 2003. - № 7

11.           Мещеряков В.И. Новый отчет о прибылях и убытках // Практическая бухгалтерия. – 2003. - № 9. – С. 16

12.           Салтыкова А.А. и др. Различия между Российской и международной финансовой отчетностью //Бухгалтерский учет, -  2001, - № 18. - С.15-23

[1] См Приложение 1

[2] Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие / Пучкова С.И.. – «ФБК - ПРЕСС». – 2001. – С 56-59

[3] Салтыкова А.А. и др. Различия между Российской и международной финансовой отчетностью //Бухгалтерский учет, -  2001, - № 18. - С.15-23

[4] Мещеряков В.И. Новый отчет о прибылях и убытках // Практическая бухгалтерия. – 2003. - № 9. – С. 16

[5] Бондарь Е. Отчет о прибылях и убытках //Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», - 2002, - выпуск 1,-  С 5-7

[6] Бакаев А. О годовой бухгалтерской отчетности организации за 2003 г //  Финансовая газета. – 2003. - № 36

[7] Мещеряков В. Отчет о прибылях и убытках за первое полугодие //Практическая бухгалтерия. – 2003. - № 7

[8] Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие / Пучкова С.И.. – «ФБК - ПРЕСС». – 2001. – С 56-59

[9] Пласкова Н. Бухгалтерская отчетность как информационная база финансового анализа // Финансовая газета. Региональный выпуск.-2002.- № 35 С.5-7