26 октября 2000г. в г. Москве было представлено первое официальное русское издание Международных стандартов аудита и Кодекса этики международной федерации бухгалтеров. [1]

Издание было подготовлено Международным центром системы бухгалтерского учета (МЦРСБУ) в соответствии с официальным разрешением   Международной Федерации Бухгалтеров( МФБ) и при активном участии ведущих российских специалистов в области аудита и бухгалтерского учета. МЦРСБУ был создан в 1998г. как российское некоммерческое негосударственное лицо в рамках государственной программы перехода с российской системы бухгалтерского учета на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В качестве учредителей МЦРСБУ выступали ведущие европейские и американские организации, занимающиеся вопросами экономического сотрудничества с РФ, а также Институт профессиональных бухгалтеров России. Поддержку МЦРСБУ оказывают Агентство международного развития США, Департамент международного развития Великобритании, ТАСИС и некоторые частные организации через Американскую торговую палату и Консультативный советом по иностранным  инвестициям при Правительстве РФ.

МЦРСБУ играет ведущую роль в процессе внедрения в российскую практику международных стандартов финансовой отчетности и аудита. Так, в 1998-1999гг. центром был представлен официальный перевод международных стандартов финансовой отчетности на русский язык. В настоящее время центром координируется работа по распространению реформы системы бухгалтерского учета в России: проводятся семинары и конференции, выпускается и бесплатно распространяется информационный бюллетень,  на бесплатной основе представлены учебным заведениям и другим пользователям  учебные пособия.

Национальные стандарты аудита существуют в каждой стране, имеющей специфику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, экономического развития, регулирования экономики и т.д.[2]

Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

Стандарты играют важную роль в аудите и аудиторской деятельности, поскольку они:

·        обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

·        содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

·        помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки;

·        создают общественный имидж профессии;

·        устраняют контроль со стороны государства;

·        помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

·        обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

В настоящее время выделяют три группы стандартов:

·        национальные;

·        международные;

·        внутрифирменные.

Международные стандарты по аудиту действуют при любом проведении независимого аудита и по мере необходимости могут также применяться аудиторами при выполнении ими сопутствующей деятельности. однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями в той или иной стране, регламентирующими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в области финансовой информации.

Стандарты аудита – это документы, формирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг.

МСА содержат:

·        основные принципы;

·        необходимые процедуры;

·        рекомендации по применению принципов и процедур.

Обеспечено единство структуры стандартов; МСА включают в себя:

·        введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;

·        разделы, излагающие суть стандарта;

·        приложения (для некоторых стандартов).

В исключительных случаях возможно аргументированное аудитором отступление от МСА. МСА применяются лишь в отношении существенных аспектов финансовой отчетности. Это означает, что возможны отступления от МСА в ситуациях с несущественными показателями или обстоятельствами.

В 1998г. МСА использовали в качестве национальных стандартов 34 страны, еще в 35 странах  они применялись без значительных изменений. Положения о международной аудиторской практике разрабатываются для предоставления практической помощи аудиторам в применении МСА и не имеют силы стандартов.

МСА  (на момент выпуска официального перевода в редакции 1999г. – в количестве 36) делятся на 9 групп и имеют трехзначную нумерацию; десятая группа представляет собой ПМАП, имеющие четырехзначную нумерацию.

В первую группу, которая именуется «Введение», входят такие разделы, как предисловие, голосарий и концептуальная основа МСА. Предисловие к Международным стандартам аудита признано способствовать пониманию задач и методов работы КМАП, а также объема и статуса документов, разработанных этим комитентом. Голосарий содержит около 110терминов, используемых при изложении содержания Международных стандартов аудита. Назначение голосария – ввести единообразное толкование терминов, используемых в МСА. Сначала а перечне приводится русский перевод термина, в скобках – его формулировка на языке оригинала, затем – подобное пояснение на русском языке.

Стандарты второй группы «Обязанности» объединены тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются   определенные обязанности.

Третья и четвертая группы стандартов («Планирование» и «Система  внутреннего контроля») посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и аудиторских рисков.

Документы пятой и шестой групп («Аудиторские доказательства» и «использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы подразделений, внутренних контролеров и экспертов.

 Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах седьмой и восьмой групп – «Аудиторские выводы и заключения» и «Специальные области аудита».

В девятой группе МСА «Сопутствующие услуги» раскрыты цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по обзору и подготовке финансовой информации, а также проведении согласованных процедур.

Положения о международной аудиторской практике дают аудиторам рекомендации путем детализации и разъяснения международных стандартов аудита.

2.Вопрос № 13. Оценка риска системы контроля субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций.

Обслуживающая организация – фирма, выполняющая операции по учету и контролю и подготавливающая связанную и ними отчетность или ведущая учет операций и обрабатывающая связанные с ними данные. Аудитор должен учитывать влияние обслуживающей организации на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента исходя из следующих положений:

·        если обслуживающая организация ведет только первичный и сводный учет операций, то клиент самостоятелен в осуществлении их контроля и составлении отчетности;

·        если обслуживающая организация проводит операции и составляет отчетность клиента, то клиенту придется положиться на политику и процедуры этой организации.

Аудитор должен определить значимость деятельности обслуживающей организации для клиента и аудита, при этом рассматривается следующее:

·        характер, предоставляемых обслуживающей организацией услуг; сведения, содержащиеся в руководствах для пользователей;

·        условия договора между клиентом и организацией;

·        показатели отчетности, на которые влияет использование услуг организации, и неотъемлемый  риск, связанный с этими показателями;

·        степень взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и обслуживающей организации;

·        контроль со стороны клиента операций, выполняемых обслуживающей организацией;

·        финансовая устойчивость обслуживающей организации и последствия ее банкротства для клиента;

·        сведения об общих и компьютерных средствах контроля, имеющих отношение к прикладным программам клиента.

  Если аудитор пришел к выводу о том, что оценку риска системы контроля клиента оказывают значительное воздействие средства контроля обслуживающей организации, то он должен предпринять по отношению к ней следующие шаги:

1.     Получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценить риск системы контроля максимально высоко.

2.     Если объем сведение недостаточен, то получить информацию от аудитора обслуживающей организации или посетить ее лично с этой целью. Можно предложить клиенту обратиться к обслуживающей организации с просьбой предоставить  аудитору доступ к необходимой информации.

3.     Протестировать средства контроля клиента за деятельностью обслуживающей организации.

4.     Протестировать средства контроля обслуживающей организации.

5.     Ознакомиться с отчетом аудитора обслуживающей организации о состоянии ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (разрешается в том случае, если аудитор    клиента входит в круг пользователей отчета аудитора, обслуживающей организации).

Отчет аудитора обслуживающей организации может быть двух типов:

1.     типА – заключение о пригодности структуры – состоит из описания вышеупомянутых систем, сопоставляемого руководством обслуживающей организации, и мнения ее аудитора, подтверждающего точность этого описания и пригодность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для достижения поставленных перед ними целей;

2.     типВ – заключения о пригодности структуры и эффективности функционирования (в отличие от типа А добавляется заключение аудитора обслуживающей организации об эффективности ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с указанием видов и результатов проведения тестов контроля).

Заключение тип А дает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля обслуживающей организации, но не может быть основой для снижения аудитором клиента риска   системы контроля, в то время как заключение типа В может быть использовано для снижения этого риска, если аудитор клиента положительно оценит характер, сроки проведения и объем тестирования (особое внимание уделяется продолжительности периода, охватываемого тестами, и времени, прошедшему с момента выполнения тестов).

При использовании отчета аудитора обслуживающей организации аудитору клиента не следует в заключении ссылаться на этот отчет, так как это может быть расценено как возложение части ответственности за выводы, сделанные аудитором клиента, на аудитора обслуживающей организации.

3.Вопрос № 23. Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки.

Сбор и обобщение информации достигаются рядом последовательных  процедур, а именно получением аудиторских доказательств относительно начальных сальдо, подтверждение оценочных значений в ходе аудиторской проверки, исследование операций со связанными сторонами, выявление и оценка последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта, проверка уместности допущения о непрерывности деятельности субъекта, рассмотрение аудитором случаев мошенничества и ошибок и т.д.

Остановимся подробно на некоторых из них.

Начальное сальдо – это остатки на счетах, имеющихся на начало периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода.

При первой проверке аудитор должен получить доказательства того, что:

·        начальное сальдо не содержит искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность проверяемого периода;

·        остатки были правильно перенесены на начало текущего периода;

·        учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и надлежащим образом раскрыты.

Объем и характер информации, которую необходимо собрать в отношении начальных сальдо, зависит от следующих факторов:

·        учетной политики субъекта;

·        факторов проведения аудита в предыдущих периодах и модификации аудиторских заключений об отчетности, относящейся  к этим периодам;

·        неотъемлемого риска искажений, присущего отдельным статьям финансовой отчетности;

·        существенности начальных сальдо для отчетности текущего периода.

В зависимости от результатов выполнения процедур аудитор предпринимает следующие действия, описанные в табл 1.

                                                                                    Талица 1.

3.2 Подтверждение оценочных значений в ходе аудиторской проверки

Оценочное значение – приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков по различным причинам и т.п.).

 Оценочные значения часто формируются в условиях неопределенности относительно исхода событий, на основе суждений. За подготовку оценочных значений, отраженных в отчетности, ответственность несет руководство клиента. Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным.

Согласно МСА 540 «Аудит оценочных значений»  аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли необходимая информация о нем. Это достигается следующим образом:

·        Обзор и тестирование процесса выведения клиентом оценочных значений.

·        Использование независимой оценки и сравнение полученных результатов с данными клиента.

·        Обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

Аудитор проверяет уместность формул, используемых руководством, правильность процедур вычисления. При проверке рассмотрения процедур утверждения оценочных значений руководством аудитор должен определить, было ли значение утверждено руководством, имеющим соответствующие полномочия, и отражены ли процедуры рассмотрения в документации клиента.

При использовании независимой экспертизы оценочных значений аудитор сравнивает полученные данные с проверяемыми.

Аудиторские доказательства относительно оценочных значений  могут быть получены при обзоре последующих событий, имевших место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита;

Окончательная оценка обоснованности исследуемых значений проводится на основании знания бизнеса клиента и анализа согласованности оценки с другими доказательствами, полученными в ходе аудита. Если имеется значительная разница между оценкой, подтвержденной доказательствами аудитора, и значением, определенным руководством, то клиенту необходимо ее обосновать. Если руководство не предоставит веского обоснования оценки, аудитор должен просить руководство пересмотреть оценочные значения, а в случае отказа считать обнаруженную разницу искажением.

Во всех случаях информация должна сообщаться в установленные сторонами сроки.

После подписания аудиторского заключения аудитор не несет ответственности за исследования последующих событий.

Практическая часть

Вопрос №3. Основные принципы проведения аудита.

В стандарте раскрыто содержание следующих принципов: добросовестность, объективность, независимость, конфиденциальность, компетентность, документирование, проверка системы учете и внутреннего контроля, проверка сделанных выводов и составление заключения.

Документирование- материал, подготовленный аудитором или проверяемым субъектом для аудитора, получаемый и сохраняемый аудитором в связи с выполнением аудиторской проверки.[3]

Вопрос № 13.Заключения аудитора по финансовым отчетам.

 Данные вопросы сгруппированы в МСА   700-799 «аудиторские выводы и заключения», где 700стандарт «аудиторское заключение по финансовой отчетности», стандарт 710 «Сопоставления», стандарт 720 «прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность».

Согласно МСА 700 «аудиторское заключение по финансовой отчетности» основными элементами аудиторского заключения являются:

1.     Название.

2.     Адресат.

3.     Вводный параграф (введение).

4.     Параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности.

5.     Параграф, описывающий объем проверки.

6.     Дата выдачи аудиторского заключения.

7.     Адрес аудитора.

8.     Подпись аудитора.

 В названии стандарта рекомендуется использовать слова «независимый аудитор», адресат- определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами.

В параграфе, описывающем объем проверки, должна быть ссылка на МСА или соответствующие стандарты и нормы и указание на то, что проверка планировалась с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

·        Анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

·        Определение применяемых принципов учета;

·        Исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством;

·        Оценку общего представлении отчетности.

Заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безусловно- положительного.

При существенном ограничении объема, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, должен быть составлен отказ от выражения мнения.

Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности.

Вопрос № 23. Действующие предприятия.

В процессе переработки МСА все больше внимания уделяется содержанию стандартов отчетности. Так, новая редакция МСА 570 «допущение о непрерывности деятельности предприятия», которая применяется начиная с отчетности за 2000г., включает ссылки на МСФО 1 по поводу определения допущения, уместности его применения и понятия «существенная неопределенность», тогда как в прежней редакции подобные ссылки отсутствовали.

В РФ предусмотрено использование допущения непрерывности деятельности «Основами подготовки и представления финансовой отчетности»; там же дано определение понятия «существенная неопределенность».[4]

В этом стандарте  установлены обязанности аудитора в ситуациях, когда ставится под вопрос преемственность допущения действующего предприятия как основы для составления финансовой отчетности.[5]

Список литературы

1.Воронина Л.И. «основы бухгалтерского учета и аудита». Учебное пособие. В 2 частях. -М.: « Издательство ПРИОР «, 1997.-256с

2.. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. «Аудит». Учебное пособие – М.: «Издательство ПРИОР», 1999.- 272с

3. Панкова С.В. «Международные стандарты аудита». Учеб. Пособие.- экономист, 2004.- 23с

4.Подольский Г.Б., поляк А.А., Савин Л.В., Сотникова Л.В. «Аудит». Учебник для вузов. - М.: аудит, ЮНИТИ, 1997.-432с

5.Ткач В.И., Ткач М.В. «Международная система учета и отчетности». – М.: Финансы и статистика, 1991г.- 160с

6. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник.- 4-е изд., перераб, и доп.- М.: ИНФРА –М, 2003.-410с 

[1] Панкова С.В. «Международные стандарты аудита». Учеб. Пособие.- экономист, 2004.- 13с

[2] Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник.- 4-е изд., перераб, и доп.- М.: ИНФРА –М, 2003.-91с 

[3] Ковалева О.В., Константинов Ю.П. «Аудит». Учебное пособие – М.: «Издательство ПРИОР», 1999.- 226с

[4] Панкова С.В. «Международные стандарты аудита». Учеб. Пособие.- экономист, 2004.- 23с

[5] [5] Ковалева О.В., Константинов Ю.П. «Аудит». Учебное пособие – М.: «Издательство ПРИОР», 1999.- 227с