1.4 Отражение основных средств в налоговом учете.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет со­бой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных докумен­тов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 25 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Иными словами, разработанная система на­логового учета применяется последовательно от одного налогового периода (года) к другому. Порядок ведения налогового учета устанав­ливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налого­обложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжени­ем) руководителя.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогопла­тельщиков обязательные формы документов налогового учета. Ведение налогового учета необходимо для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложе­ния хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и упла­ты в бюджет налога на прибыль.

Для подтверждения данных налогового учета используются:

— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

— аналитические регистры налогового учета;

— расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определе­ния налоговой базы являются документами налогового учета. При этом формы аналитических регистров в обязательном порядке долж­ны содержать следующие реквизиты:

— наименование регистра;

— период (дату) составления;

— измерители операции в натуральном (если это возможно) и де­нежном выражении;

— наименование хозяйственной операции;

— подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за состав­ление указанных регистров.

В случае если данные первичных учетных документов, применяе­мых в бухгалтерском учете, совпадают с данными, применяемыми для расчета налоговой базы, налогоплательщик вправе воспользоваться данными бухгалтерского учета.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недо­статочно информации для определения налоговой базы в соответ­ствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регист­ры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налого­вого учета.

Аналитические регистры налогового учета .Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налого­вого учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соот­ветствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отраже­ния) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для сис­тематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового уче­та для отражения в расчете налоговой базы. Они ведутся в виде специ­альных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитические регистры долж­ны содержать перечень основных показателей, необходимых для ис­числения налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотрен­ными главой 25 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения основных средств .  Упрощенная система налогообложения является специальным на­логовым режимом, соответственно, налогоплательщики, воспользо­вавшиеся таким режимом, применяют иные правила налогообложе­ния, чем основная масса налогоплательщиков, использующая общий режим налогообложения. Такие правила изложены в гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».

Особенности учета основных средств.

Прежде всего отметим, что в главе 26.2 НК РФ не дается определения понятию «основные средства». Поэтому, учитывая, что, при отсутствии необходимых налогоплательщику понятий в гл. 26.2 НК РФ, он обра­щается к наиболее близким по предмету регулирования актам зако­нодательства, и то, что применение упрощенной системы налогообло­жения организациями предусматривает замену среди прочих уплаты налога на прибыль единым налогом, представляется, что налогопла­тельщик вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в гл. 25 НК РФ (то есть применять понятие «основные средства» в том же смысле, что и при исчислении налога на прибыль). В целях исчисления единого налога расходы на приобретение ос­новных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп. 1 и. 1 ст. 346.16 НК РФ), При этом такие расходы учитываются в особенном порядке (а не посредством применения традиционного спо­соба — амортизации), который зависит от того, когда были приобрете­ны основные средства — до или после перехода на упрощенную систе­му налогообложения.

Если расходы на приобретение основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения

В случае если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены в период применения упрощенной системы нало­гообложения, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346,16 НК РФ налогопла­тельщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям) сле­дует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В то же время, исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, по мнению авторов, должно соблюдаться об­щее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом за­трат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты.

Амортизируемое имущество для целей налогообложения.

Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли установлено в ст. 256 НК РФ, согласно которой амортизи­руемым имуществом признаются имущество (основные средства), ре­зультаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллек­туальной собственности  при соблюдении следующих четырех условий в совокупности:

1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности¹;

2) использование для извлечения дохода;

3) срок полезного использования более двенадцати месяцев;

4) стоимость более 10 000 рублей.

Информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налого­вого учета. Исходя из формулировки закона в состав амортизируемого имуще­ства могут входить основные средства . В целях исчисления налога на прибыль под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Основные средства могут быть  амортизируемыми  и неамортизируемыми. При этом для при­знания основных средств амортизируемыми необходимо выполнение указанных выше четырех условий.

К числу основных средств, не подлежащих амортизации, может быть отнесено имущество, которое используется меньше года либо

первоначальная стоимость которого не превышает лимита в 10 000 руб. Такие основные средства включаются в состав материальных расхо­дов в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Следует обратить внимание, что этими же изменениями в п. 18 ПБУ 6/01 была добавлена и другая норма: организация может установить и другой лимит для основ­ных средств, списываемых на затраты в момент ввода их в эксплуата­цию (отпуска их в производство).

Этот лимит в принципе может быть как больше, так и меньше, чем 10 000 руб. Единственным условием для установления иного лимита является закрепление его размера в учетной политике организации, при­нимаемой для целей бухгалтерского учета, с обоснованием применения такого подхода. Эта норма также касается только основных средств, при­обретенных начиная с 1 января 2002 г., что специально разъяснено в письме Минфина России от 29 августа 2002 г. № 04-05-06/34.

В этой связи на практике может сложиться такая ситуация, что при­обретаемое имущество (основные средства) в целях бухгалтерского учета будет списываться на затраты на производство (расходы на про­дажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию, а для целей налогообложения прибыли — учитываться в составе амортизи­руемого имущества.

Налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества . Важную роль при ведении налогового учета амортизируемого имуще­ства играет его первоначальная оценка, исходя из которой рассчиты­ваются амортизационные отчисления, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Налоговая оценка основных средств

Основные средства для целей налогового учета оцениваются по пер­воначальной, восстановительной или остаточной стоимости.

При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств организациям следует принимать во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого иму­щества не включаются объекты основных средств, первоначальная сто­имость которых менее 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобрете­ние , сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм на­логов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в со­ответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируе­мого имущества, приобретенного либо созданного после 1 января 2002 г., и ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрены в раз­деле 2Л.1 «Общий порядок приобретения амортизируемого имущества заплату».

Восстановительная стоимость основных средств .Налоговый кодекс напрямую не определяет понятия «восстановитель­ная стоимость основных средств». В то же время, принимая во внимание, что стоимость основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ может изменяться исключительно в случаях, специально предусмотренных законодателем, включая достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов, и по иным аналогичным основаниям, ви­димо, восстановительной стоимостью следует признать именно уве­личенную (восстановленную) стоимость основных средств .

В то же время НК РФ допускает особый порядок учета переоценки для целей налогообложения только в отношении основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Исходя из того, что в налоговом учете стоимость основных средств не подлежит переоценке, следует, что в случае, когда организация произ­водит переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета, стоимость объектов основных средств, отраженная на счетах бухгал­терского учета, не будет совпадать с налоговой стоимостью основных средств, отраженной в соответствующих налоговых регистрах.

В целях налогового учета законо­дателем предусмотрен особый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, подвергшихся переоценке, по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость основных средств, которые были приобретены или созданы до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом про­веденных переоценок до даты вступления в силу настоящей главы.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2202 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законода­тельства РФ» указанная переоценка принимается в целях налогооб­ложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной сто­имости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произ­веденной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтер­ском учете в 2001 г.).

При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января

2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается до­ходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В ана­логичном порядке принимается в целях налогообложения соответ­ствующая переоценка сумм амортизации.

Таким образом, налогоплательщикам для установления «налоговой» переоценки следует определить 30-процентный лимит восстанови­тельной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановитель­ной стоимости, и для суммы начисленной амортизации по данным на 1 января 2001 г.

Однако, по мнению налоговых органов, при определении 30-про­центного лимита налогоплательщикам следует принимать восстано­вительную стоимость объектов основных средств, сложившуюся на 1 января 2001 г., а сумму амортизационных отчислений, начисленных по состоянию не на 1 января 2001 г., а на 1 января 2002 г. (то есть с учетом сумм амортизационных отчислений, начисленных за весь 2001 г.). В то же время такой подход вовсе не следует из норм налогового зако­нодательства, поскольку в абзаце 5 п. 1 ст. 257 НК РФ прямо указано,что лимит переоценки сумм амортизации, принимаемой в целях налого­обложения, производится в порядке, аналогичном переоценке восста­новительной стоимости объектов основных средств, отраженной в бух­галтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г.

Важно отметить, что расчет остаточной стоимости объекта основ­ных средств имеет значение не только для определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений переоцененных основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., но и для определения финансового результата от реализации таких основных средств, определяемого в по­рядке, предусмотренном ст. 268 и 320 НК РФ .

Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что, если по состоянию на 1 января 2001 г. переоценка основных средств не производилась, для определения максимальной величины переоцен­ки, осуществленной по состоянию на 1 января 2002 г. и принимаемой для целей налогообложения, в налоговом учете следует учитывать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации основ­ных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 ян­варя 2001г.

Если по состоянию на 1 января 2002 г. организация осуществляет уценку основных средств, у нее не возникает необходимости в расчете максимальной величины переоценки, принимаемой для целей налого­обложения. Переоценка должна приниматься в размере не более 30 % от восстановительной стоимости основного средства. Соответственно ее размер менее установленного ограничения принимается для целей налогообложения.

При проведении организациями в целях бухгалтерского учета в по­следующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 Н К РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстано­вительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального за­кона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ).

Остаточная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) в налоговом уче­те определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском, — в виде раз­ности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и сум­мой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом законодатель специально подчеркивает, что:

— остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуата­цию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разни­ца между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и сум­мой, начисленной за период эксплуатации амортизации;

—   остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуата­цию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начис­ленной за период эксплуатации (с учетом переоценки этой суммы, осу­ществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 ян­варя 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.).

Остаточная стоимость амортизируемого имущества будет исполь­зоваться налогоплательщиками в налоговом учете при расчете сумм амортизации, а также в некоторых иных случаях (например, при вы­бытии основных средств).

Создание основных средств .Основные средства могут быть созданы орга­низацией в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

Если основное средство изготавливается (сооружается) собственными силами организации, первоначальная стоимость такого основного сред­ства, исчисленная в целях налогового учета, в принципе не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первона­чальная стоимость объектов основных средств собственного производ­ства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ и увеличенная на сумму соответ­ствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. А стоимость готовой продукции в налоговом учете опреде­ляется в размере прямых расходов (без учета косвенных), круг которых значительно уже, чем сумма фактических затрат организации на соору­жение и изготовление основных средств, формирующих первоначаль­ную стоимость основных средств в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.

К прямым расходам, формирующим первоначальную стоимость ос­новных средств в налоговом учете, относятся следующие расходы:

1) материальные расходы, включая:

— расходы на приобретение сырья и (или) материалов, исполь­зуемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств; ^

— расходы на приобретение комплектующих изделий, подвер­гающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся допол­нительной обработке у налогоплательщика;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовления (сооружения) основных средств, включая суммы еди­ного социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис­пользуемым при изготовлении (сооружении) основных средств.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в те­чение отчетного (налогового) периода при изготовлении (сооруже­нии) основных средств, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализа­ции данного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Получение имущества безвозмездно .Согласно гражданскому законодательству безвозмездная передача иму­щества или имущественных прав признается дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязует­ся передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязан­ности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Таким образом, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) предполагает, что у организации, получившей такое имущество, не возникает обязательства по его оплате либо исполнению встречного обязательства (например, передачи взамен товаров, работ, услуг).

Организациям следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имуще­ство стоимостью, превышающей пять минимальных размеров оплаты труда. Несоблюдение указанного лимита может повлечь за собой опреде­ленные гражданско-правовые последствия (например, признание сдел­ки недействительной). В то же время налоговое законодательство, не ставя своей целью оценивать гражданско-правовые последствия совер­шаемых сделок, устанавливает определенный порядок налогообложе­ния операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав).

Дарение может осуществляться в различных формах, в том числе:

— в виде освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед дарителем либо перед третьим лицом. В первом случае речь идет о прощении долга (ст. 415 ГК РФ), а во втором — об исполнения да­рителем за одаряемого его обязанности перед третьим лицом (ст. 313 ГК РФ) либо о переводе на дарителя лежащего на одаряемом долга третьему лицу (ст. 391 ГК РФ);

— в виде передачи своего права требования одаряемому, совершае­мого на условиях и в порядке уступки права требования (ст. 382 ГК РФ).

С позиции налогового законодательства все безвозмездно выпол­ненные работы и оказанные услуги рассматриваются как безвозмезд­ная передача с соответствующим режимом налогообложения.

Общий порядок учета операций по безвозмездному получению имущества.

Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении без­возмездно полученных основных средств.

С точки зрения налогового законодательства имущество или имуще­ственные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновени­ем у получателя обязанности передать имущество (имущественные пра­ва) передающему лицу, выполнить для передающего лица работы или оказать передающему лицу услуги (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Согласно пп. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика (кроме ряда случаев, связанных с целевым финансированием и целевыми по­ступлениями) , причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, пре­дусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), сто­имость безвозмездно полученного имущества признается доходом еди­новременно — в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

«Налоговая стоимость» безвозмездно полученного амортизируемо­го имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости (пп. 8 ст. 250 НК РФ), равной разнице между первоначальной стоимостью имуще­ства и суммой начисленной амортизации.

При безвозмездном получении основных средств организацией могут быть произведены расходы, связанные с такой передачей, например расходы по его доставке, страхованию и т. п. Такие расходы следует учесть при налогообложении прибыли в режиме, определяемом НК РФ и зависящем от порядка учета соответствующих расходов (либо в со­ставе покупной стоимости приобретенного имущества, либо в составе прочих расходов).

Согласно пп. 1,2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализаци­онного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при при­менении метода учета доходов по начислению признается дата подпи­сания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При применении организациями кассового метода уче­та доходов и расходов датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества также признается дата его получения, указанная в акте приема-передачи (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное имущество не признается дохо­дом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В противном случае налогоплательщику следует признать безвозмездно получен­ное имущество внереализационным доходом и включить в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом Налоговый кодекс не определяет два важных момента:

— во-первых, не ясно, что следует понимать под «передачей имуще­ства третьим лицам». Видимо, в данном случае речь идет о любой пере­даче, в том числе и на возмездной основе (то есть о реализации безвоз­мездно полученного имущества);

— во-вторых, законодатель не уточняет, в какой момент безвозмезд­но полученное имущество следует признать внереализационным до­ходом. Логично было бы предположить, что такое имущество следует признать в качестве внереализационного дохода в том отчетном (на­логовом) периоде, когда указанное имущество передается третьим лицам . Однако НК РФ не содержит нормы, позволяющей однознач­но определить момент признания дохода по дате передачи безвозмезд­но полученного имущества третьим лицам. В отношении такого иму­щества предусмотрена лишь одна дата признания дохода: в момент его получения и подписания акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. ст. 271 НК РФ). Такая неясность законодателя позволит налоговых органам требовать от налогоплательщиков, передавших в течение год третьим лицам безвозмездно полученное имущество, включения в со став внереализационных доходов не только стоимости самого имущества, но и начисления соответствующих сумм пеней (начиная с дать подписания акта приема-передачи имущества до даты его передач третьим лицам).

В данной ситуации налогоплательщикам можно посоветовать отслеживать судьбу безвозмездно полученного имущества и не передавать третьим лицам до истечения годового срока либо выработать свою позицию в отношении определения даты передачи такого имущества третьим лицам до истечения годового срока, которую они готовы от стаивать в судебном порядке.

Поступление амортизируемого имущества в качестве вклада в уставный капитал . В налоговом учете имущество, полученное в виде вклада в устав­ный капитал, не признается доходом.

Кроме того, не признается прибылью (убытком) налогоплательщи­ка-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налого­плательщиком эмитированных им акций (долей, паев) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НКРФ).

Понятие срока полезного использования амортизируемого имущества и амортизационные группы . Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется исходя из срока его полезного использо­вания.

В общем случае под сроком полезного использования понимается срок, в течение которого объекты основных средств  способны служить для осуществления организацией своей предпринимательской деятельности. При определении срока полезного использования объекта основных средств налогоплательщикам следует учитывать, что это понятие в бухгалтерском и налоговом учете различается. Это связано с тем, что целью бухгалтерского учета является полное перенесение первона­чальной стоимости основных средств  в со­став расходов, а налоговый учет такой цели перед собой не ставит.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 числа месяца, следующе­го за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Сле­довательно, и срок полезного использования по амортизируемому имуществу начинает течь с этой же даты.

В налоговом учете под сроком полезного использования основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и опре­деляется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Пра­вительством России (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество объединяется в следующие 10 амортизационных групп:

 первая группа — все недолговечное имущество со сроком полез­ного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа — имущество со сроком полезного использова­ния свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа — имущество со сроком полезного использова­ния свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа — имущество со сроком полезного использова­ния свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа — имущество со сроком полезного использова­ния свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа — имущество со сроком полезного использова­ния свыше 30 лет.

Для того чтобы включить объект основного средства в ту или иную амортизационную группу, налогоплательщикам необходимо руковод­ствоваться классификацией основных средств, включаемых в аморти­зационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Рос­сии от 1 января 2002 г. № 1 (далее — Классификация основных средств). При этом следует иметь в виду, что отнесение имущества к той или иной группе привязано к кодам ОКОФ — Общероссийского класси­фикатора основных фондов (ОК 013-94).

Обратите внимание, что законодатель не навязывает использование новых норм для целей бухгалтерского учета, а только предлагает такую возможность.

 Это означает, что в пре­делах амортизационной группы можно установить любой срок полез­ного использования только для этого налогоплательщики должны отразить в соответствующем налоговом регистре информации об объекте основ­ных средств.

При постановке на налоговый учет объекта основных средств у на­логоплательщиков может возникнуть другой вопрос: можно ли вы брать различные сроки полезного использования для основных средств, относящихся к одной амортизационной группе? На этот вопрос сле­дует ответить утвердительно, поскольку амортизация начисляется по каждому объекту основных средств. Такой же позиции придержива­ется и МНС России, разъясняя, что сумма амортизации определяется по каждому объекту основных средств, для чего по нему следует опре­делить срок эксплуатации, при этом по основным средствам, отно­сящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации по каждому объекту (комментарий к ст. 259 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 НКРФ).

При приобретении тех видов основных средств, которые не указа­ны в амортизационных группах, срок полезного использования уста­навливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5. ст. 258 НК РФ). В этой связи предприятию-покупателю необходимо своевременно позаботиться о получении необходимой информации от предприятия-производителя.

Методы начисления амортизации . Как упоминалось выше, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для целей налого­вого учета налогоплательщики могут выбрать для расчета сумм амор­тизации один из двух методов — линейный или нелинейный. Рассмот­рим подробнее сущность каждого метода.

Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимо­сти амортизируемого имущества в течение срока его полезного исполь­зования, установленного налогоплательщиком с учетом Классифика­ции основных средств.

При использовании налогоплательщиком линейного метода начис­ления амортизации (по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г.) сумма начисленной за один месяц амортизации опре­деляется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования по формуле:

К = (1:п)х100%,

где К — норма амортизации (%) к первоначальной стоимости; п — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амор­тизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в соответ­ствующем налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амор­тизационных отчислений основных средств»).

Нелинейный метод начисления амортизации по своей сути близок способу уменьшаемого ос­татка, применяемому в бухгалтерском учете, и основан на том, что в первый период эксплуатации основное средство амортизируется быст­рее, а затем — медленней, чем при линейном методе начисления амор­тизации (хотя в конечном итоге, как правило, списывается в расходы одна и та же сумма).

Сумма амортизационных отчислений, исчисленных нелинейным методом, определяется исходя из остаточной стоимости объекта ос­новных средств и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования этого объекта по формуле:

K = (2:n) x 100%,

где К — норма амортизации (%) к остаточной стоимости; п — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Начисление амортизации по нелинейному методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объек­та. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортиза­ции определяется как базовая стоимость и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации. Далее норма аморти­зации определяется путем деления базовой стоимости данного объек­та на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амортизацион­ных отчислений основных средств».

Особенности начисления амортизации по ряду основных средств

Налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при начислении амортизации по ряду основных средств, например по ос­новным средствам, подлежащим государственной регистрации, при­обретенным до 1 января 2002 г., и в других случаях.

Особенности начисления амортизации по основным средствам, которые подлежат государственной регистрации . Если в качестве амортизируемого имущества выступает объект недви­жимости, права собственности на который подлежат обязательной ре­гистрации в соответствии с действующим законодательством, то такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности (п. 8 ст. 258 НК РФ). При этом следует обратить внимание, что принятие в целях налого­вого учета такого объекта для начисления амортизации недостаточно, поскольку амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259НК РФ). Таким образом, для того чтобы начать начислять амортиза­цию по такому объекту недвижимости, необходимо выполнение двух условий:

— подтверждение факта подачи документов на объект недвижимо­сти на регистрацию права собственности;

—   введение объекта недвижимости в эксплуатацию.  

Особенности начисления амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении . Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуа­тации, то в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ при расчете нормы амор­тизации срок полезного использования должен уменьшаться на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих соб­ственников. Это означает, что амортизационные отчисления рассчи­тываются исходя из оставшегося срока службы основного средства .

Особенности начисления амортизации по основным средствам, по которым произошло изменение их первоначальной стоимости и срока их полезного использования .Как уже отмечалось, в результате проведения реконструкции, модер­низации, достройки, дооборудования, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств может изменяться их первоначальная стоимость, по которой они были приняты к нало­говому учету (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Операции , связанные с выбытием амортизируемого имущества . В процессе осуществления предпринимательской деятельности орга­низации совершают различные операции с основными средствами, в частности, продают или ликвидируют ставшие ненужными основ­ные средства либо безвозмездно передают их. Рассмотрим подробнее порядок налогового учета таких операций.

Безвозмездная передача основных средств

Как указывалось выше, в налоговом учете налогоплательщика, безвоз­мездно передающего основные средства, расходы по передаче основного средства (в первую очередь остаточная стоимость передаваемого объекта) не включаются в состав расходов и не учитываются при на­логообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, безвозмездная передача основных средств, как правило, связана с дополнительными расходами (например, с доставкой объек­та основных средств до получателя). Если такие расходы, связанные с безвозмездной передачей основных средств, несет передающая сторо­на, по правилам налогового учета такие расходы также не учитывают­ся при расчете налога на прибыль (не признаются расходами в целях налогообложения), что прямо следует из п. 16 ст. 270 НК РФ.

Ликвидация основных средств .Если основные средства, принадлежащие организации, пришли в не­годность в результате морального или физического износа либо по другим причинам, руководитель организации либо созданная по его приказу ликвидационная комиссия принимает решение об их спи­сании.

Акт на списание основных средств(форма ОС-4) может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогово­го учета.

Напомним , что до 1 января 2002 г. расходы по ликвида­ции основных средств, пришедших в негодность, не учитывались в целях налогообложения прибыли. С введением в действие главы 25 НК РФ у налогоплательщиков появилась возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль, поскольку это прямо преду­смотрено законодателем.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводи­мых из эксплуатации основных средств, включая суммы не доначислен­ной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершен­ного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Данные расходы будут отражаться в специальном регистре учета внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения.  Организации могут воспользоваться формой регистра «Регистр учета внереализационных расходов» . Следует учитывать, что при ликвидации выводимого из эксплуата­ции амортизируемого имущества организации, как правило, получают материалы, запасные части и т. п. имущество, которое рассматривает­ся Н К РФ как получение внереализационного дохода (за исключением стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводите­лями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назна­чения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и элект­рические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (п. 13 ст. 250 НК РФ, пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ)).

В налоговом учете согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможно­сти ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В этой связи предприятие должно самостоятельно определить, по ка­кой цене в налоговом учете отразить материальные ценности, остав­шиеся от списания ликвидируемого объекта. Если организация определяет доходы и расходы по методу начис­ления, стоимость имущества, полученного при демонтаже или разбор­ке основного средства, признается внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформ­ленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе такие доходы признаются в момент оприходо­вания имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В результате ликвидации основных средств налогоплательщики, как правило, получают убыток (превышение внереализационных рас­ходов над внереализационными доходами), причем в отличие от про­дажи основных средств в отношении такого убытка законодателем не оговорена какая-либо специальная норма. Поэтому такой убыток от­дельно не учитывается и, по мнению авторов, в полном размере учитывается при налогообложении прибыли текущего периода (или пере­носится на будущее в составе общего убытка). Естественно, это про­изойдет в том случае, если основное средство ликвидируется по обос­нованным причинам.

Реализация основных средств .В отношении реализации основных средств законодателем установ­лена специальная норма, предусматривающая, что при расчете нало­говой базы по налогу на прибыль выручка от реализации основных средств и расходы, связанные с такой реализаций, а соответственно, и прибыль или убыток от продажи основных средств учитываются от­дельно от реализации прочего имущества и имущественных прав (ст. 315НК РФ). Это связано с особым порядком учета убытка от реализации основных средств (о чем подробно рассказано ниже).

Определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каж­дому объекту на дату признания дохода (расхода) (ст. 323 НК РФ). Информация об объекте реализуемого имущества отражается в «Регистре учета операций реализации основных средств и формирования фи­нансового результата».

Согласно пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ при реализации амортизи­руемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить дохо­ды от таких операций:

— на остаточную стоимость такого имущества;

— на сумму расходов, связанных с его реализацией (затраты по хра­нению, обслуживанию, транспортировке и т. д.). Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что с 1 ян­варя 2002 г. остаточная стоимость основных средств не корректирует­ся на величину индекса-дефлятора, как это было прежде.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо объект выбыл из состава амортизируемого иму­щества.

Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и рас­ходов:

— при применении метода начисления датой получения дохода при­знается дата реализации основного средства (п. 3 ст. 271 НК РФ);

— при применении кассового метода датой получения дохода при­знается дата поступления оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если организация получила прибыль от реализации основных средств

Если организация получила прибыль от реализации основных средств, то никаких проблем у нее не возникает, поскольку эта прибыль подле­жит включению в общеустановленном порядке в состав налоговой ба­зы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Если организация получила убыток от реализации основных средств

В случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убыт­ком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в специальном порядке. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, получен­ный от реализации основных средств, включается в состав прочих рас­ходов налогоплательщика равными долями в течение срока, опреде­ляемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реа­лизации.

Согласно ст. 323 Н-К РФ аналитический налоговый учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении кото­рых имеются суммы убытков при их реализации, а также количестве месяцев, в течение которых такие расходы (убытки) могут быть вклю­чены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализа­цией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Таким образом, сначала налогоплательщику необходимо опреде­лить разницу между сроком полезного использования реализуемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реа­лизации.