ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ
ВОПРОС
«Условные
факты хозяйственной деятельности»
В процессе ведения бухгалтерского учета постоянно
приходится оценивать те или иные показатели хозяйственной деятельности. В
Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) №37 «Резервы, условные
обязательства и условные активы», утвержденном в июле 1998 г., рассматриваются
вопросы учета условных активов и обязательств.
Условное обязательство определяется как возможное обязательство, которое
вытекает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только
после наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих
событий, не находящихся под полным контролем организации. Другими словами у
компании может возникнуть обязательство при наступлении того или иного события
в будущем.
Согласно ПБУ 8/01: условным фактом
хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную
дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и
вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е.
возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в
будущем одно или несколько неопределенных событий.
В МСФО 37 перечислены критерии признания резервов (Согласно МСФО
главной целью создания резервов
является соблюдение принципа консерватизма. В IAS (МСФО) если резерв создается
в отношении существующего обязательства, и соблюдаются остальные условия
определения, такой резерв рассматривается как пассив, даже если установить его
сумму можно лишь приближенно. Примером могут служить резервы на выплаты по
действующим гарантиям, или резервы на выполнение обязательств по пенсионному
обеспечению. Некоторые обязательства можно оценить лишь со значительной долей
приближения. Предприятия учитывают эти пассивы как резервы. В
российской практике в целях равномерного включения предстоящих
расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация
может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам
работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по
подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных
мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для
сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное
обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные
законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами
Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец
отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на
следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами
системы нормативного регулирования бухгалтерского учета)
и условных обязательств, а именно:
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности вполне
вероятна и величина условного обязательства может быть оценена с достаточной
степенью достоверности, то данное обязательство признается в качестве резерва и
должно быть раскрыто в пояснениях к
финансовой отчетности.
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности
представляется важным и величина условного обязательства поддается примерной
оценки, то данное обязательство необходимо раскрывать только в пояснениях к
финансовой отчетности.
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности маловероятно, то величина условного
обязательства не признается в качестве резерва и не раскрывается в пояснениях к
финансовой отчетности.
Следует отметить, что вышеуказанные критерии
устанавливаются исходя из профессионального суждения руководства или его
консультантов (юристов, инженеров и т.п.).
Примерная оценка вероятности
последствий условного факта хозяйственной деятельности, используемая в
российской практике рассматривается в приложении к положению по бухгалтерскому
учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Степень
| Характеристика
последствий |Количестве-|
|
вероятности | |нная оценка|
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Очень высокая
О наступлении будущего события (событий) 95 - 100%
можно утверждать с достаточной
определенностью
Высокая
Будущее событие (события) скорее наступит 50 - 95%
Средняя
Вероятность того, что будущее событие 5 - 50%
(события) наступит, выше малой,
но ниже
высокой
Малая
Вероятность того, что будущее событие 0 - 5%
(события)
наступит, достаточно мала
Согласно ПБУ 8/01 к условным фактам
относятся:
незавершенные на
отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом
или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие
отчетные периоды;
неразрешенные на
отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в
бюджет;
выданные до
отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств
в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
учтенные
(дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не
наступил до отчетной даты;
какие-либо
осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в
результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой
является предметом судебного разбирательства;
выданные
организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном
периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
обязательства в
отношении охраны окружающей среды;
продажа или
прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие
подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и
др.;
другие
аналогичные факты.
Не относятся к
условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных
запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы
организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от
поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам,
услугам телефонной связи и т.п.).
В случае если
вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод
организации, обусловленных каким-либо фактом хозяйственной деятельности
организации, не является высокой или очень высокой, нормы настоящего Положения
на него не распространяются.
Последствиями
условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании
бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.
Под условным
обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем
с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению
экономических выгод организации.
К условным
обязательствам относятся:
существующее на
отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока
исполнения которого существует неопределенность;
возможное
обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть
подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий,
не контролируемых организацией.
Под условным
активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с
очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению
экономических выгод организации.
Все существенные
последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности
организации за отчетный год, независимо от того, являются ли они благоприятными
или неблагоприятными для организации.
Последствия
условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями
бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния,
движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную
дату.
Существенность
последствий условного факта определяется организацией исходя из общих
требований к бухгалтерской отчетности.
Для целей
отражения в бухгалтерской отчетности в Российской Федерации условные
обязательства подразделяются на две группы:
существующие на
отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета
создаются резервы
возможные обязательства,
информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.
Организация
создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами
организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует
неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:
существует очень
высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению
экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно
свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от
исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего
законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;
величина
обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно
оценена.
Правильность
расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года
в общем порядке.
По результатам
инвентаризации сумма резерва может быть:
увеличена за
счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении
существенной дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение расчета
величины резерва;
уменьшена с
отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации
при получении существенной дополнительной информации, позволяющей сделать
уточнение расчета величины резерва;
остаться без
изменения;
списана
полностью на внереализационные доходы организации.
В течение
отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности,
ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при
создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов
организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или
кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.
В случае
недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом
расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем
порядке.
В случае
избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается
внереализационным доходом организации.
Порядок расчета
и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания
и списания резервов, предусмотренных настоящим Положением, устанавливается
отдельным Положением по бухгалтерскому учету.
Если не
выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных в пункте 8 настоящего
Положения, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом
случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной
записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период.
Организация
оценивает условные обязательства в денежном выражении.
Для оценки в
денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий
расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по
состоянию на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтверждение
такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении
соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить
из требования осмотрительности.
Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства
в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату
существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и
порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности.
При этом, несмотря на то, что вероятность возникновения обязательства в
отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность
уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения
обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень
высокой или высокой.
При оценке
величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей
способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из
интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов
значений.
Если величина
условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее
значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается
средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений
каждого значения на вероятность.
Если величина
условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала
значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается
среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Если величина
условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора
интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из
наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем
оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала
значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в
качестве оценки условного обязательства.
В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из
интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация
о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в
бухгалтерской отчетности.
При оценке
величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму
встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех
случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат
условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность
удовлетворения требования очень высокая или высокая.
ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАДАНИЕ
Задача
№1
Условие
1 января 2001
года корпорация «Захаровец» приобрела
производственное оборудование на сумму $250000.
Были
произведены следующие дополнительные затраты:
1. Доставка –
$18000;
2. Установка
– $24500;
3. Общие
административные расходы, не связанные с приведением оборудования в рабочее
состояние – $3000;
Период
установки и монтажа занял 3 месяца, а дополнительные $21000 были израсходованы
на работу по вводу в эксплуатацию данного оборудования.
Ежемесячные
управленческие отчеты показывали, что за первые 5 месяцев эксплуатации
оборудования корпорация понесла убытки в $15000, в связи с тем, что
оборудование использовалось на полную мощность. В последующие месяцы ситуация
изменилась в лучшую сторону. Расчетный срок полезной службы - 14 лет, а его ликвидационная стоимость –
$18000. Расчетная стоимость демонтажа оборудования составляет $12500.
Вопросы:
1. Какая
стоимость была изначально принята в качестве фактической стоимости приобретения
данного актива?
2. Каковы
ежегодные амортизационные отчисления в отчете о прибылях и убытках, связанные с
потреблением экономических выгод, заключенных в данном активе?
Решение
1. В
первоначальную стоимость входят все неизбежные расходы связанные с
приобретением актива и его подготовкой к использованию по назначению.
Из
предложенных нам затрат к ним относятся: стоимость производственного
оборудования, затраты по доставке, установке, дополнительные расходы, связанные
с вводом его в эксплуатацию.
250000+18000+24500+21000=
$313500
2.
Воспользуемся линейным методом расчета амортизации основных средств. Для этого
сначала найдем амортизационную стоимость: себестоимость + стоимость
демонтажа - ликвидационная стоимость
313500 +
12500 – 18000 = $308000
Отметим, что
сумма убытков полученных от эксплуатации данного объекта в течении первых пяти
месяцев не влияют не на его стоимость, не на сумму амортизационных отчислений.
Далее находим
годовую норму отчисления исходя из предполагаемого срока использования.
100% / 14 лет
= 7,15% в год
Теперь
находим годовую сумму амортизационных отчислений
$308000 *
7,15% = $22022
Именно эта
сумма и будет отражена в отчете о прибылях и убытках в качестве амортизационных
отчислений с потреблением экономических выгод, заключенных в данном активе.
Задача №2
Условие
Следующие примеры имеют
отношение к условным обязательствам:
А)
Корпорация по производство мышеловок начала эксплуатировать мышеловки в США.
Рекламная компания по мышеловкам включает лозунг «Лучший друг девушки».
Освободительное движение калифорнии требует от компании уплаты $800000, так как
подобный рекламный лозунг унижает достоинство женщин. Юридические представители
компании придерживаются мнения, что результат иска будет зависеть от судьи,
ведущего дела. Однако по их оценкам иск может быть аннулирован с 70%
вероятностью, тогда за его успех они отдают 30%.
Б) Компания
«Босс Лтд.» специализируется на разработке и производстве эксклюзивных
спортивных автомобилей. В течении текущего финансового года было произведено и
продано 90 спортивных автомобилей. В процессе испытания спортивного автомобиля
был выявлен серьезный дефект в рулевом механизме.
Все 90
клиентов были уведомлены в письменном виде о наличии дефекта и о том, что их
просят привести свои машины для исправления выявленного дефекта бесплатно. Все
клиенты высказались в пользу подобного решения, как единственно приемлемого для
них. Оценочная стоимость решения данного вопроса составит $900000.
Производитель
рулевого механизма, открытая компания с достаточными фондами, взяла на себя
ответственность за дефект и приняла на
себя обязательства возместить компании «Босс Лтд.» все расходы,
сопряженные с решением данного вопроса.
Вопрос:
Каким
образом перечисленные обязательства будут отражены в финансовой отчетности?
Решение.
А) В этом
случае степень вероятности – средняя (по ПБУ 8/01). Согласно МСФО 37
наступление условного факта представляется возможным и соответствующая
информация раскрывается в пояснениях к
финансовой отчетности,.
Б) В данном
случае мы имеем дело, как с условным обязательством, так и с условным активом,
причем вероятность – очень высокая (вполне вероятно). Сумма $900000 которая
может быть использована для решения вопроса отражается в пояснениях к
финансовой отчетности. А этаже сумма, которую компания «Босс Лтд.» получит от
производителя рулевого механизма признается резервом и отражается в пояснениях
к финансовой отчетности.
СПИСОК
ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Ж.А. Морозова
«Международные стандарты финансовой отчетности» М.:Бератор-Пресс,
2002
2. Соловьева О.В. «Зарубежные стандарты учета и
отчетности» М.: Аналитика-пресс, 1997
3. Комментарий к Положению по бухгалтерскому
учету "Условные факты хозяйственной
деятельности" ПБУ 8/01
4. Положение по
бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности"
ПБУ 8/01
5. Положение по
бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности"
ПБУ 8/98