Для учета операций в валюте предусмотрен счет 52 "Валютные счета", записи операций на котором ведут в валюте платежа (доллары США, немецкие марки и т.д.) и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату поступления (списания) средств.

В соответствии с действующим законодательством основными формами расчетов по внешнеэкономической деятельности являются: предоплата, инкассо, расчеты через аккредитив, открытый счет.

Аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- как зачислялась валютная выручка от реализации и других валютных операций при внешнеэкономической деятельности;

- законно ли открыты валютные счета;

- соответствуют ли сумм по выпискам банка суммам, отраженным в первичных документах;

- правильно ли применялись формы расчетов при внешнеэкономической деятельности;

- своевременно ли предоставлялись платежные поручения на продажу выручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету;

- правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за открытие валютных счетов;

- правильно ли отражены в учете операции по покупке и продажи валюты;

- правильно ли рассчитаны и отнесены курсовые разницы;

- правильно ли перечислены авансы за импортную продукцию.

Бухгалтерский учет операций, связанных с расчетами по аккредитиву, по чекам, иным платежным документам, ведется на счете 55 "Специальные счета в банках".

Если на предприятии ведутся подобные расчеты, то аудитору необходимо проверить:

- правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов;

- правильность документального оформления операций, оплаченных чеками из лимитированных и не лимитированных чековых книжек;

- наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка (если такие операции были);

- полноту и правильность документального оформления операций по движению средств целевого финансирования, поступивших от родителей и из прочих источников на содержание социальных учреждений (детского сада, яслей и т.д.);

- предоставлены ли балансы и другие необходимые документы от структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс;

- правильность составления бухгалтерских проводок;

- соответствие записей в выписках банка по операциям счета 55.

Рассмотрим на примере некоторые положения аудиторской проверки денежных средств, кассовых и банковских операций.

Предмет проверки:

Учет денежных средств ведется в соответствии с нормативными документами.

Остатки по счетам денежных средств существуют в действительности, отражены и представлены в отчетности в полном объеме, верно и с использованием соответствующей учетной политики (табл.1.).

Таблица 1

Результаты внезапной проверки кассовой наличности оформляют промежуточным актом за подписями аудитора, главного бухгалтера или его заместителя и кассира. Рекомендуется составлять акт по следующей форме:

Акт

аудиторской проверки движения денежных средств в кассе

г. _______________________

«___»_____________200_г.

Мною, аудитором _____________________ с участием главного бухгалтера ____________________ в присутствии кассира _______________________ произведена проверка приходных и расходных документов по движению денежных средств за период с  _________ по ________ 200_г.

Проверкой установлено:

Остаток денежных средств по данным учета по состоянию на  _______ 200_г. составил __________ р.

Совершены операции с денежными средствами в кассе:

Исправительные записи по приходу:

_________________________________________

Исправительные записи по расходу:

_________________________________________

Остаток денежных средств по данным инвентаризации по состоянию на  _________ 200_г. составил _______________________р.

Результат:

Недостача: ________________р.

Излишек: _________________р.

Приложения:

1.     Объяснения от кассира от __________200_г.

2.     Копии кассовых ордеров №№ ___________ от ________ 200_г.

3.     Акт инвентаризации кассы от ___________ 200_г.

Аудитор

Главный бухгалтер

Кассир

2. Аудит расчетов с подотчетными лицами

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у организаций часто возникает необходимость приобретения материальных ценностей, а также различных работ, услуг не только по безналичному расчету, но и за наличные деньги. В таких случаях обычно работнику выдаются наличные денежные средства под отчет для выполнения определенных действий по поручению организации. При этом в бухгалтерском учете операции по расчетам с подотчетными лицами отражаются достаточно просто.

Тем не менее, практика аудиторских проверок показывает, что из всех проверяемых объектов наибольшее количество ошибок и нарушений допускается при расчетах с подотчетными лицами вследствие небрежного ведения бухгалтерского учета и отсутствия контроля за расчетами с работниками. Нередко ошибки допускают сами руководители организаций.

Подотчетными лицами являются работники организации, получившие под отчет наличные суммы денежных средств на предстоящие операционные, административно-хозяйственные и командировочные расходы.

Основная задача проверки расчетов с подотчетными лицами – проверка обеспечения сохранности подотчетных сумм, установление целевого их использования и выявления незаконных, экономически нецелесообразных расходов.

Аудит расчетов с подотчетными лицами осуществляется сплошным методом, и поэтому для его проведения целесообразно привлекать ассистентов.

Состав первичных документов по расчетам с подотчетными лицами, с одной стороны, достаточно узок - это авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. С другой стороны, состав документов, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами, чрезвычайно широк и разнообразен, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета, например операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т.д. Следовательно, при проверке необходимо сопоставить авансовые отчеты с документами по другим разделам учета. Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, являются:

·        авансовые отчет;

·        приказы о направлении сотрудников в командировки;

·        командировочные удостоверения;

·        копии загранпаспортов с отметками о пересечении границы;

·        список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;

·        сметы представительских расходов;

·        приказы об утверждении смет представительских расходов;

·        оправдательные первичные документы.

Операции по расчетам с подотчетными лицами находят свое отражение в следующих бухгалтерский регистрах:

·        журнал-ордер № 7, объединяющий в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (при журнально-ордерной форме учета);

·        главная книга;

·        иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами, в зависимости от принятой на предприятии форме счетоводства.

Основными признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля являются:

·              отсутствие приказов на выдачу наличных или неисполнение приказов;

·              отсутствие системы подачи письменных заявлений на выдачу наличных;

·              несоблюдение установленных учетной политикой сроков отчета по подотчетным суммам;

·              отсутствие виз руководителя на авансовых отчетах.

Если сотрудник предприятия направляется в командировку, то ему также выдаются деньги под отчет. При этом суточные за время командировки выплачиваются: на территории РФ - в российской валюте по нормам, установленным действующим законодательством; за время пребывания на иностранной территории - в иностранной валюте по нормам, установленным для работников, выезжающих во временные командировки из РФ за границу [8, ст. 264].

За день выезда в служебную командировку за границу суточные выплачиваются в размере 100 процентов установленных норм (в российской или иностранной валюте в зависимости от даты пересечения границы), а за день пересечения границы при возвращении в РФ суточные не выплачиваются. В случае выезда в командировку за границу и возвращения из нее в тот же день работнику выплачиваются суточные в размере 50 процентов установленной нормы. При направлении работника в командировку в две или более страны суточные за день перемещения из страны в страну выплачиваются в размере 100 процентов по нормам страны, в которую направляется работник, и, как правило, в валюте страны убывания.

При предоставлении бесплатного жилого помещения в месте командировки выплата средств на эту цель не производится. Суммы за питание и другие личные услуги, включенные в счета за наем жилого помещения, оплачиваются за счет суточных и возмещению не подлежат.

Работники, направленные в командировку за границу и получившие под отчет иностранную валюту, в случае недостачи в кассу предприятия остатка валюты сверх суммы, принятой по авансовому отчету, обязаны возместить ущерб в иностранной валюте.

При составлении расчета по налогу на прибыль налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму расходов, которые были списаны на издержки производства (обращения) сверх установленных норм и нормативов [2, с. 217].

При аудиторской проверке расчетов с подотчетными лицами используются различные методы получения аудиторских доказательств:

·        наблюдение или участие в инвентаризации;

·        наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;

·        устный опрос;

·        получение письменных подтверждений;

·        проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;

·        проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;

·        проверка арифметических расчетов;

·        анализ.

Указанные методы применяются к различным объектам контроля и служат для выявления одного или нескольких возможных нарушений.

Программа аудиторской проверки. Перед началом основной проверки расчетов с подотчетными лицами аудитор должен составить примерную программу изучения документов в зависимости от состояния данного раздела учета на предприятии.

Для выработки мнения о состоянии расчетов с подотчетными лицами аудитору необходимо провести опрос ответственных работников (главного бухгалтера, руководителя). По результатам опроса у аудитора складывается определенное мнение о состоянии расчетов с подотчетными лицами на предприятии. Представленный вопросник позволяет сделать аудитору целый ряд промежуточных выводов, на основании которых он в последствии определит достоверность отчетных данных.

Если по результатам опроса и экспресс анализа отчетности расчеты с подотчетными лицами составляют небольшой удельный вес в общем числе хозяйственных операций, то аудитор может планировать проверку расчетов в обычном порядке, т.е. сплошным методом.

Если удельный вес расчетов с подотчетными лицами велик и имеются следующие замечания, как приобретение МПЗ на суммы, превышающие лимит (60000 рублей между юридическими лицами), размеры задолженности за подотчетными лицами превышают разумные границы, погашение задолженности за подотчетными лицами не производится, то такие факты могут стать для аудитора основанием для отказа от выражения своего мнения о достоверности отчетности и соответствия бухгалтерского учета федеральному закону о бухгалтерском учете.

Перечень аудиторских процедур. Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур. Основными контрольными процедурами являются:

Процедура 1 - проверка соответствия подотчетных лиц, получающих наличные деньги их кассы на хозяйственные расходы и другие виды расходов, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия.

Процедура 2 -  проверка получения подотчетных сумм денежных средств лицами, не отчитавшихся по ранее полученным авансам.

Процедура 3 - проверка соответствия фактического расходования подотчетных сумм целям на которые они были выданы.

Процедура 4 - проверка наличия подотчетных лиц в штате предприятия (наличие договоров, контрактов, подрядов).

Процедура 5 - проверка правильности списания подотчетных сумм на расходы в бухгалтерском учете, налоговом учете

В случаях, когда суммы расходов списываются за счет собственных средств предприятия, аудитору необходимо удостовериться в том, что существует решение руководителя о списании соответствующих сумм с подотчетного лица и начислен ли подоходный налог на эту сумму.

Могут быть использованы и другие процедуры:

·              проверка оправдательных документов, приложенных к авансовому отчету;

·              проверка наличия приказов о направлении работников в командировку;

·              проверка правильности возмещения командировочных расходов;

·              проверка соответствия фактических размеров представительских расходов сметам;

·              проверка соответствия записей в авансовых отчетах с суммами, отражаемыми по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Типичные нарушения при осуществлении расчетов с подотчетными лицами. Нередко в организациях допускаются ошибки в расчетах с подотчетными лицами вследствие небрежного ведения бухгалтерского учета и отсутствия контроля за расчетами с работниками. Основные нарушения (злоупотребления, хищения, ошибки, несоответствия установленному порядку) в области расчетов с подотчетными лицами могут быть классифицированы следующим образом:

1. Нарушения порядка выдачи подотчетных сумм:

- выдача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии с приказом руководителя предприятия могут быть выданы деньги на хозяйственно-операционные расходы;

- выдача денежных сумм из кассы под отчет лицам, не являющимся работниками предприятия;

- выдача денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам;

- несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;

- списание подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия.

2. Нарушения при оформлении командировочных расходов:

- отсутствие приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку;

- отсутствие командировочных удостоверений с отметками в месте пребывания в командировке;

- несоблюдение установленных норм командировочных расходов;

- отсутствие приказов (распоряжений) об уплате суточных сверх установленных норм;

- отсутствие аналитического учета командировочных расходов в пределах норм и сверх норм.

3. Нарушения порядка налогообложения при оформлении командировочных расходов:

- нарушение порядка удержания налога на доходы физических лиц с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм;

- некорректное выделение налога на добавленную стоимость в суммах командировочных расходов.

4. Нарушения при приобретении материальных ценностей, оплате работ, услуг подотчетными лицами:

- выделение сумм НДС расчетным путем от стоимости материальных ценностей, приобретенных за наличный расчет в розничной торговой сети;

- списание на затраты сумм НДС от стоимости материальных ценностей, приобретенных через подотчетных лиц у изготовителей, в оптовой торговле.

5. Нарушения порядка учета представительских расходов:

- несоответствие фактического размера представительских расходов утвержденной смете;

- отсутствие аналитического учета представительских расходов в пределах норм и сверх норм.

6. Нарушения порядка ведения синтетического учета расчетов с подотчетными лицами:

- некорректное составление бухгалтерских проводок по операциям расчетов с подотчетными лицами;

- неправильное выделение остатков на конец отчетного периода.

Аудитору при проверке авансовых отчетов подотчетных лиц необходимо обратить внимание на следующее:

- наличие приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку;

- правильность возмещения командировочных расходов (суточные, квартирные, стоимость проезда);

- имеется ли командировочное удостоверение с отметками в месте пребывания в командировке;

- правильность и своевременность составления авансовых отчетов;

- правильность возмещения затрат на хозяйственные нужды;

- наличие оправдательных документов;

- полнота и своевременность сдачи в кассу остатка подотчетных сумм;

- правильность возмещения затрат при краткосрочных загранкомандировках (при этом следует помнить, что пересчет расходов по загранкомандировкам, выраженных в иностранной валюте, производится на момент прибытия работника из командировки);

- правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с подотчетными лицами;

- правильность выведения остатков на конец месяца по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- соответствие записей в авансовых отчетах записям в журнале-ордере N 7 по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и главной книге (при журнально-ордерной форме учета).

В качестве примера аудита расчетов с подотчетными лицами рассмотрим аудиторскую проверку расчетов с работниками по командировкам.

Как правило, командировочные расходы это лишь малая часть всех затрат предприятия. Поэтому бухгалтеры зачастую не придают этим расходам должного значения. Но такое поведение весьма опрометчиво. Ошибки в учете командировочных расходов могут привести к занижению налогооблагаемой прибыли, НДС, подоходного налога и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению руководителя организации для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Помимо командировок на территории Российской Федерации сотрудники организации могут быть командированы и за рубеж.

Командировка в страну, входящую в состав СНГ, как и на территорию Российской Федерации, оформляется приказом руководителя и командировочным удостоверением.

Работнику выплачиваются суточные за время пребывания в командировке, а также возмещаются расходы, связанные с проездом, провозом багажа, наймом жилого помещения, получением заграничного паспорта и виз, пропиской паспорта и уплатой комиссионных при обмене чека в банке на иностранную валюту.

Командированный за границу сотрудник получает в кассе аванс в иностранной валюте. Расходовать выданные под отчет суммы следует по назначению; передача подотчетных сумм одним лицом другому запрещается. Новые авансы подотчетному лицу выдаются лишь при условии полного расчета по ранее выданному ему авансу.

Расчеты с подотчетными лицами, получившими под отчет валюту, ведутся в иностранной валюте в рублевом эквиваленте. Учет расчетов с подотчетными лицами по командировкам внутри страны и за рубежом ведется с применением счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

По возвращении из командировки командированное лицо представляет в бухгалтерию авансовый отчет о произведенных командировочных расходах. Срок представления авансового отчета - 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации.

Авансовый отчет является основным документом, на основании которого производится списание задолженности с подотчетного лица. После того как руководителем организации признана целесообразность расходов, включенных работником в авансовый отчет в рублях и в валюте, бухгалтер должен проверить правильность составления этого отчета, а также соответствие и комплектность предъявленных документов, подтверждающих данные расходы. Затем производится расчет суточных и расходов по найму жилья в установленных пределах. Эти расходы, возмещаемые работнику в пределах норм, а также оплата проезда к месту командировки, оформления выезда за границу и др. относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) организации.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 20(26,44), Кредит 71.

По окончании командировки организация обязана в течение 10 календарных дней представить в банк авансовый отчет с приложением всех документов, подтверждающих расходы. При непредставлении авансового отчета банк имеет право отказать в выдаче суммы задолженности по отчету.

Кроме авансового отчета в банк представляется отчет клиента.

Пример расчета командировочных расходов и порядка заполнения авансового отчета.

Сотрудником организации представлены авансовый отчет о служебной командировке в Нью-Йорк и документы, подтверждающие фактические расходы. Срок командировки - шесть дней. 4 января получен аванс в размере 1900 долл. США и 100 руб. (курс Банка России на дату выдачи аванса составлял 30 руб. 14 коп.за 1 долл.).

Выдача аванса отражена в учете следующим образом:

Дебет 71-2, Кредит 50-2 - 57 266 руб. (1900 х 30,14),

Дебет 71-1, Кредит 50-1 - 100 руб.

Утвержденные нормы суточных в США 67 долл. Норма, утвержденная советом директоров, - 75 долл. (курс доллара на день представления отчета 30 руб. 51 коп.за 1 долл.). Согласно авансовому отчету произведены следующие расходы:

Отчет утвержден в сумме       54255 руб. 25 коп.                  

Всего расходы по нормам составили: 24 408 руб. + 15 255 руб. + 10 220 руб. 85 коп. = 49 883 руб. 85 коп.

Расходы сверх норм составили: 3051 руб. + 1220 руб. 40 коп. = 4271 руб. 40 коп.

При списании расходов в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 26-1, Кредит 71-2 - 1635 долл.(49 883 руб. 85 коп.),

Дебет 26-1, Кредит 71-1 - 100 руб.,

Дебет 26-2, Кредит 71-2 - 140 долл.(4271 руб. 40 коп.).

Положительная курсовая разница, возникшая с момента выдачи валюты до момента подписания отчета, составила 703 руб. (30 руб. 51 коп. - 30 руб. 14 коп.) х 1900 долл.

Эта разница отражена в учете бухгалтерской записью:

Дебет 71-2, Кредит 91 - 703 руб.

Остаток неиспользованных сумм был сдан в кассу, в бухгалтерском учете произведена запись:

Дебет 50-2, Кредит 71-2 - 125 долл. (3813 руб. 75 коп.).

Таким образом, для оформления зарубежных командировок сотрудников и подтверждения валютных расходов в бухгалтерии организации должны быть собраны документы: копия заявки с отметками банка, копия отчета, сданного в банк, с его отметками, авансовый отчет командированного лица и Журнал учета справок по форме N 0406007.

При проведении аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами по командировкам целесообразно использовать следующие методы сбора аудиторских доказательств:

1.         Наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;

2.         Устный опрос;

3.         Получение письменных подтверждений;

4.         Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;

5.         Проверка арифметических расчетов;

6.         Анализ.

Вопросник для сбора информации при составлении программы аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами по командировкам представлен в таблице 2.

Таблица 2

Вопросник

3. Аудит расчетов по оплате труда

Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетов с персоналом действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам, для того чтобы выявить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности [6, стр.16].

Основные задачи аудита:

·                   оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом и ее эффективности;

·                   оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом периоде;

·                   оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете;

·                   проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда;

·                   проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению.

Методы получения аудиторских доказательств. При проведении аудита операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда используют следующие методы и приемы [15, стр. 256]:

·       проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

·       проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

·       устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

·       проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда бюджетом и внебюджетными фондами.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет аудитору убедиться в реальности определенного документа. Рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении фонда заработной платы отчетного периода с данными предыдущих периодов.

Аудит проверки расчетов с персоналом по оплате труда ведется по следующим направлениям:

-   оплата труда основного персонала по категориям работников;

-   оплата труда совместителей;

-      оплата труда работников,  привлекаемых по договорам гражданско - правового характера и получающих авторское вознаграждение;