1. Теоретические и правовые аспекты аудита кредитных операций коммерческого банка

1.1. Теоретические аспекты аудита кредитных операций коммерческого банка

Кредитные операции — это операции кредитора по раз­мещению свободных кредитных ресурсов заемщику на усло­виях платности, срочности и возвратности.

Коммерческий банк заинтересован в получении прибыли на основе оборота ссудного капитала. За результаты своих действий банк несет ответственность не только текущими доходами, но и собственным капиталом. Поэтому он свободен в распоряжении своими ресурсами, в определении сроков, условий и процентных ставок по кредитам. Особенности сис­темы кредитования сводятся к следующему:

— клиент не закрепляется за банком, а сам выбирает тот банк, чьи условия совпадают с его интересами;

—  клиенту предоставлено право открывать ссудные сче­та в нескольких банках, что создает условия для развития межбанковской конкуренции;

—  кредитование производится как на базе укрупненного объекта, так и в объеме частных потребителей;

—  объем выдаваемых кредитов зависит от объема при­влеченных средств.

К особенностям кредитования относятся также нормати­вы, установленные ЦБ России:

— максимально допустимый размер привлеченных денеж­ных средств, размер минимального резерва;

—  сроки представления и погашения кредита.

Коммерческие банки в соответствии со своей спецификой разрабатывают общие принципы кредитной политики, фор­мируют ее главную цель, основные направления кредитова­ния.

Кредитная политика — это основные положения банка по выполнению им функции кредитования, которые опреде­ляют виды кредитов, сферу их предоставления и процедуру организации кредитного процесса.

Цели кредитной политики:

1. Определение видов кредита, которые банк будет пре­доставлять, кому и на каких условиях.

2. Поддержание оптимального соотношения между кре­дитами, депозитами и другими обязательствами и собствен­ным капиталом банка.

Разработка кредитной политики особенно важна для бан­ков в целях их адаптации к сложным и постоянно меняю­щимся условиям экономики.

Кредитная политика обычно оформляется в виде руко­водства с приложением методических указаний для кредит­ного работника банка.

Руководство по кредитной политике включает:

—  виды ссуд, предоставляемые банком, и точное терми­нологическое понятие заемные средства;

—  принципы предоставления кредита;

— структуру и обязанности кредитных комитетов или эко­номистов, отвечающих за кредитную работу;

—  процедуру разрешения (принятия решения) о предос­тавлении кредита;

—  кредитную документацию.

 Процедура организации кредитного процесса включает:

—  прием заявки на кредит;

— обработку заявки на кредит;

         —  процесс кредитного анализа, обмен кредитной информацией с другими банками и поставщиками;

— подготовку кредитного договора и оформление кредит­ной документации;

—  выдачу кредита;

—  наблюдение за кредитом;

—  погашение кредита и закрытие кредитного дела. Кредитные операции связаны с риском, степень которого в условиях спада производства, нестабильности экономики растет. При определении кредитной политики следует ориен­тировать кредитную стратегию на регулирование как соста­ва клиентов, так и представляемых им ссуд.

Из выше сказанного формируется ос­новная цель аудита кредитных операций коммерческого банка - установление достоверности бухгалтерской (финансо­вой) отчетности кредитных организаций и соответствия совершен­ных кредитными организациями операций в части кредитных операций действующему законо­дательству Российской Федерации и нормативным актам ЦБ РФ.

Существуют две основные формы кредитных операций: заемные средства и депозиты.

Это означает, что активные и пассивные операции бан­ков могут осуществляться как в форме ссуд, так и в форме депозитов.

Активные ссудные операции складываются из операций по кредитованию клиентов и предоставлению кредитов дру­гим банкам, операций с ценными бумагами.[5,89]

Доходы ссудных операций, проценты, дивиденды от вло­жений в ценные бумаги служат главным источником банков­ской прибыли. Однако при формировании банковских акти­вов ни один банк не может ориентироваться только на их доходность. Главная задача управления банковскими актива­ми — обеспечение достаточной прибыльности и одновремен­но надежности банка для его клиентов. Учет кредитных опе­раций коммерческих банков осуществляется на основе клас­сификации кредита и методов предоставления их. В основу классификации могут быть положены различные критерии:

— экономическое назначение кредитов, т. е. они могут быть использованы в сфере производства и обращения. Раз­личают заемные средства на временные нужды, на потребительские цели, может фиксироваться отраслевая структура кредитных вложений в зависимости от отраслевой принадлежности процентов банков;

— категория заемщиков

 — промышленное предприятие, мелкие предприниматели, физические лица и т. д.;

— по срокам различаются краткосрочные, среднесроч­ные, долгосрочные;

—  по методу погашения различают банковские заемные средства, погашаемые в рассрочку (частями), и заемные средства, погашенные единовременно (на одну конечную дату);

— форма выдачи кредита относится по своей характери­стике к методу кредитования. Выдача кредита оформляется открытием в банке соответствующих счетов.

Далее следует установить, что выдача кредита была оформ­лена распоряжением операционному отделу банка, в котором дол­жны были быть указаны: наименование заемщика, его отноше­ние к банку, номер расчетного счета, цель и вид кредита, номер и дата кредитного договора, сумма предоставляемых в долг денеж­ных средств, срок их возврата, срок уплаты процентов и размер процентной ставки, обеспечение кредита (его вид и стоимость залога, или сумма поручительства, или сумма, на которую полу­чена банковская гарантия); обозначение группы кредитного рис­ка; номер ссудного счета по данному кредиту исходя из сроков его погашения, номер счета по созданию резерва на возможные потери, номер счета по учету обеспечения по данной ссуде за балан­сом, опись приложенных к распоряжению документов.

Все сведения, содержащиеся в этом распоряжении, должны быть подвергнуты проверке на предмет соответствия их действи­тельности. Если срок погашения кредита был пролонгирован, то аудитор должен проверить: наличие заявления-ходатайства заемщика на пролонгацию кредита с указанием причин отсрочки его погашения; принимаемые меры к погашению, обосновывающие новый срок кредита, а также есть ли решение кредитного комитета на пролонгацию заемные средства данному заемщику. При пролонгации кредита необходимо отследить изменение номера ссудного счета для учета задолженности.

В ходе аудиторской проверки обращается внимание на то чтобы изменения процентных ставок, сроков их уплаты, разме­ров кредита, сроков его погашения были своевременно оформлены дополнительными соглашениями к кредитному договору заемщика, что имеет значение для правильности начисления сум­мы процентов за кредит, а следовательно, и для формирования дохода банка.

В ходе аудиторской проверки уже погашенных кредитов не­обходимо установить фактический способ их погашения: с рас­четного счета заемщика (поручителя) или другим способом пре­кращения обязательств, предусмотренным ГК РФ и оговоренным в кредитном договоре заемщика с банком (например, отступное, взаимозачет, переуступка прав требования и др.). Следует прове­рить правильность оформления этих исполнительных обязательств, если они имели место, а также их отражения в бухгал­терском учете.

В том случае если задолженность не была погашена в срок, то следует уточнить своевременность отнесения ее на счет просроченных ссуд и отследить изменение группы кредитного риска (в соответ­ствии с длительностью просроченной задолженности) с доначис­лением резерва на возможные потери. (РВПС). [15,187]

При наличии у банка просроченной кредитной задолженности длительностью более 30 дней необходимо проконтролировать проводимую кредитным и юридическим отделами банка работу по возврату ссуд и начисленных по ним процентов.

В российской банковской практике используется в ос­новном два вида кредитных линий: возобновляемая и невозобновляемая. Под невозобновляемой кредитной линией следует по­нимать договор, по которому  предусмотрена выдача кредитов несколькими суммами (траншами) в пределах общей суммы договора (независимо от их частичного погашения) и общего срока договора (т.е. оборот суммарной выдачи кредитов должен быть не больше общей суммы, предусмотренной кредитной линией). Срок возврата кредита может устанавливаться по каждому тран­шу в отдельности (но в пределах общего срока пользования кре­дитной линией) или же сроки погашения всех траншей кредита приурочиваются к сроку окончания кредитного договора. Лимит такой кредитной линии считается исчерпанным, если оборот сум­марной выдачи кредитов равен сумме предусмотренной догово­ром о кредитной линии. В данном случае кредитная линия счита­ется использованной и подлежит закрытию.

Особенности аудита ссуд в форме открытых невозобновляемых кредитных линий заключаются в том, что особый контроль осуществляется за выдачей каждой суммы кредита с тем чтобы не было допущено перелимита выдачи был соблюден срок дей­ствия кредитной линии.

Под возобновляемой кредитной линией понимается (соглашение) о предоставлении заемщику заемные средства, в которой делен максимальный размер единовременной задолженности кли­ента-заемщика по ссуде (лимит задолженности) и предусматри­вается возможность ее полного или частичного погашения на протяжении срока действия договора (соглашения) с правом пос­ледующего докредитования клиента до установленного лимита. Возврат кредитов по договору о возобновляемой кредитной ли­нии может быть предусмотрен на конкретную дату (в пределах общего срока договора) или «до востребования» или же «до вос­требования, но не ранее определенного срока».

Оформление открытия кредитных линий заемщикам ведется в таком же порядке, как и разовых ссуд. Отсюда и идентичность аудиторских процедур по проверке полноты и качества представ­ленной заемщиком для оформления кредита документации, сан­кционированное выдачи ссуд в зависимости от установленного заемщику лимита кредитования, оценки финансового состоя­ния заемщика. Проверяется также правильность применения на Практике внутрибанковского Положения по кредитованию заем­щиков в форме открытых кредитных линий, правильность расчета лимита выдач или лимита задолженности. [16,117]

При аудите как возобновляемых, так и невозобновляемых кредитных линий аудитор должен убедиться в правильности от­ражения кредитных линий за балансом на внебалансовых счетах, поскольку точная сумма неиспользованных кредитных линий позволяет правильно докредитовать клиента, а также она   отражает обязательства банка и участвует в расчете экономических нормативов, регулирующих деятельность коммерческих банков

Кредит в виде «овердрафта» предоставляется при недо­статочности или отсутствии средств на расчетном счете клиента на производство платежа.

Основными условиями для выдачи таких ссуд являются:

•   предусмотренное проведения таких операций условиями до­говора банковского счета или дополнительного соглашения к нему;

•   установление клиенту-заемщику заранее лимита кредито­вания, т.е. максимальной суммы задолженности банку по это­му виду кредита, учитываемому на балансовых счетах 44201-45401;

•   определение клиенту-заемщику предельного срока, в тече­ние которого должны погашаться возникающие у него обяза­тельства перед банком по этому виду кредита;

•   предоставление надежного и ликвидного обеспечения во ис­полнение обязательств по ссуде;

•   предоставление для оформления кредита всей документа­ции, требуемой банками от заемщиков при выдаче ссуд;

•   заключение кредитного договора с банком на предостав­ление кредита в виде «овердрафта».

Эти обстоятельства и должны учитываться аудитором при про­верке правильности выдачи и погашения ссуд в виде «овердраф­та». Но прежде чем приступить к проверке, необходимо запросить в банке внутреннее Положение о порядке кредитования в виде «овердрафта» и убедиться в соответствии его содержания Поло­жению Банка России от 31.08.98 № 54-П (с изменениями и допол­нениями) и Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Феде­рации, от 05.12.2002 № 205-П (с учетом изменений и дополнений).

Кроме того, следует учесть, что предоставление банком кре­дитов в виде «овердрафта» и погашение их заемщиком могут осу­ществляться неоднократно в течение всего срока действия соот­ветствующего договора (соглашения). Однако текущий остаток по ссудному счету клиента-заемщика по кредиту в виде «овердрафта» по внебалансовому счету 91309 «Неиспользованные лимиты предоставлению кредита в виде «овердрафта и под лимит задолженности» на каждый день в течение всего срока действия до­говора (соглашения) не может быть больше установленного договором лимита кредитования. 

В ходе проверки необходимо обращать внимание на то, чтобы непогашенный в срок кредит («овердрафт») или проценты по нему были бы своевременно отнесены на счета по учету соответствую­щих просроченных платежей клиента-заемщика с формировани­ем РВПС исходя из возникшей группы кредитного риска. [7,124]

Среди вексельных кредитов в банковской практике наи­большее распространение получил предъявительский вексельный кредит в виде учета банками векселей третьих лиц. Рассмотрим аудит именно этого кредита.

Основными документами, регулирующими процесс обраще­ния векселей, выдачи и погашения различных видов вексельных кредитов, а также отражения их в бухгалтерском учете банка, являются: Федеральный закон «О переводном и простом вексе­ле» от 11.03.97; письмо ЦБ РФ «Об операциях коммерческих бан­ков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета опе­раций с векселями» от 23.02.95 № 26 (с изменениями и дополне­ниями); Положение ЦБ РФ «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 05.12.2002 № 205-П; а также разработанные на их основе внутри банковские нормативные документы: Положение о вексельном кредито­вании, Регламент по работе с векселями третьих лиц, Инструк­ция о порядке отражения выдачи и погашения вексельных кредитов бухгалтерском учете банка.

Внутри банковские нормативные документы оцениваются с позиции их соответствия законодательным и нормативным актам, а также достаточности, полноты для нормальной организации процесса вексельного кредитования.

 Для проверки законности, обоснованности принятия банком векселей третьих лиц к учету, правильности оформления операций по выдаче и погашению этого вида кредита, отражения операций в бухгалтерском учете банка аудитор должен запросить следующие документы:

•   меморандум о кредитной политике банка;

•   приказ об учетной политике банка;

•   баланс банка на отчетную, дату;

•   месячные оборотно-садьдовые ведомости за проверяемый период;                 

•   ведомость остатков по балансовым счетам 512-519 в разрезе векселедателей;

•   протоколы заседания кредитного комитета;

•  договоры на наиболее крупные суммы сделок с векселями (т.е. как принятых к учету, так и погашенных) за проверяе­мый период;

•   лицевые счета отдельных векселедателей по запрошенным договорам купли-продажи векселей;

•  бухгалтерская и финансовая отчетность векселедателей, чьи векселя были приняты к учету в анализируемом периоде;

•   заключения специалистов банка об обеспеченности и лик­видности приобретаемых векселей;

•   журналы внесистемного учета по векселям, находящимся в портфеле банка;

•   распоряжения в адрес бухгалтерии по операциям с учтен­ными векселями;

•   полный баланс депо на проверяемую отчетную дату.

На основании представленных банком по запросу аудиторс­кой фирмы данных и документов по векселям сторонних эмитен­тов, находящихся в портфеле банка, необходимо:

провести анализ динамики и структуры вексельного портфе­ля банка на основе данных баланса на начало года и на после­днюю отчетную дату;

установить порядок расчета банком лимита вложений средств в векселя сторонних эмитентов и санкционирования этих вложе­ний соответствующими органами управления банка;

определить соблюдение установленных лимитов вложений на отчетную дату и соблюдение санкционированное™ вложений в векселя других эмитентов по запрошенным договорам сделок с векселями;

оценить правильность ведения банком депозитарного учета приобретенных в свой портфель векселей третьих лиц;

проверить соблюдение процедуры принятия векселей к учету (оценка платежеспособности векселедателей, оформление договоров купли-продажи векселей, актов приема-передачи их, офор­мление реестров принятых к учету векселей, наличие заключения экономиста отдела ценных бумаг о возможности принятия век­селей к учету и т.д.);

оценить правильность оформления и отражения в бухгалтер­ском учете операций по погашению (продаже) векселей сторон­них эмитентов;                               

определить по представленной документации правильность постановки векселей, не оплаченных в срок (опротестованных и не опротестованных), на соответствующие балансовые счета;

установить сроки просрочки, причины неоплаты векселей и ознакомиться с проводимой юридической службой претензион­ной работой;

по подлинникам векселей, хранящихся в депозитарии банка, проверить их подлинность, правильность оформления;

по срокам погашения, указанным в векселях, установить пра­вильность отражения последних в бухгалтерском учете (на соот­ветствующих балансовых счетах исходя из срочности);

по погашенным в проверяемом периоде векселям оценить пра­вильность отражения в бухгалтерском учете дисконта, связанно­го с принятием их банком к учету;

установить соответствие синтетического учета аналитическому.

Раскроем содержание отдельных аудиторских процедур по проверке учтенных банком векселей сторонних эмитентов.

Особое внимание рекомендуется обратить на санкционированность принятия в банке решения об учете векселей. Под санкционированностью в данном случае понимается процедура реше­ния вопроса о возможности учета векселя в банке. Перед приня­тием решения о приобретении векселя сотрудники банка должны произвести анализ его ликвидности и обеспеченности. Для определения ликвидности используется информация о рыночных котировках векселей. В случае если вексель не котируется на рынке,  банком у векселедателя должна быть запрошена бухгалтер­ская отчетность на последнюю отчетную дату (баланс, отчет о прибылях и убытках). На основании представленной отчетности банком проводится анализ кредитоспособности векселедателя, оценивается величина его чистых активов. Результаты анализа должны быть оформлены в виде письменного заключения.

1.2. Правовые аспекты аудита кредитных операций коммерческого банка

Правовое регулирование внешнего аудита в Российской Федерации осуществляется следующими основными норматив­ными документами:

1. Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ.

2.  Постановлением Правительства Российской Федерации «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятель­ности в Российской Федерации» от 06.02.2002 № 80.

3. Постановлением Правительства Российской Федерации «О лицензировании аудиторской деятельности» от 29.03,2002 № 190.

4.  Правилами проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного ауди­та организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, утвер­жденными постановлением Правительства Российской Федера­ции от 12.12.2002 № 409.

5. Положением о Совете по аудиторской деятельности при Ми­нистерстве финансов Российской Федерации, утвержденным при­казом Министерства финансов Российской Федерации от 03.06.2002 № 47н.

6. Положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12.09.2002 № 93н.

7.  Федеральными правилами (стандартами) аудиторской де­ятельности, утвержденными постановлением Правительства Рос­сийской Федерации от 23.09.2002 № 696 (с дополнениями, утвер­жденными постановлением Правительства Российской Федера­ции от 04.07.2003 № 405).

8.  Кодексом этики аудиторов России, принятым Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Россий­ской Федерации 28.08.2003, протокол № 16.

Государственное регулирование аудиторской деятельности возложено на уполномоченный федеральный орган исполнитель­ной власти, определяемый Правительством Российской Федера­ции. В настоящее время этим органом выступает Министерство финансов Российской Федерации. Основными функциями упол­номоченного федерального органа государственного регулиро­вания аудиторской деятельности являются: [20,147]

издание в пределах своей компетенции нормативных право­вых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стан­дартов) аудиторской деятельности;

организация в установленном порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями лицензионных требований и условий;

контроль за соблюдением аудиторскими организациями фе­деральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций;

ведение государственных реестров аттестованных аудиторов, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профес­сиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Прежде чем приступить к аудиторской проверке каче­ства кредитного портфеля банка, оценке его кредитной полити­ки и управления кредитным риском, необходимо запросить в про­веряемом банке действующую внутрибанковскую нормативную базу по кредитованию.

Задачей аудиторской проверки на данном этапе является оцен­ка полноты этой нормативной базы для нормальной организа­ции кредитного процесса и ее соответствия действующим в Рос­сии законодательным и нормативным актам.

Основополагающими документами по регулированию выше­названного направления деятельности коммерческих банков яв­ляются:

1.   Гражданский кодекс Российской Федерации.

2.    Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 (ред. от 02.02.2006)

"О банках и банковской деятельности»

3.    Федеральный закон «О залоге» от 29.05.92 № 2872-1.

4.    Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)» о^т 16.07.98 № 102-ФЗ.

5.    Федеральный закон «О лизинге» от 29.10.98 № 164-ФЗ (в редакции от 29.01.2002).

6.    Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12-95 № 208-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями в редакции от 06.04.2004).

7. Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21.07.97 № 122-ФЗ.

8.Положение ЦБ РФ «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (в редакции от 10.07.2002  144-П).

9. Положение ЦБ РФ «О порядке начисления процентов по опе­рациям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» от 26.06.98 № 39-П (с последующими изменениями и дополнениями).

10. Рекомендации ЦБ РФ «Методические рекомендации к Поло­жению Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (от 05.10.98 № 273-Т).

11. Рекомендации ЦБ РФ «Методические рекомендации к Поло­жению Банка России «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денеж­ных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» от 26.06.98 № 39-П (от 14.10.98 № 285-Т).

12. Письмо ЦБ РФ «О применении положений Банка России от 26.06.98 № 39-П, от 31.08.98 № 54-П, а также методических рекомендаций Банка России от 14.10.98 № 285-Т» от 24.03.99 № 104-Т.

13. Письмо ЦБ РФ «О связанном кредитовании» от 05.05.2003 № 68-Т.

14. Положение ЦБ РФ «О правилах ведения бухгалтерского уче­та кредитных организаций, расположенных на территории РФ» от 05.12.2002 № 205-П (с последующими изменениями и Дополнениями).

15. Положение ЦБ РФ «О порядке проведения Банком России де­позитных операций с кредитными организациями в валюте РФ» от 05.11.2002 № 203-П (с последующими изменениями и Дополнениями).

 16. Указание ЦБ РФ «О порядке ведения кредитными организациями бухгалтерского учета депозитных операций, проводимых ЦБ РФ» от 20.03.2003 № 1259-У.

Исходя из содержания перечисленных документов, основываясь на накопленном коммерческими банками опыте в кредитовании реального сектора экономики, а также физических лиц проверяемый (аудируемый) субъект (банк) должен иметь следующие нормативные документы, регламентирующие кредитный процесс и его организацию (примерный перечень):

1) меморандум о кредитной политике банка на 1-2 года;

2) положение или регламент о порядке предоставления денеж­ных средств клиентам банка;

3) регламент по предоставлению МБК и размещению депози­тов в других банках;

4) отдельные положения о кредитовании юридических лиц в порядке разовых ссуд, «овердрафта», открытых кредитных ли­ний и т.д.; .

5) положение о кредитовании физических лиц на потребитель­ские цели, на предпринимательскую деятельность и т.д.;

6) положение о залоге, применяемом в банке, и о порядке его оформления;

7) положение о порядке выдачи гарантий в пользу третьих лиц;

8) положение о порядке учета векселей и вексельном креди­товании заемщиков;

9) положение о порядке оценки финансового состояния (пла­теже- и кредитоспособности) заемщиков, в том числе банков;

10) положение о порядке начисления и уплаты процентов за пользование заемными средствами и отражения их по счетам бухгалтерского учета;

11) положение о порядке формирования и использования ре­зервов на возможные потери по заемным средствам;

12) порядок оформления документов, необходимых для спи­сания безнадежной и не реальной для взыскания кредитной задол­женности с баланса банка за счет резерва на возможные потери по заемным средствам;

13)  положение о кредитном отделе и кредитном комитете банка.

Рассмотрим содержание основных трех документов из это­го списка.

Меморандум о кредитной политике банка должен содержать основные ориентиры банка на текущий год в области кредитова­ния в частности: географические регионы размещения средств на кредитном рынке и соотношение между ними; желательную концентрацию кредитов в отраслевом разрезе; оптимальную структуру кредитов по видам валют; приоритеты относительно субъектов кредитования и видов кредитования; планируемый уровень крупных кредитов, пролонгированных, проблемных, просроченных, а также ссуд акционеров и инсайдеров; предпочтительное обеспечение, в том числе залоговое; сочетание кредитов различ­ной степени риска на отчетные даты; варианты реструктуризации кредитного портфеля в кризисные периоды.

Регламент предоставления денежных средств клиентам банка должен содержать информацию:

•   о перечне и содержании необходимых документов, предос­тавляемых потенциальными заемщиками, а также о предъяв­ляемых к ним со стороны банка требованиям;

•  порядке расчета и утверждения лимита кредитования на од­ного заемщика;

•  порядке рассмотрения кредитных заявок;

•  санкционировании выдачи кредитов (кредитным комите­том филиалов, головного банка, Правлением);

•   порядке подготовки и заключения кредитных договоров, санкционировании их пролонгации;

•   порядке предоставления кредитов, обслуживании долга и погашении кредитов;

•   об отражении в бухгалтерском учете ссудных операций.

Регламент по предоставлению межбанковских кредитов и раз­мещению депозитов в других банках должен содержать перечень и характеристику документов, необходимых к предоставлению банками-заемщиками в банк-кредитор для оформления межбан­ковского кредита; порядок расчета и использования лимитов воз­можного риска при осуществлении операций на внутреннем меж­банковском рынке, порядок расчета и использования лимитов возможного риска по депозитным операциям с банками-нерезидентами; порядок оперативного управления ресурсами банка исходя из политики управления активами и пассивами и ликвидно­го коммерческого банка, порядок санкционирования выдачи и размещения депозитов в банках-нерезидентах, порядок отражения операций по межбанковскому кредитованию в бухгалтерском учете. [11,54]

1.3. Проблемы аудита кредитных операций

Одной из многих проблем, стоящих перед аудиторами, является определение содержания самого понятия «аудит», которое в первую  очередь ассоциируется с инспектором, ищущим ошибки. Однако, разумеется, аудит не ограничивается этим. Для руководства аудит является основным средством осуществления контроля за деятельностью организации, и поэтому он должен рассматриваться в более светлых тонах. Речь идет, прежде всего, об осуществлении контроля за рисками.

Аудит, как независимый, так и внутренний, играет ведущую роль в решении этих задач.

Независимые аудиторы могут оказывать эффективную помощь руководству банка в осуществлении контроля не только посредством содействия в обеспечении достоверности финансовых данных и надежности используемых систем бухгалтерского учета. Они также могут обеспечить независимую экспертную консультационную поддержку по ряду важных направлений деятельности банка. Более того, рекомендации консультантов со стороны могут быть очень полезны для руководства в процессе проведения преобразований, не встречающих широкой поддержкой внутри организации.

Основной проблемой аудита является проверка применяемых в банке процедур по оценке кредитного риска для формирования резерва на возможные потери по заемным средствам.

В каждом коммерческом банке должно быть собственное внутреннее положение о порядке формирования и использования резерва на возможные потери, разработанное в соответствии с По­ложением ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П, но с учетом особенностей кредитуемой банком клиентуры, применяемых форм обеспече­ния возвратности ссуд, используемой методики оценки платеже- и кредитоспособности заемщиков, существующего порядка созда­ния резерва в многофилиальном банке и т.д.

Однако при аудиторской проверке банка по данному вопросу следует исходить из основополагающих принципов, заложенных на современном этапе ЦБ РФ в систему резервирования средств для покрытия кредитных рисков:

•   обязательность создания резерва на возможные потери по кредитным требованиям;

•   формирование РВПС только под основную сумму долга;

•   образование резерва под каждую ссуду (кредитное требо­вание) в отдельности;

•   определение качества заемные средства, т.е. степени кредитного риска, на комплексной основе;

•   распределение кредитных требований для формирования по ним резерва на несколько групп риска;

•   определение для всех ссуд одного заемщика единой группы кредитного риска;

•   необходимость ежемесячного внесения корректировок в резерв из-за изменения у заемщиков параметров, которы^е используются для определения кредитного риска;

•   создание РВПС за счет отчислений, относимых на расход⁶¹ банка, независимо от величины полученных доходов;

•   достоверность отражения изменений резерва в учете и отчетности банка.

Положением ЦБ РФ предусматривается, что классификация данных ссуд и оценка кредитных рисков должны производиться независимости от:

•   финансового состояния заемщика, оцененного с примене­нием подходов, используемых в отечественной и междуна­родной банковской практике;

•   возможностей заемщика по погашению основной суммы долга и уплаты в пользу банка обусловленных договором процентов, комиссионных и иных платежей (т.е. от каче­ства обслуживания долга).

Оценка финансового состояния заемщика является существен­ным элементом оценки кредитного риска. Оценка финансового состояния осуществляется банком на основании мотивированно­го суждения исходя из результатов анализа финансовой отчетно­сти заемщика и иных сведений, признанных банком существен­ными для оценки риска. [13,122]

В частности, для вынесения мотивированного суждения об уровне риска по кредитным требованиям заемщика банк может использовать такие данные, как общее состояние отрасли, к ко­торой относится заемщик и его конкурентное положение в ней; значимость заемщика в масштабах региона и его деловая репута­ция; самостоятельность бизнеса, степень зависимости от аффилированных лиц, от поставщиков и заказчиков; перспективы раз­вития бизнеса заемщика; наличие положительной (отрицатель­ной) кредитной истории; вовлеченность заемщика в судебные разбирательства; другие обстоятельства деятельности.

С 2004 г. ЦБ РФ в качестве критериев оценок финансового состояния заемщика рекомендует использовать следующие пока­затели и их прогнозы:

•  финансовая устойчивость;

•  ликвидность (платежеспособность);

•  деловая активность;

•  рентабельность.

Финансовое состояние заемщика должно быть оценено как очень хорошее, среднее и плохое исходя из характеристик, изложенных в п. 3.3, 3.4 названного Положения.

В зависимости от качества обслуживания долга кредита требования должны быть отнесены банком в одну из трех категорий (табл. 1).

Таблица   1

Основные признаки оценки финансового состояния заемщика

Руководствуясь оценкой финансового состояния заемщика (на основе анализа его баланса и расчета коэффициентов кредитоспособности), а также оценкой качества обслуживания долга по  данным табл. 1), аудитор должен проверить правильность отнесения кредитного требования к одной из пяти групп кредитного риска, используя для этого матричную таблицу, предложенную ранее названном Положении ЦБ РФ.

Таблица 2

Распределение кредитного требования по группам риска

Аудитору следует учесть, что при окончательной классифи­кации кредитной и приравненной к ней  задолженности банк должен принять во внимание ряд факторов, которые препятствуют внесению кредитных требований в группу риска, указанную в табл. 2, исходя из формализованных критериев. Так, в частности если по заемщику в течение периода более одного квартала отсутствует финансовая и другая, предусмотренная Положением 254-П информация, то заемные средства классифицируется не выше чем  категорию качества с формированием резерва в размере не менее 20%. Если по заемщику указанная информация отсутствует в течение периода более двух кварталов, то заемные средства классифицируется не выше чем в III категорию качества с формированием резерва в размере не менее 50%.

  Не выше чем в III категорию качества (сомнительные) классифицируются заемные средства:

•   предоставленные юридическим лицам, кроме кредитных организаций, сроком «до востребования» (включая векселя к предъявлению), которые находятся на балансе кредитной организации свыше 20 календарных дней;

•   предоставленные юридическим лицам (кроме кредитных организаций, а также юридических лиц, которые эмитирую_т (выпускают) ценные бумаги и предоставляют поручительства (гарантии), относящиеся к обеспечению I и II категории каче­ства в соответствии с п. 6.2 и 6.3 названного Положения), по ставке процента, составляющей по состоянию на дату заключения договора: по заемным средствам в российских рублях - менее ²/₅ ставки рефинансирования Банка России, по заемным средствам в иностранной валюте - менее ставки ЛИБОР на сопоставимый срок;

•   договоры, о предоставлении которых предусматривают воз­можность при наступлении определенных обстоятельств в час­ти обслуживании долга освобождения от уплаты процентов или снижения процентной ставки до уровня ниже, чем указано выше;

•   учтенные векселя, если совокупная величина обязательств векселедателя превышает 25% чистых активов (собственных средств (капитала) векселедателя);

•   предоставленные связанным с кредитной организацией лицам при отсутствии информации о финансовом положении заемщи­ка в течение периода более одного квартала;

•   предоставленные кредитной организацией заемщикам пря­мо или косвенно и направленные этими заемщиками на пога­шение обязательств других заемщиков банка;

•   предоставленные кредитной организацией заемщикам для приобретения у кредитной организации имущества, получен­ного ею в результате прекращения обязательств заемщиков по ранее предоставленным заемным средствам предоставлением отступного;

•   предоставленные юридическим лицам (кроме кредитных организаций) и использованные заемщиком на приобретение и погашение векселей. [16,89]

Не выше чем в Ш категорию качества (сомнительные) класси­фицируются также заемные средства, предоставленные юридическим лицам (кроме кредитных организаций) и использованные заемщиком:

•   на предоставление займов третьим лицам и погашение зай­мов третьих лиц;

•   приобретение и погашение эмиссионных ценных бумаг;

•   осуществление вложений в уставные капиталы других юридических лиц;

возникшие в результате прекращения ранее существовавших обязательств заемщика новацией или отступным, за ис­ключением случаев, когда качество обслуживания заемные средства, воз­никающей в результате новации или прекращения ранее су­ществовавшего обязательства отступным, и финансовое положение заемщика по указанной ссуде на протяжении пос­леднего завершенного и текущего года обоснованно оцени­ваются как хорошие.

В ходе аудиторской проверки правильности и полноты фор­мирования РВПС необходимо обратить внимание на характер и качество обеспечительных обязательств, так как если в залоге у банка по оформленным кредитным требованиям, отнесенным ко 2_5-й группам риска, имеются высоколиквидные ценные бума­ги, а также поручительства и гарантии особо надежных юриди­ческих лиц, соответствующие обеспечению I категории качества, или же обеспечению II категории качества, а именно залогу:

•   сырья, материалов, готовой продукции, товаров;

•   земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества и (или) оборудо­вания;

•   ценных бумаг эмитентов ценных бумаг, допущенных к об­ращению на открытом ОРЦБ РФ, а также на рынках стран, входящих в группу развитых стран;

•   ценных бумаг, эмитированных КО - резидентами РФ и бан­ками стран, входящих в группу развитых стран (если данные ценные бумаги не могут быть отнесены к обеспечению I кате­гории качества);

•   эмиссионных ценных бумаг юридических лиц, если рентабельность их капитала за последний год составляет не менее 5%, а финансовое положение оценивается как хорошее, то величина создаваемого РВПС может быть значительно меньше размера расчетного резерва, определяемого исходя из норматива отчислений в соответствии с группой риска по формализованным критериям, откорректированной с учетом фак­тического положения дел у заемщика по данной ссуде (см. п 3.12-3.14 Положения № 254-П).

Аудитор должен также обратить внимание на оценочную сто­имость залога в случаях истечения 180-дневного срока с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог. Так, в соответствии с Положением № 254-П обеспечение для форми­рования РВПС учитывается:

•   в течение срока свыше 180 до 270 календарных дней с момен­та возникновения оснований для обращения взыскания на за­лог в размере не более 70% текущей оценки его стоимости;

•   в течение срока свыше 270 до 365 календарных дней с момен­та возникновения оснований для обращения взыскания на за­лог в размере не более 50% текущей оценки его стоимости;

•   по истечении 365 календарных дней с момента возникнове­ния оснований для обращения взыскания на залог - совсем не учитывается.

Поскольку по 2-4-й группам кредитного риска размер резер­ва на возможные потери в процентах к балансовой стоимости кре­дитного требования находится в соответствии с Положением ЦБ РФ в определенном диапазоне, то во внутренних документах бан­ка, регламентирующих порядок оценки кредитного риска и формирования под него резерва, должна быть дана градация этих процентов внутри названных групп риска и описание обстоятельств у заемщика с этим связанных. Аудитор должен проверить наличие данной позиции во внутренних документах банка и обоснованность градации процентов для формирования резерва по кредитной задолженности. В том случае если внутренними нормативными документами банка предусмотрено формирование РВПС не только по каждой ссуде в отдельности, но и по портфелям однородных ссуд со сходными характеристиками кредитного риска, то аудитор должен убедиться в том, что последнее соответствует требованиям гл.5 Положения № 254-П и приложе­ния 4 к этому Положению. Оценке подвергается и принятый в банке метод оценки кредитного риска по портфелю однородных ссуд и определения по нему величины РВПС. [9,91]

Во время аудиторской проверки правильности формирования РВПС аудитор руководствуется не только положением № 254-П,  и внутренними документами банка, разработанными в соот­ветствии с требованиями названного Положения, и в которых кредитная организация должна отразить:

•  систему оценки кредитного риска по заемным средствам, позволяющую классифицировать заемные средства по категориям качества, предусмот­ренным Положением № 254-П, в том числе содержащую более детализированные процедуры оценки качества ссуд и форми­рования резерва, чем это предусмотрено Положением ЦБ РФ;

•  порядок оценки ссуд, в том числе критерии оценки ссуд, порядок документального оформления и подтверждения оцен­ки ссуд;

•  процедуры принятия и исполнения решений по формиро­ванию резерва;

•   процедуры принятия и исполнения решений по списанию с баланса кредитной организации нереальных для взыскания ссуд, т.е. ссуд, в отношении которых кредитной организацией приня­ты все необходимые и достаточные юридические и фактические Действия по их взысканию, а также по реализации прав, вытека­ющих из наличия обеспечения по ссуде (реализация залога, об­ращение требования к гаранту (поручителю), и проведение Дальнейших действий по взысканию заемные средства;

•   описание методов, правил и процедур, используемых при оценке финансового положения заемщика, перечень основных Используемых источников информации по данному вопросу, круг сведений, необходимых для оценки финансового поло­жения заемщика, а также полномочия работников кредитной организации, участвующих в проведении указанной оценки;

•   порядок составления и дальнейшего ведения досье заемщика;

•   порядок и периодичность определения справедливой стоимости залога;

•   порядок и периодичность оценки ликвидности залога, а также же порядок определения размера резерва с учетом обеспечения по ссуде;

•   порядок и периодичность формирования (регулирования) резерва;

•   иные существенные положения.

Аудиторы должны обратить особое внимание на наличие и качество этой документации, так как последняя определяет уровень кредитного менеджмента в банке. [14,24]

Также проблемой аудита кредитных операций является правомерность списания с баланса банка безнадежных и/или нереальных ко взысканию ссуд.

Правомерность списания с баланса банка безнадежных и/или нереальных ко взысканию ссуд можно установить, проверяя кредитно-юридические досье заемщиков, просроченная задолжен­ность которых в проверяемом периоде была отнесена на внеба­лансовые счета 91801 и 91802, и заполняя табл. 5.10, разработан­ную автором данной главы исходя из требований по списанию ссуд за баланс, предъявляемых Положением ЦБ РФ.

При этом следует заметить, что наличие в досье процессуаль­ных документов судебных и нотариальных органов требуется толь­ко в случае списания за баланс крупных ссуд, льготных, необеспе­ченных, а также кредитов инсайдеров. Содержание процессуаль­ных документов, дающих основание для списания за баланс кредитной задолженности, отражено в Федеральном законе «Об ис­полнительном производстве» от 21. 07.97 № 119 .

Аудиторами проверяется также и правильность отражения в бухгалтерском учете операций по списанию за счет резерва кредитной задолженности за баланс и последующих операций по погашению ее в течение следующих 5 лет, если оно имело место. Следует заметить, что в определенной степени объем и время списания за баланс банком безнадежной ко взысканию кредитной задолженности зависит от организации и содержания его работы с проблемными кредитами.

 Проблемными кредитами считаются такие, в отношении которых у банка возникли со­мнения в отношении его субъекта, объекта и обеспечения. В банках должен быть создан специальный отдел по работе с про­блемными кредитами, который должен ее строить в соответ­ствии с разработанным «Положением о работе с проблемными кредитами». В нем должны быть прописаны: критерии выявле­ния проблемных кредитов; способы установления причин воз­никновения у заемщиков проблем в погашении ссуд и процен­тов за них, возможные к применению превентивные меры по снижению кредитных рисков банка или меры по реабилитации кредита (привлечения дополнительного обеспечения по креди­ту, контроль за дебиторской задолженностью заемщика, при­влечение финансовых источников со стороны и т.д.); юридичес­кие процедуры банка для обеспечения возвратности кредита в соответствии с Уголовно-процессуальным кодексом. Аудитор должен дать оценку своевременности, полноты и качества про­веденной спецотделом по проблемным кредитам и юридичес­кой службой банка работы по минимизации кредитных рисков, а следовательно, и по снижению финансовых потерь от списа­ния безнадежных долгов с баланса банка.

2. Организационные и методические аспекты учета и аудита кредитных организаций коммерческого банка

2.1. Методические аспекты учета кредитных операций

Согласно п.1.3. части 1 Положения Банка России от 5 декабря 2002 N 205-П “Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации” составными элементами учетной политики, подлежащими обязательному утверждению руководителем Банка, являются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета в Банке, его подразделениях, основанный на утвержденном Банком России Плане счетов;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Госкомстата типовые формы первичных учетных документов;

- порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями);

- порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам Банка России;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т.д.);

- лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств;

- способы начисления амортизации по объектам основных средств и материальных активов;

- порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);

- порядок внутрибанковского контроля за совершаемыми операциями;

- порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета. При этом ежедневно распечатываются баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции (проведена операция), а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по клиентским счетам;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

За организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении банковских операций ответственность несет руководитель Банка. За формирование Учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности ответственность несет Главный бухгалтер. Он обеспечивает соответствие осуществляемых операций законодательству Российской Федерации, указаниям Банка России, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования Главного бухгалтера по документальному оформлению операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников Банка. Без подписи Главного бухгалтера или уполномоченных им должностных лиц денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства, оформленные документами, считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Учетная политика Банка сформирована на основе следующих основополагающих допущений бухгалтерского учета:

- имущественная обособленность, означающая, что учет имущества других юридических лиц осуществляется обособленно от материальных ценностей, являющихся собственностью Банка;

- непрерывность деятельности, предполагающая, что Банк будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации;

- последовательность применения учетной политики, предусматривающая, что выбранная Банком Учетная политика будет применяться последовательно, от одного отчетного года к другому. Изменения в Учетной политике Банка возможны при его реорганизации, смене собственников, изменений в законодательстве Российской Федерации, или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации, а также в случае разработки Банком новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий его деятельности;

- кассовый метод отражения доходов и расходов, означающий, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения доходов, за исключение случаев, установленных в Правилах.

Реализация Учетной политики Банка строится на соблюдении следующих критериев:

- преемственность, т. е. остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода, должны соответствовать остаткам на конец предшествующего периода;

- полнота и своевременность отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- осмотрительность, т. е. большая готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, при недопущении создания скрытых резервов;

- приоритет содержания над формой, т.е. тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на 1-е число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета;

- рациональность, т.е. рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины Банка;

- открытость, т.е. отчеты должны достоверно отражать операции Банка, быть понятными информированному пользователю и избегать двусмысленности в отражении позиции Банка.

Согласно действующим Правилам (п. 1.12.4 часть 1) в Учетной политике Банка закреплен принцип отражения доходов и расходов Банка по “кассовому” методу. Этот принцип означает, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и уплаты расходов, за исключением случаев, установленных в Правилах.

Счета по учету доходов и расходов закрываются в конце каждого квартала. Прибыль или убыток определяется нарастающим итогом в течение отчетного года.

Филиалы в течение отчетного года ведут учет доходов, расходов и финансового результата на своих балансах. Передача на баланс головной кредитной организации финансового результата филиалов осуществляется в последний рабочий день.

Учетная политика Банка в отношении этих операций строится в полном соответствии с Положениями Банка России: от 9 октября 2002 года № 199-П “О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации”; от 3 октября 2002 года № 2-П “О безналичных расчетах в Российской Федерации” и Приложения к нему № 33 “Рекомендуемый порядок отражения основных операций в бухгалтерском учете кредитных организаций при совершении расчетов через счета ЛОРО, НОСТРО и через счета межфилиальных расчетов”.

Учетная политика Банка в отношении этих операций строится в полном соответствии с Положением Банка России “О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации” № 205-П от 5 декабря 2002 года (далее – Правила), Положением Банка России от 31 августа 1998 года № 54-П “О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)” в редакции Положения Банка России от 27 июля 2001 года № 144-П, Положением Банка России от 26 июня 1998 года № 39-П “О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета”, Налоговым кодексом РФ.

Положение № 39-П используется Банком применительно к “кассовому” методу (Приложение 1 к Положению № 39-П).

При списании с баланса начисленных, но не полученных процентов за пользование кредитом, при отнесении ссудной задолженности ко 2-й и выше группам риска, Банк продолжает отражать начисленные проценты за пользование просроченным кредитом на внебалансовом счете 91604 “Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме банков)”.

Порядок создания резерва на возможные потери по размещенным денежным средствам регулируется Положением Банка России от 26 марта 2004 года № 254-П “О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности». Порядок налогообложения резервов на возможные потери по ссудам установлен с 1 января 2002 года ст. 292 гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Учетная политика Банка в отношении активных операций строится в порядке, аналогичном порядку для учета операций по кредитованию физических и юридических лиц (не банков).

При списании с баланса начисленных, но не полученных процентов за пользование межбанковским кредитом при отнесении ссудной задолженности ко 2-й выше группам риска, Банк продолжает отражать начисленные проценты за пользование просроченными кредитами, депозитами и иными размещенными средствами, предоставленным банкам, на внебалансовом счете 91603 «Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам».

Порядок создания резерва на возможные потери по размещенным денежным средствам регулируется Положением Банка России от 26 марта 2004 года № 254-П. Порядок налогообложения резервов на возможные потери по ссудам установлен с 1 января 2002 года ст. 292 гл. 25 Налогового Кодекса РФ.

Учетная политика Банка в отношении пассивных операций строится в полном соответствии с Положениями Банка России: от 31 августа 1998 года № 54-П “Порядок предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)”, в редакции Положения № 144-П; от 26 июня 1998 года № 39-П “О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета”, с последующими изменениями и дополнениями; Налоговым кодексом РФ.

Положение № 39-П используется Банком применительно к “кассовому” методу (Приложение 1 к Положению № 39-П).

Проценты, уплаченные Банком за привлеченные средства, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (существенным считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях).

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной: ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1.1 раза (по долговым обязательствам в рублях);15 % (по кредитам в иностранной валюте). Суммы уплаченных процентов, превышающие эти нормативы, должны быть отнесены на расходы не уменьшающие эту базу (п. 8 ст. 270 гл. 25 Налогового кодекса РФ).

2.2. Методические аспекты аудита кредитных операций

Аудиторская проверка деятельности службы внутреннего кон­троля может быть разделена на несколько этапов, включающих анализ:

1)  пакета документов, регулирующего организацию конт­рольных процедур;

2)  информационного обеспечения контроля;

3) структурного построения службы внутреннего контроля;

4) выполнения службой контроля возложенных на нее функций;

5)  организации работы комплаенс-контроля;

6) качественного состава клиентов банка.

Первый этап предполагает изучение Положения банка об орга­низации внутреннего контроля, а также других документов, исполь­зуемых при проведении проверок. К ним относятся документы, оп­ределяющие процедуры принятия решений, распределения функ­ций и полномочий между подразделениями и сотрудниками банка, формулирующие политику банка по размещению и привлечению денежных средств, обслуживанию счетов клиентов и т.д. В этих документах должны быть однозначно определены позиции банка по проводимым операциям и исключены двусмысленности и раз­ночтения. Их четкая проработка способствует обеспечению над­лежащего уровня надежности банка и минимизации рисков.

На втором этапе оценивается уровень информированности службы внутреннего контроля в разрезе оперативности и полно­ты поступающих данных. Проверяется действенность механизма обеспечения информацией, который предусматривает получение от подконтрольного подразделения любой необходимой докумен­тации, возможность снимать копии и входить в помещения этого подразделения. Следует обращать внимание на возникающие пре­пятствия к получению информации, что может быть попыткой скрыть какие-либо нарушения, и на меры, принимаемые против несанкционированного использования сотрудниками информации.

Проверка адекватности структуры службы внутреннего кон­троля решаемым задачам производится на третьем этапе. Пост­роение службы должно основываться на ее иерархической под­чиненности как подсистемы в рамках единой системы банка. Пре­делы и нормы управляемости и специфика функционирования определяют количественную и качественную достаточность пер­сонала службы. Действенная организационная структура долж­на способствовать предотвращению злоупотреблений со сторо­ны отдельных сотрудников как внутри, так и вне ее. Это может быть достигнуто при соответствии полномочий уровню ответ­ственности, разделении контрольных и исполнительских функ­ций, соблюдении должностных инструкций.

Структура службы внутреннего контроля должно отвечать всем принципам эффективных структур (гибкость, адаптивность и т. д.) и включать подразделения текущего контроля, анализа, выявления и предупреждения рисков и подготовки информаци­онной базы для реализации стратегических задач.

На четвертом этапе необходимо оценить качественные харак­теристики деятельности контрольной службы и степень ее соот­ветствия непрерывно меняющимся условиям функционирования банка. Задачи внутреннего контроля должны быть соизмеримы с потребностями банка, сложившейся ситуацией, а также учитывать структурную организацию банка и поставленные перед ним цели.

Обращается внимание на наличие методического обеспече­ния, определяющего оценку степени риска банковских операций, объемы выборок и т. д.

Контрольной службой заранее определяются способы прове­дения работы (плановый, аналитический и другие методы) и вы­бираются объекты и участки, подлежащие внутренней проверке. При этом учитываются период времени, прошедший с момента предыдущей проверки, характер вскрытых нарушений и ошибок, происходящие изменения направлений банковской политики, поступившая конфиденциальная информация, уровень квалифи­кации кадров в конкретном подразделении и другие факторы. Исходя из полученных данных составляется предварительное за­дание, которое при необходимости рассматривается, изменяет­ся или дополняется руководством банка. Контрольные проце­дуры должны быть проведены в срок, полностью и по всем воп­росам, предусмотренным заданием.

В процессе анализа работы службы необходимо подтвердить достоверность собранной ею информации: а) о наличии полномо­чий сотрудников банка для доступа к имуществу, к осуществле­нию операций по счетам клиентов и кредиторов; б) о соответствии отражения в учете совершаемых операций нормативным требова­ниям; в) о реальности и полноте отражения активов и пассивов и обеспечения составления отчетности установленной формы. По всем нарушениям, выявленным внутренним контролем, должны быть направлены предписания по их исправлению. В свою оче­редь, руководитель подразделения, в котором были выявлены не­достатки, должен проинформировать руководство банка (и служ­бу внутреннего контроля) о мерах, принятых по устранению допу­щенных нарушений, и их результатах.

Для сокращения нерезультативных процедур имеет смысл оп­ределять приоритетные направления внутренних проверок.  

Пятый этап предусматривает проверку организации конт­роля за соответствием операций банка на финансовых рынках законодательству, регулирующему такую деятельность. Задача внутреннего контроля в этом случае заключается в разработке системы защиты от несанкционированного распространения меж­ду внутренними подразделениями служебной информации, ис­пользования этой информации сотрудниками в своих интересах и передачи третьим лицам. Все рекламные объявления и публи­кации кредитной организации, касающиеся деятельности в фи­нансовой сфере, подлежат согласованию с комплаенс-контролем. Любые действия, осуществляемые банком на рынке ценных бу­маг, не должны быть связаны с манипулированием ценами, что может привести к дестабилизации рынка.

Если в процессе проведения операций (сделок) возник конф­ликт интересов между участниками финансовых рынков, банк должен соблюдать приоритет интересов клиентов перед своими собственными и интересами своих сотрудников.

Внутрибанковский контроль, являясь важным инструментом обеспечения доверия к банку в целом, также необходим для оп­ределения качественного состава обслуживаемой клиентуры.

На шестом этапе анализируется деятельность службы внутрен­него контроля по предотвращению отмывания доходов, получен­ных незаконным путем, а также по выявлению в деятельности кли­ентов фактов, наносящих убытки банку или подрывающих его авторитет.

Принципиальные вопросы организации внутреннего контро­ля и целевые установки определяют критерии, на основе которых оценивается качество системы внутрибанковского контроля.                                 

К этим критериям относятся:

•   соответствие структуры службы размерам и специфике де­ятельности банка;

•   независимость и подчиненность руководству банка;

•   адекватность контрольных процедур характеру и масшта­бам проводимых банком операций;

•   квалификационный состав (высшее образование, профес­сиональные навыки, опыт работы в банковской системе) и чис­ленность работников службы, достаточная для эффективно­го достижения целей;

•   организация доступа к документации и информации;

•   качество и уровень выполнения задач, поставленных орга­нами управления банка;

•   соблюдение законодательных норм работниками службы в процессе выполнения контрольных функций;

По результатам обязательной аудиторской проверки деятель­ности кредитной организации за год аудиторами готовится офи­циальное аудиторское заключение (завершающий этап аудиторс­кой проверки).

2.3. Организационные аспекты аудита кредитных операций

Программа аудита кредитных операций банка, согласно Федеральным правилам (стандартам) аудиторской де­ятельности, утвержденными постановлением Правительства Рос­сийской Федерации от 23.09.2002 № 696 (с дополнениями, утвер­жденными постановлением Правительства Российской Федера­ции от 04.07.2003 № 405) включает широкий спектр вопросов – от общей оценки организации кредитного процесса до анализа качества кредитного портфеля. При проведении аудиторской проверки кредитной деятельности банка необходимо ознакомиться с качеством его кредитного портфеля, проанализировать кредитные и валютные риски, исследовать политику банка в области привлечения вкладов физических и юридических лиц, межбанковских кредитов, проверить соблюдение экономических нормативов, состояние внутреннего аудита.

Аудиторская организация, начиная разработку данных доку­ментов, должна основываться на предварительных знаниях дея­тельности клиента, а также на результатах проведенных аналити­ческих процедур. Затраты времени на планирование работы зави­сят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также от зна­ния особенностей его деятельности. Получение информации о де­ятельности аудируемого лица является важной частью планиро­вания работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное вли­яние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

С помощью проведения аналитических процедур аудиторс­кая организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности клиента.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита ауди­торская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля кредитной организации и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она сво­евременно предупреждает о возникновении недостоверной инфор­мации, а также выявляет такую информацию. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контро­ля и систему бухгалтерского учета клиента для получения доста­точной степени уверенности в достоверности бухгалтерской от­четности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита. [6,111]

Аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяю­щие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторы определяют внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые при­сущи этой отчетности независимо от аудита кредитной органи­зации. С помощью установленных уровней рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские проце­дуры. При этом следует учитывать, что в процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторс­кого риска и уровня существенности, установленных при пла­нировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторской орга­низации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством клиента отдельные положе­ния общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально до­кументировать, поскольку данные результаты являются основа­нием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Согласно Федеральному стандарту №3 «Планирование аудита» общий план аудита должен служить руководством в осуще­ствлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений ауди­тору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмот­реть сроки и составить график проведения аудита, подготовки от­чета (письменной информации руководству кредитной организа­ции) и аудиторского заключения. В процессе планирования зат­рат времени необходимо учесть:

реальные трудозатраты;

расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае про­ведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

уровень существенности;

проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оцен­ки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует выборку.

Составной частью общего плана являются положения по пла­нированию управления и контроля качества выполняемого ауди­та. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

формирование аудиторской группы с учетом квалификации аудиторов;

распределение аудиторов в соответствии с их профессиональ­ными качествами и должностями по конкретным участкам аудита;

инструктирование всех членов команды об их обязанностях, оз­накомление их с финансово-хозяйственной деятельностью кредит­ной организации, а также с положениями общего плана аудита;

контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей докумен­тации и надлежащим оформлением результатов аудита;

разъяснение руководителем аудиторской группы методичес­ких вопросов, связанных с практической реализацией аудиторс­ких процедур;

документальное оформление особого мнения члена аудитор­ской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспер­тов в процессе проведения аудита.

Примерная форма общего плана аудита, рекомендованная аудиторским стандартом №3 «Планирование аудита», приведена ниже.

Развитием общего плана аудита является программа аудита, которая представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализа­ции плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководите­лей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу ауди­та, обозначить номером или кодом каждую проводимую ауди­торскую процедуру для возможности ссылки на нее в своих ра­бочих документах в процессе работы.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уве­ренности, который должен быть обеспечен при процедурах про­верки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. Аудиторскую про­грамму следует составлять в виде программы тестов средств кон­троля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой пе­речень совокупности действий, предназначенных для сбора ин­формации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля заключается в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств кон­троля клиента. [5,89]

Аудиторские процедуры по существу включают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора при таких детальных провер­ках. Здесь аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить програм­му аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и ре­зультатов аудиторских процедур программа аудита может пере­сматриваться. Причины и результаты изменений следует доку­ментировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской програм­мы, документально отраженные в рабочих документах, являют­ся фактическим материалом для составления аудиторского отче­та (письменной информации руководству экономического субъек­та) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и за­визированы в установленном порядке.

Программа аудиторской проверки кредитной деятельности банка представлена в Приложении 1.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финан­совой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

         Цель аудита кредитных операций – подтверждение достоверности финансовой отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета кредитов и займов действующему законодательству. В рамках аудита кредитных операций специалисты проводят экспертизу юридического оформления кредитных договоров и договоров займа, аналитические процедуры по выявлению стоимости пользования заемными средствами, анализ соотношения заемного и собственного капитала и его влияния на структуру баланса.

При проведении аудита кредитных операций специалисты особое внимание уделяют следующим процедурам:

проверка правильности классификации кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные;

проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых и суммовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте);

проверка реальности и надлежащего документального оформления кредитов и займов;

проверка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения;

оценка остатков и начисленных процентов по непогашенным кредитам и займам, а также проверка их представления в бухгалтерской отчетности;

проверка обоснованности отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли;

выявление различий между бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов, проверка правильности применения ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль».

В соответствии с утвержденными Федеральными правилами (стандартами) аудиторской де­ятельности, утвержденными постановлением Правительства Рос­сийской Федерации от 23.09.2002 № 696 (с дополнениями, утвер­жденными постановлением Правительства Российской Федера­ции от 04.07.2003 № 405) аудиторская про­верка включает следующие основные этапы:

•   оценка возможности принятия заказа на проведение ауди­та (предварительное планирование);

•   разработка общего плана и программы аудита;

•   проведение проверки;

•   подготовка отчета по результатам аудита.

Проведению аудиторской проверки предшествует обмен пись­мами между кредитной организацией и аудиторской фирмой, основная цель которого состоит в достижении взаимопонимания между сторонами путем определения обязательств сторон, а так­же условий аудиторской проверки.

Аудиторская фирма (аудитор), получив официальное предло­жение кредитной организации с просьбой о проведении проверки, руководствуется соответствующим аудиторским стандартом «Планирование аудита», утвержденный постановлением Правительства Российской Феде­рации от 23.09.2002 № 696. Названный федеральный стандарт аудиторской деятельности, разработанный с учетом международ­ных стандартов аудита, устанавливает единые требования по пла­нированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, при­меняется в первую очередь к проверкам, которые аудитор прово­дит не первый год в отношении данной кредитной организации. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него дополнительные вопросы, не предусмотренные в стандарте. Планирование, являясь начальным этапом проведения ауди­та, включает следующие основные стадии:

•   предварительное планирование;

•   подготовка общего плана аудита;

•   составление программы аудита.

Планирование аудита, в соответствии с аудиторским стандартом  №3 «Планирование аудита», утвержденный постановлением Правительства Российской Феде­рации от 23.09.2002 № 696.  кредитных операций должно проводиться аудиторской орга­низацией в соответствии с общими принципами проведения ауди­та, а также с учетом следующих частных принципов:

комплексности планирования, что предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования -от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита;

непрерывности планирования, которая выражается в установ­лении сопряженных заданий группе аудиторов и в увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъек­там (структурным подразделениям, выделенным на отдельный ба­ланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям);

оптимальности планирования, означающей для аудиторской организации необходимость обеспечения вариантности в процес­се планирования с целью возможности выбора оптимального ва­рианта общего плана и программы аудита на основании крите­риев, определенных самой аудиторской организацией.

На этапе предварительного планирования аудиторская орга­низация должна определить для себя возможность проведения аудита данной кредитной организации, его обоснованность, а также согласовать с руководством кредитной организации основ­ные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Для этого аудиторы должны ознакомиться с финансово-хозяй­ственной деятельностью кредитной организации и получить ин­формацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на ее положение.

Аудиторам следует ознакомиться с организационно-управлен­ческой структурой кредитной организации; видами ее деятель­ности и главными рынками; основными группами клиентов; структурой капитала; уровнем рентабельности; порядком распре­деления прибыли, остающейся в распоряжении организации; су­ществованием дочерних и зависимых организаций; системой внут­реннего контроля кредитной организации; принципами форми­рования оплаты труда персонала.

Источниками получения необходимой информации для ауди­торов являются устав кредитной организации; документы о го­сударственной регистрации; протоколы заседаний совета дирек­торов, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления; документы, регламентирующие учетную политику; бухгалтерская и статистическая отчетность, документы по пла­нированию деятельности и регламентации организационной структуры организации, список ее филиалов и дочерних, зависи­мых компаний; внутрибанковские положения (инструкции), внут­ренние отчеты аудиторов, отчеты службы внутреннего контро­ля, материалы проверок ЦБ РФ, налоговых органов и материа­лы предыдущей аудиторской проверки; материалы судебных и арбитражных исков; сведения, полученные из бесед с руковод­ством и исполнительным персоналом организации.

На основе анализа представленной информации аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита кредитных операций. В слу­чае положительного решения вопроса о проведении аудита ауди­торская организация переходит к формированию штата для про­ведения аудита и заключает договор с кредитной организацией. При планировании состава специалистов, входящих в ауди­торскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

•   бюджет рабочего времени для подготовительного, основ­ного и заключительного этапов аудита;

•   предполагаемые сроки работы группы;

•   количественный состав группы;

•   должностной уровень членов группы;

•   преемственность персонала группы;      

•   квалификационный уровень членов группы.

Аудиторская проверка кредитных операций ограничена во времени, особенно при на­личии у аудиторской фирмы значительного числа клиентов. Кре­дитные организации приурочивают сроки проведения обязательного ежегодного аудита и получения официального аудиторского зак­лючения о достоверности годовой отчетности к периоду ранее или накануне проведения годового общего собрания акционеров (учас­тников), т.е., как правило, до апреля — июня года, следующего за отчетным. В связи с этим период проведения аудиторских проверок объективно должен сокращаться при необходимости одновремен­ного выполнения требования качественного проведения аудита.

В этих условиях качественное выполнение работ достигается, с одной стороны, за счет тщательной подготовки к их проведе­нию, т.е. на основе всесторонне продуманного планирования ауди­та, а с другой - за счет осуществления проверки за год в два этапа. Последнее предполагает, что обязательный аудит проводится пу­тем выхода к клиенту два раза: сначала с целью проверки его дея­тельности за 6-9 месяцев (промежуточный визит) и далее, по за­вершении отчетного года, с целью проверки оставшегося периода его деятельности за отчетный год и подготовки аудиторского зак­лючения с учетом результатов промежуточного визита (заключи­тельный визит).

В ходе аудиторской проверки кредитных операций аудитор осуществляет различ­ные процедуры, которые оформляются соответствующей документацией. Под документацией аудитора понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с про­ведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в элект­ронном виде или в другой форме. Рабочие документы использу­ются при планировании и проведении аудита; при осуществле­нии текущего контроля и проверки выполненной аудитором ра­боты; для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Аудитор должен состав­лять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В процессе аудиторской проверки кредитных операций аудиторская фирма рас­сматривает:

-  соблюдение действующего законодательства и норматив­ных актов Банка России по совершаемым кредитной организа­цией операциям;

-  состояние бухгалтерского учета и отчетности по совершае­мым кредитной организацией операциям;

-  выполнение обязательных экономических нормативов, ус­тановленных Банком России;

-  качество управления кредитной организацией, в том числе состояние внутреннего контроля:

адекватность структуры управления видам и объемам выпол­няемых кредитной организацией операций (участие органов управления в принятии решений, распределение обязаннос­тей между руководителями, наличие положений о структур­ных подразделениях и должностных инструкций), оценка кредитной политики и качества управления кредитны­ми рисками (наличие кредитного комитета; процедура рассмот­рения кредитной заявки; наличие необходимой и достаточной информации о заемщике; обеспеченность ссуд, правильность оформления залоговых обязательств; контроль за своевременностью возврата кредитов, в том числе инсайдерами и работниками кредитной организации; обоснованность пролонгирова­ния ссуд; постановка и проведение исковой работы; полнота сформированного резерва на возможные потери по заемным средствам), состояние внутреннего учета и отчетности по видам профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, управление рисками при осуществлении кредитной организаци­ей операций на рынке ценных бумаг, полнота сформированно­го резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, организация контроля за отражением всех операций в бух­галтерском учете и подготовкой достоверной отчетности, организация работы по проведению проверок и ревизий, организация контроля за деятельностью филиалов;  выполнение рекомендаций предыдущей аудиторской про­верки.

Ввиду отсутствия требований Министерства финансов Рос­сийской Федерации к проверкам кредитных организаций, имею­щим филиалы, аудиторские организации руководствуются в сво­ей деятельности требованиями Банка России, разработанными им в период лицензирования и контроля деятельности банковс­ких аудиторов. Так, при обязательной аудиторской проверке кре­дитной организации, имеющей филиалы, проверяются филиалы, валюта баланса каждого из которых составляет не менее 5% ва­люты баланса кредитной организации. Одновременно аудиторы придерживаются требования об аудиторской проверке филиалов кредитной организации, совокупная валюта баланса которых составляет не менее 60% общей валюты баланса филиалов.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ аудиторская фирма самостоятельно определяет филиалы для проверки и имеет право проверить эти филиалы самостоятельно и (или) основываться на выводах службы внутреннего контроля кредитной организации и выводах других аудиторских фирм (аудиторов). При проверке кредитных операций банка неотъемлемым этапом аудиторской проверки является аудит организации бухгалтерского учета в кредитной организации.

          Согласно Положению ЦБ РФ «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 05.12.2002 № 205-П на счетах синтетического учета отражаются состав и движе­ние средств банка, их источники, результаты деятельности в обоб­щенном виде и в денежном выражении. Счета аналитического учета детализируют информацию, учитываемую на синтетичес­ких счетах.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов.

Количество и наименование аналитических счетов, определя­ются кредитной организацией самостоятельно. Перечень исполь­зуемых банком бухгалтерских счетов, составляющих основу ин­формационной системы бухгалтерского учета, называется рабочим планом счетов и отражается в Положении об учетной политике.

В соответствии Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Феде­рации, от 05.12.2002 № 205-П (с учетом изменений и дополнений) документами аналитического учета являются: лицевые счета, бухгалтерский журнал, ведомость остатков по счетам первого, вто­рого порядка, лицевым счетам, балансовым и внебалансовым сче­там, ведомость остатков привлеченных (размещенных) средств.

К документам синтетического учета относятся оборотная ве­домость и баланс.

Так как документы аналитического и синтетического учета предназначены для систематизации и накопления первичной бух­галтерской информации, их следует классифицировать как учет­ные регистры.

Аудиторская проверка правильности формирования бухгал­терской информации, отраженной в учетных регистрах, может проводиться по двум направлениям:

•   оценка точности отражения операций и качества ведения регистров;

•   количественная сверка оборотов и остатков по счетам. Правильность отражения операций подтверждается методом

визуальной проверки. Возможно дополнительное использование расчетно-денежных документов, на основании которых были сделаны записи в учетных регистрах, и подтверждений третьей стороны о достоверности остатков по счетам.

Все операции, проводимые банком, должны отражаться в ре­гистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и груп­пироваться по соответствующим счетам. Правильность отраже­ния операций обеспечивают лица, составившие и подписавшие регистры в соответствии с:

 Рекомендациями  ЦБ РФ «Методические рекомендации к Поло­жению Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (от 05.10.98 № 273-Т);

Рекомендациями ЦБ РФ «Методические рекомендации к Поло­жению Банка России «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денеж­ных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» от 26.06.98 № 39-П (от 14.10.98 № 285-Т).

Письмо ЦБ РФ «О применении положений Банка России от 26.06.98 № 39-П, от 31.08.98 № 54-П, а также методических рекомендаций Банка России от 14.10.98 № 285-Т» от 24.03.99 № 104-Т.

Письмо ЦБ РФ «О связанном кредитовании» от 05.05.2003 № 68-Т, а также осуществляющие дополнительный контроль. Исправле­ние ошибок должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты его совершения.

Содержание регистров и внутренней бухгалтерской отчетно­сти является коммерческой тайной. Срок хранения регистров — не менее пяти лет. При хранении должна быть обеспечена защи­та от несанкционированного доступа.

Количественная сверка основывается на использовании в бухгалтерском учете принципа двойной записи, когда сумма каждой операции должна отражаться на счетах дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого, а также на существовании непрерыв­ной взаимосвязи между синтетическими и относящимися к ним аналитическими счетами.

Эта взаимосвязь синтетических и аналитических счетов пред­полагает:

•   отражение на аналитических счетах тех же качественно од­нородных фактов хозяйственной деятельности, что и на объе­диняющем их синтетическом счете, но по более детальным эко­номическим группировкам;

•   аналогичность структуры аналитических и синтетических сче­тов;

•   равенство итогов оборотов и сальдо синтетического счета итогам оборотов и сальдо составляющего его аналитическо­го счета.

Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Феде­рации, от 05.12.2002 № 205-П (с учетом изменений и дополнений) предусмотрено обязательное проведение сверки сумм, от­раженных во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета.

Перед подписанием баланса главный бухгалтер должен убе­диться в соответствии:

•   остатков по счетам второго порядка, отраженным в балан­се, остаткам, показанным в оборотной ведомости и в ведомо­сти остатков по счетам;

•   остатков по счетам второго порядка, отраженным в ведо­мости остатков по счетам, остаткам, показанным в ведомос­ти остатков размещенных (привлеченных) средств.

О произведенной сверке делается соответствующая запись пе­ред подписями должностных лиц.

При подтверждении аудитом правильности отражения сумм по счетам аналитического и синтетического учета по кредитным операциям необходимо обращать внимание на:

1) наличие записи в балансе о проведенной сверке по счетам;

2) определение причин обнаруженных расхождений и приня­тых мер к исправлению;

3)  соблюдение установленного порядка при выполнении ис­правительных проводок;

4) исправление ошибок в момент их обнаружения;

5)  наличие перепечатки (исправления) документов аналити­ческого и синтетического учета.

Для обеспечения большей уверенности в достоверности дан­ных возможно проведение дополнительных аудиторских про­цедур, которые включают: выверку данных, сверку с первич­ными документами, пересчет и проверку точности подсчетов и анализ выявленных расхождений.

Организация внутрибанковского контроля по кредитным операциям является ак­туальной задачей, которая во многом определяет возможность стабильного развития каждой кредитной организации и банков­ской системы в целом.

Основное требование, предъявляемое к внутреннему контро­лю, - системность, характеризующая всеобъемлющий характер его проведения на организационном и функциональном уровнях.

Система внутреннего контроля призвана сократить банковс­кие риски и обеспечить для руководства банка, акционеров и кли­ентов поток надежной информации о деятельности банка. Веду­щая цель внутреннего контроля - защита интересов инвесторов, банков и их клиентов путем контроля за соблюдением сотрудни­ками банка законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, урегулирования конфликтов интересов, обеспечения надлежащего уровня надежности, соот­ветствующего характеру и масштабам проводимых банком опе­раций и минимизации рисков банковской деятельности.

Международными стандартами определяется необходимость подтверждения внутренним контролем рациональности и осмот­рительности ведения дел в банке в соответствии с принятой сове­том директоров политикой и стратегией, проведения операций только после получения соответствующего разрешения, полно­ты, точности и своевременности составления бухгалтерской от­четности и других документов, а также способность руководства банка идентифицировать, оценивать и управлять рисками.

Рост банковской активности без наличия таких защитных си­стем, как правило, приводит к отрыву от реальной ситуации, потере ориентиров и в некоторых случаях заканчивается банкрот­ством кредитной организации.

Важными документами, определяющими порядок внутренне­го контроля в банках по кредитным операциям, являются инструкции ЦБ РФ и внутреннее Положение, действующее в каждом коммерческом банке. В уста­ве кредитной организации должны содержаться сведения о служ­бе внутреннего контроля, ее структуре и полномочиях. Проведе­ние контрольных процедур осуществляется с учетом рекоменда­ций международного Базельского комитета по банковскому надзору, которые изложены в «Основополагающих принципах эффективности банков» и «Базовых принципах эффективного над­зора за банковской деятельностью».

Создание системы внутреннего контроля представляет собой комплексный процесс, включающий методологические, органи­зационные и технологические вопросы, направленный на разра­ботку процедур и механизмов поддержания устойчивости банка. Таким образом, составной частью этой единой системы является служба внутреннего контроля, непосредственно реализующая контрольные функции в соответствии с размерами и спецификой деятельности банка, характером и масштабом проводимых им операций.

При построении службы внутреннего контроля целесообраз­но учитывать следующие требования:

наличие логической и упорядоченной взаимосвязи между под­разделениями и работниками службы, исключая дублирующие процедуры по мониторингу финансово-экономического состоя­ния банка;

гибкость организационной структуры службы, что позволит оперативно реагировать на изменения внутренней и внешней сре­ды банка;

интеграция в единую систему управления банком;

максимизация расширения межличностных и регламентных коммуникаций с целью концентрации информационных потоков;

в рамках структуры службы необходимо предусмотреть дол­жности системных аналитиков для комплексного исследования Полученной информации для своевременного и эффективного Принятия управленческих решений.

Используя рекомендации Базельского комитета по банковс­кому регулированию, можно выделить четыре основные подкон­трольные области:

•   организационные структуры (распределение обязанностей и ответственности, ограничение полномочий на разрешение выдачи кредитов и процедуры принятия решений);

•   бухгалтерский учет кредитных операций (согласование счетов, контрольные списки, периодические промежуточные балансы);

•   принцип «четырех глаз» (разделение функций, перекрест­ные проверки, двойная подпись и т. д.);

•   непосредственный контроль за активами и инвестициями. Каждый факт проверки, проведенной службой внутреннего контроля, должен быть задокументирован, а по полученным ре­зультатам оформлено заключение. В нем отражаются все вопро­сы, изученные в ходе проверки, выявленные риски, обнаружен­ные недостатки и случаи нарушения законодательства, норматив­ных документов, внутренних распоряжений работниками банка. Предлагаются меры по устранению недостатков и нормализации деятельности отдельных сотрудников и подразделений банка, а также возможные дисциплинарные взыскания по отношению к нарушителям. Эти заключения регулярно представляются руко­водству банка в соответствии с Положением о службе внутренне­го контроля банка.

Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля кредитных операций необходимо периодически проводить мониторинг орга­низации его работы с учетом изменения экономической ситуа­ции, новых требований законодательства и нормативных доку­ментов ЦБ РФ.

Процесс анализа состояния внутреннего контроля предпола­гает общее знакомство с системой внутреннего контроля, первич­ную оценку его надежности и подтверждение достоверности этой оценки.

2.4. Анализ эффективности кредитных операций

Предоставление кредитов является одной из основных экономических функций банков, осуществляемых для финансирования потребительских и инвестиционных целей юридических и физических лиц. От качества выполнения банками своих кредитных функций во многом зависит экономическое положение обслуживаемых ими регионов, поскольку банковские кредиты способствуют появлению новых предприятий, увеличению количества рабочих мест и, в конечном итоге, обеспечивают их экономическую жизнеспособность. У ряда банков ссудные счета составляют не менее половины их совокупных активов и приносят около 2/3 доходов.

Особое значение аудит имеет для банков. Банковский аудит предполагает проверку хозяйственной и финансовой деятельности банка в интересах его акционеров и вкладчиков. Основной задачей банковского аудита кредитных операций является подтверждение достоверности баланса, объективное заключение о финансовом положении банка, его доходности, степени риска проводимой политики, ликвидности активов и способности своевременного погашения обязательств.

Потребность банков в разнообразных аудиторских услугах определяется, во-первых, необходимостью предоставления в различные инстанции аудиторского заключения, во-вторых, потребностью в грамотных консультациях по экономико-правовым и финансовым вопросам, а в-третьих – конкуренцией банков за средства вкладчиков путем публикации ими финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением.

В настоящее время уже можно говорить о том, что на рынке услуг в области анализа деятельности банковских организаций сложилась определенная стабильная ситуация. Существуют устойчивые коллективы и методики, выходят регулярные публикации. Вместе с тем вопросы эффективности деятельности кредитных организаций, особенно в части эффективности использования капитала, остаются недостаточно освещенными.

При этом проблема эффективности деятельности банков по кредитным операциям, несомненно, имеет большое значение: собственно именно то, насколько успешно менеджеры банка управляют собственными и привлеченными средствами, и определяет успешность функционирования всей кредитной организации.

Российские банки получают доходы из трех основных источников: от кредитных операций, работы на рынке ценных бумаг и от валютных операций (внутри которых можно выделить два примерно равных сегмента: чистый доход от обменных операций (своп) и переоценки активов и пассивов в иностранной валюте). Финансовый результат деятельности банка складывается из чистых доходов по каждому из этих направлений деятельности (доходы за вычетом расходов), с учетом расходов на содержание аппарата банка и некоторых дополнительных показателей. При этом, начиная с 2001 г. впервые чистый доход от кредитных операций превысил прибыль от работы с ценными бумагами.

Важнейшей составляющей деятельности банков является кредитование различных субъектов экономики - предприятий различных форм собственности, в том числе иностранных организаций, населения, других банков, государственных органов. По сравнению с минимумом, зафиксированным в четвертом квартале 1998 г., доля процентных доходов по выданным кредитам в валовых доходах выросла втрое, хотя до восстановления докризисного уровня еще далеко. В российской практике кредитование осуществляется и через другие финансовые инструменты, прежде всего, векселя, однако их удельный вес по сравнению с кредитами невысок (вложения в векселя составляют около 10% от кредитного портфеля банков). Поэтому первая группа показателей описывает эффективность проведения кредитных операций, и за основу мы принимаем доходность кредитного портфеля, рассчитываемую как отношение процентных доходов к объему выданных кредитов, переведенное в годовое исчисление. Этот показатель наиболее полно характеризует эффективность именно кредитных операций, тогда как другой часто используемый при анализе эффективности банковской деятельности показатель - чистая доходность кредитов, рассчитываемая как отношение чистого процентного дохода к кредитному портфелю, - затрагивает не только активные, но и пассивные операции банка. Несмотря на то, что кредитный портфель включает кредиты всем субъектам экономики, основные процентные доходы (до 70%) банки получают от кредитования реального сектора экономики.

Оценка кредитной политики банка и качества управления кредитными рисками проводится на завершающем этапе аудиторс­кой проверки кредитного портфеля банка в соответствии с :

Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» в редакции Федерального закона от 03.02.96 № 17 (с последую­щими изменениями и дополнениями).

Положением ЦБ РФ «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (в редакции от 10.07.2002  144-П).

Положением ЦБ РФ «О порядке начисления процентов по опе­рациям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» от 26.06.98 № 39-П (с последующими изменениями и дополнениями).

Рекомендациями ЦБ РФ «Методические рекомендации к Поло­жению Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (от 05.10.98 № 273-Т).

Письмом ЦБ РФ «О применении положений Банка России от 26.06.98 № 39-П, от 31.08.98 № 54-П, а также методических рекомендаций Банка России от 14.10.98 № 285-Т» от 24.03.99 № 104-Т.

Для анализа фактически сложившихся тенденций в кредит­ных вложениях банка необходимо использовать баланс кредит­ной организации и сведения о кредитах и задолженности по кре­дитам, выданным заемщикам различных регионов (ф. № 302). На основе баланса можно получить данные о структуре кредитных вложений банка на начало и конец проверяемого периода.

Кроме того, баланс позволит получить представление и о сро­ках кредитования как в целом по всем клиентам-заемщикам банка, так и в разрезе субъектов кредитования (коммерческих организа­ций, некоммерческих, физических лиц и др.) и видов валют. Дан­ные о временной структуре кредитов можно также оформить в фор­ме таблицы, использовав градацию сроков кредитования, установ­ленную новым планом счетов в банках, или же несколько изменив периоды кредитования, насколько это позволяет современный бух­галтерский учет ссудных операций в коммерческих банках.

Данные ранее перечисленных форм бухгалтерской и иной отчетности банка позволяют рассчитать ряд по­казателей, анализ которых в динамике даст возможность определить реальную оценку проводимой банком кредитной политики.

ее соответствия принятому меморандуму, а также оценить качество управления кредитными рисками в банке, т.е. качество кредитного менеджмента.

К этим данным относятся:

•   доля кредитного портфеля в активах банка;

•   доля крупных кредитов в общем объеме кредитных вложений.

•   доля ссуд акционеров и инсайдеров в общем объеме кредитных вложений;

•   концентрация кредитов по отраслям экономики;

•   доля проблемных ссуд в кредитном портфеле банка;

•   удельный вес просроченных ссуд в общей сумме кредитных вложений банка;

•   доля бланковых (необеспеченных) ссуд в кредитном портфеле;

•   фактически созданный РВПС по отношению к просрочен­ной кредитной задолженности, а также ко всей кредитной задол­женности;

•   фактические значения экономических нормативов кредит­ного риска (Н6; Н7; Н9.1; Н10.1).

В качестве интегрирующего показателя эффективности внут­реннего контроля можно назвать уровень его полезности, а так­же возможность оказания положительного влияния на резуль­таты работы банка в целом через действенный механизм под­держания его стабильности.

Оценка внутреннего контроля проводится руководством бан­ка, внешним аудитом и ЦБ РФ на основе отчетов и другой ин­формации, собранной и проанализированной службой внутрен­него контроля.

Не реже одного раза в год заслушивается отчет о работе служ­бы перед высшим органом управления банком или по его реше­нию перед советом директоров (наблюдательным советом).

При составлении аудиторских заключений по результатам проверки деятельности кредитной организации возможно исполь­зование выводов из отчетов службы внутреннего контроля.

Несмотря на однотипный характер целей и задач внутренне­го контроля и внешнего аудита кредитных операций, следует исходить из допущений о возможном различии подходов и методик проверок, относи­тельной независимости службы внутреннего контроля от корпо­ративных внутрибанковских интересов, стремления сотрудников улучшить имидж кредитной организации в восприятии внешних пользователей. Также следует учитывать «риск контроля», пред­полагающий, что не существует системы контроля, эффективной на 100%, и некоторые существенные ошибки не будут своевре­менно обнаружены и исправлены. Поэтому объективность мне­ния аудиторской фирмы должна основываться на самостоятель­ной оценке постановки внутреннего контроля и возможности доверять его выводам.

Методы проведения аудита кредитных операций, объемы и направленность деталь­ных проверок во многом определяются исходя из предваритель­ной оценки внутреннего контроля. В соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской де­ятельности, утвержденными постановлением Правительства Рос­сийской Федерации от 23.09.2002 № 696 (с дополнениями, утвер­жденными постановлением Правительства Российской Федера­ции от 04.07.2003 № 405) мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутрен­него контроля является базой для планирования степени деталь­ности и выборочное™ проведения аудиторских процедур. Уро­вень внутреннего контроля может быть оценен на основе обяза­тельного ознакомления со структурой, методами, процедурами и средствами контроля, а также документальными свидетельства­ми фактического действия внутреннего контроля.

Банк России осуществляет дистанционный анализ организа­ции внутреннего контроля в банках на основе данных, включен­ных в состав годового отчета. При необходимости проводит про­верки работы службы внутреннего контроля на местах. В этих слу­чаях проверяется наличие должностных инструкций и внутренних документов, регулирующих деятельность службы внутреннего кон­троля, затрагиваются вопросы q численности и квалификации пер­сонала службы, изучается состояние информационной системы банка и обеспечение ее безопасности, а также организация конт­роля за филиалами и другие вопросы. Банк России может запра­шивать отчеты о состоянии внутреннего контроля за другие пери­оды деятельности банка, а также иную информацию по вопросам компетенции службы внутреннего контроля.

При необходимости им осуществляется проверка организа­ции внутреннего контроля на местах.

Кроме того, для выводов о качестве кредитного портфеля используются данные анализа кредитных досье заемщиков, по­лученные в ходе аудиторской проверки.

По результатам проверки кредитных операций банку даются аудиторской фирмой рекомендации по улучшению качества кре­дитного портфеля и кредитного менеджмента.