Предпринимательская деятельность является одним из основных источников финансирования бюджетных учреждений

Содержание

Введение. 3

1. Учет операций по предпринимательской деятельности и иной приносящей доход деятельности……………………… 12

1.1. Особенности отражения операций по предпринимательской деятельности в новой системе бюджетного учета. 12

1.2.Смета расходов и доходов. 18

1.3.Учет реализации готовой продукции. 19

1.4. Учет отражения дохода от списания платных медицинских услуг. 21

1.5. Учет родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях. 30

1.6. Учет в столовой. 32

1.7. Учет в подсобном хозяйстве. 33

1.8. Учет материалов полученных от ликвидации основных. 35

средств. 35

2. Учет операций по целевым средствам и безвозмездным поступлениям. 38

2.1. Учет целевого использования средств, предназначенного для осуществления мероприятий целевого назначения. 38

2.2. Учет целевых средств полученных от других организаций. 40

2.3. Учет безвозмездных поступлений от организаций и лиц. 43

2.4. Учет пожертвований. 47

3. Эффективность использования бюджетных средств. 52

Заключение. 65

Список литературы.. 69

Введение

     Кардинальные изменения в области учета произошли в 2005 г. у бюджетных организаций. Именно в этом году Минфин планирует изменить действующие принципы построения всей системы бюджетного учета для ее эффективного функционирования (Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов"). Уже утверждены новые коды бюджетной классификации. Поэтому мы посчитали необходимым проанализировать на страницах "БП" содержание и требования действующих нормативных документов, а также уточнить порядок и методы перехода бюджетников на новую систему учета. В предлагаемом вашему вниманию материале мы подробно рассмотрим вопросы организации учета в бюджетных учреждениях.

     Предстоящая реформа бюджетного учета вызвана в первую очередь требованиями ст. 240 Бюджетного кодекса (БК РФ): "Все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином Плане счетов". Бюджетный учет подразделяется на два сектора:

     - исполнения бюджетов;

     - исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений.

     Для формирования качественной прозрачной отчетности об использовании средств бюджета должна существовать единая система бухгалтерского учета для всех сегментов бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.      Основные критерии новой системы были определены еще в Послании Президента РФ "О бюджетной политике на 2003 год". Они включали в себя интеграцию с бюджетной классификацией, объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях и использование метода начислений. Исходя из вышеизложенного в 2004 году Минфином РФ были разработаны и утверждены следующие нормативные документы:      * Инструкция по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н);

* Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 27.08.2004 N 72н).

     Анализ новой системы бюджетного учета, по мнению автора, следует начинать с изучения новой бюджетной классификации. Ведь именно она является основой провозглашенной Правительством РФ политики направленности бюджетных затрат не на погашение всех возникающих в процессе исполнения бюджета расходов, которое часто превращается в откровенное "латание дыр", а в первую очередь на достижение установленных государством конечных результатов использования бюджетных средств (повышение эффективности функционирования бюджетных учреждений, полное и своевременное выполнение всех бюджетных программ, мобилизация всех бюджетных ресурсов на достижение наиболее важных и общественно значимых целей и т. п.).

     При анализе утвержденных Приказом Минфина РФ от 27.08.2004 N 72н Указаний по применению бюджетной классификации РФ сразу следует обратить внимание на то, что действующая бюджетная классификация утверждена Законом от 15.08.96 N 115-ФЗ (с учетом последующих дополнений и изменений), а Указания по применению этой бюджетной классификации - Приказом Минфина РФ от 11.12.2002 N 127н. Инструкцией же N 72н утверждены Указания о применении бюджетной классификации, которая приведена в приложении к утвержденной Постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 Концепции реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004-2006 гг. только в проекте. В соответствии со своим правовым статусом Минфин РФ, конечно, может отменить ранее действующие свои Указания. Однако без отмены установленным порядком Закона от 15.08.96 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ" и утверждения ее в новом виде (согласно приложенному к Концепции реформирования бюджетного процесса в РФ проекту) непонятно, какую бюджетную классификацию регламентируют Указания, утвержденные Приказом Минфина РФ от 27.08.2004.      Основными отличиями новой бюджетной классификации от ранее применяемой являются следующие.

     - Коды бюджетной классификации (за исключением последних трех разрядов, отражающих коды экономической классификации соответствующих доходов и расходов) включены в состав номеров счетов бюджетного учета как учреждений, так и органов, организующих исполнение бюджетов, что позволяет осуществлять сквозной анализ движения доходов и расходов бюджетов в бухгалтерском учете всех участников бюджетного процесса.      - Вместо прежних 7-значных кодов классификации доходов бюджетов введены единые 20-значные (см. табл. 1, с. 10), первые 17 разрядов которых отражаются в номере соответствующего счета бюджетного учета. Новые КБК доходов отражают информацию о:

·        администраторе доходов бюджета (1-3-й разряды);

·        группе (4-й разряд) и подгруппе (5-6-й разряды) доходов бюджета;

·        статье (7-8-й разряды) и подстатье (9-11-й разряды) доходов бюджета;

·        элементах доходов бюджета (12-13-й разряды кода);

·        бюджетных программах по доходам (14-17-й разряды);

·        статьях экономической классификации доходов (18-20-й разряды кода бюджетной классификации - в номере счета бюджетного учета не отражаются).

В отношении расходной части исполнения бюджетов коды ведомственной, функциональной и экономической классификации расходов объединены в номерах счетов бюджетного учета в 20-разрядный код бюджетной классификации расходов, который содержит следующую информацию:      * код администратора расходов бюджета (первые 3 разряда);

     * раздел (4-5-й разряды) и подраздел (6-7-й разряды) функциональной классификации расходов бюджета;

     * целевая статья (8-14-й разряды) функциональной классификации расходов бюджета;      * вид расходов (15-17-й разряды) функциональной классификации расходов бюджета;      * статья экономической классификации расходов (18-20-й разряды кода бюджетной классификации - в номере счета бюджетного учета не отражаются).      - Коды экономической классификации доходов и особенно расходов бюджета в результате устранения излишней детализации стали более обобщенными.      - Несколько изменились принципы отнесения затрат бюджетного учреждения на соответствующие коды экономической классификации расходов (далее - ЭКР), то есть отнесение на статью ЭКР теперь будет осуществляться четко в соответствии с сущностью осуществляемых мероприятий (заработная плата, пособия по социальному страхованию, транспортные расходы, включая соответствующие затраты при служебных командировках и т. п.), а не детализироваться по укрупненным целям расходов (оплата труда, служебные командировки и т. п.). Отражение укрупненных целей расходов будет реализовываться через отражаемые в составе номеров счетов коды функциональной классификации расходов.

     К сожалению, в рамках статьи нет возможности детально проанализировать структуру и принципы применения бюджетной классификации РФ. Поэтому рассмотрим только основные отличия вводимой бюджетной классификации РФ от ранее действующей. [5,89]

Основными причинами разработки и внедрения новой системы бюджетного учета были следующие.

     - Недостатком существующей системы можно считать отсутствие интеграции с бюджетной классификацией РФ. Указанная проблема выражается в невозможности использования учетных регистров при анализе состояния активов и обязательств бюджетной системы РФ, а также соотносить их с операциями, осуществляемыми при исполнении бюджета. Таким образом, значительно усложняется использование отчетных данных при составлении проектов бюджетов.

     - Бухгалтерский учет единиц бюджетной системы РФ в зависимости от возложенных на них функций в ходе исполнения бюджета делится на две области ведения учета: учет по операциям кассового обслуживания бюджета и учет по операциям исполнения бюджета бюджетным учреждением, которое в отличие от органов, организующих исполнение бюджетов, в рамках реализации Бюджетного послания Президента РФ "О бюджетной политике на 2003 год" должно вести учет финансово-хозяйственных операций по методу начисления. Для формирования качественной прозрачной отчетности о государственных операциях должна существовать единая система ведения бухгалтерского учета для всех единиц бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

- Третьей причиной реформирования системы бюджетного учета является необходимость формирования отчетности на основании Международных стандартов, что дает возможность формировать всеобъемлющую и полную информацию о секторе государственного управления, причем на качественно новой основе. Для внутренних пользователей формирование полной и всеобъемлющей информации об операциях сектора государственного управления может стать предметом серьезного анализа, являющегося основой для планирования и разработки налогово-бюджетной политики, а также для оценки влияния деятельности сектора государственного управления на экономику страны в целом и на отдельные ее сектора. Кроме того, такая информация будет способствовать информированности общества в проводимой экономической политике и укреплению доверия к деятельности правительства. Однако при существующей системе учета исполнения бюджетов, разделенной на два обособленных сегмента, опосредованно связанной с бюджетной классификацией и не в полной мере соответствующей Международным стандартам учета, сформированная на ее основе бухгалтерская отчетность не дает целостной картины состояния государственных финансов в стране и непонятна иностранным партнерам. [9,111]

- И, наконец, такой важный участок финансово-хозяйственной деятельности, как санкционирование бюджетных расходов, вообще не отражался в бухгалтерском учете участников бюджетного процесса. Учет таких операций осуществлялся вне рамок бухгалтерского учета: по Ведомости учета ассигнований (лимитов бюджетных обязательств) и объемов финансирования расходов у главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (ф. N 301) и у получателя бюджетных средств (ф. N 294). В результате нарушался один из основных принципов бюджетного законодательства РФ - принцип санкционирования всех расходов бюджетных учреждений, что существенно снижало уровень контроля со стороны распорядителей бюджетных средств за их целевым использованием.

В целях реализации новых принципов формирования системы бюджетного учета и устранения вышеперечисленных и иных недостатков ранее действующей системы организации бухгалтерского учета в секторе государственного управления Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету (далее по тексту - Инструкция N 70н).      Первая из перечисленных выше проблем реализована в Инструкции N 70н путем включения КБК РФ в структуру счетов бюджетного учета в виде первых 17 знаков номера счета. Благодаря интеграции с бюджетной классификацией РФ План счетов бюджетного учета позволяет на основе кодов классификации запасов активов и обязательств и потоков по операциям учитывать запасы конкретного типа активов или пассивов в начале учетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями, и соответственно выйти на стоимость запасов на конец отчетного периода. Такая система учета дает возможность полностью анализировать последствия конкретных экономических событий в секторе государственного управления.      Проблема объединения в единый План счетов бюджетного учета двух ранее обособленных по объектам и методам уровней системы бухгалтерского учета исполнения бюджета в новом Плане счетов бюджетного учета решается выделением для органов, организующих исполнение бюджетов, и бюджетных учреждений обособленных, но методически связанных друг с другом участков Плана счетов.

  При этом объектами учета являются:

·        по учету методом начислений - нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, доходы, расходы, финансовый результат (чистая стоимость активов), а также счета по учету санкционирования расходов, юридические обязательства бюджетных учреждений;

·        по учету кассовым методом - кассовые поступления, кассовые выбытия, финансовый результат, финансовые активы и обязательства, связанные с кассовыми поступлениями и выбытиями, счета по учету санкционирования расходов бюджетов, юридические обязательства органов, организующих исполнение бюджетов (включая органы федерального казначейства), а также кассовые поступления и выбытия бюджетных учреждений, не перешедших на казначейское исполнение бюджетов.

Кроме того, в Плане счетов бюджетного учета решена проблема совместного существования различных методов исполнения бюджетов: с одной стороны, казначейского метода, основанного на организации финансирования и оплаты расходов бюджетных учреждений через открытые им лицевые счета в органах федерального казначейства (согласно ст. 215 БК РФ казначейский метод исполнения бюджетов является основным в РФ), с другой - кассового метода, заключающегося в финансировании бюджетных учреждений и расходовании ими полученных бюджетных средств через открытые им счета в банковских организациях (хотя данный метод и не в полной мере соответствует требованиям БК РФ, он до сих пор ограниченно применяется в регионах со слаборазвитой сетью органов федерального казначейства, а также при исполнении бюджетов отдельных государственных внебюджетных фондов).

  В настоящее время в соответствии с п. 5 Приказа Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н о введении в действие Инструкции по бюджетному учету предусмотрено обеспечить в соответствии с требованиями указанной Инструкции с 1 января 2006 года бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Такая формулировка не совсем понятна, так как ввести План счетов бюджетного учета без счетов "доходов от предпринимательской деятельности" или порядка их применения в строго взаимосвязанной системе отражения в учете учреждения всех осуществляемых им финансово-хозяйственных операций практически невозможно. Согласно комментариям специалистов Минфина РФ (в частности, директора Департамента бюджетной политики Минфина РФ А. М. Лаврова) в процессе дальнейшего реформирования бюджетной системы РФ доходы, получаемые бюджетными учреждениями от предпринимательской деятельности, предполагается все же считать неналоговыми доходами соответствующего бюджета и использовать для финансирования нужд бюджетных учреждений в соответствии с согласованной с вышестоящим распорядителем бюджетных средств их потребностью в соответствующих затратах. [15,95]

Наличие в действующих нормативных актах положений, трактующих доходы от предпринимательской деятельности и как подлежащую обложению налогом на прибыль выручку, и как неналоговые доходы соответствующего бюджета.      При дальнейшем внедрении и совершенствовании новой системы бюджетного учета соответствующим государственным органам, по мнению автора, следует, наконец, решить проблему налогообложения предпринимательских доходов бюджетных учреждений в строгом соответствии с требованиями и логикой действующего законодательства РФ и здравого смысла.

Цель дипломной работы рассмотреть операции по предпринимательской деятельности, целевым средствам, безвозмездном поступлении в бюджетном учете.

1. Учет операций по предпринимательской       деятельности и иной приносящей доход деятельности

1.1. Особенности отражения операций по предпринимательской деятельности в новой системе бюджетного учета

Предпринимательская деятельность является одним из основных источников финансирования бюджетных учреждений. Бюджетное учреждение, призванное осуществлять функции некоммерческого характера, в соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации может осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям.

В соответствии с 25 главой НК РФ к доходам от предпринимательской деятельности бюджетных организаций относятся доходы, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам. Услуги, относимые к предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, определяются законодательными актами Российской Федерации в области образования, науки, культуры, здравоохранения. Так, к предпринимательской деятельности образовательных учреждений относятся:

-реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;

-торговля покупными товарами, оборудованием; -оказание посреднических услуг;

-долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

-приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

-ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Указанные виды деятельности относятся к платным и отражаются на счетах учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Однако платность услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, еще не является основанием для определения деятельности бюджетной организации в качестве предпринимательской. В ряде нормативных актов, регулирующих деятельность бюджетных учреждений в соответствующих сферах, содержатся прямые указания на то, что некоторые виды платной деятельности не являются предпринимательскими. [16,118]

Если в рамках действовавшей до 2005 года системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной Инструкцией № 107н, еще можно было говорить о получении учреждением каких-либо налогооблагаемых доходов, так как средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства (ОФК), классифицировались в соответствии со старым планом счетов как «средства учреждения», то в новой системе бюджетного учета подобные выводы далеко не однозначны.

С одной стороны, в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 0 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов», на котором доходы от оказания бюджетным учреждением платных услуг по аналогии с иными поступлениями можно отражать только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. С другой стороны, в соответствии с п. 87 Инструкции № 70н операции по получению и использованию учреждением средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, независимо от метода исполнения бюджета (казначейского или кассового), подлежат отражению с использованием счета 2 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах».

По моему мнению, налогооблагаемая предпринимательская выручка бюджетного учреждения в соответствии с принципами новой системы бюджетного учета может возникать только при кассовом исполнении этим учреждением соответствующего бюджета (то есть не через лицевой счет в ОФК, а через счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях). Отражать в бюджетном учете операции, фактически осуществляемые через лицевой счет бюджетного учреждения ОФК, на счетах, предназначенных для учета операций по банковским счетам, по-моему, методически неверно.

Однако, несмотря на вышеизложенные проблемы, специалисты Минфина настаивают на точном применении положений Инструкции № 70н, то есть на отражении расчетов по предпринимательской деятельности бюджетного учреждения согласно правилам, установленным для кассового исполнения бюджетов, независимо от применяемого учреждениями метода. В этой позиции также есть положительные стороны. Ведь в условиях, когда действуют требования ст. 161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в использовании средств, полученных от осуществления им разрешенной предпринимательской деятельности, бухгалтер учреждения обязан знать о суммах таких средств на лицевом счете в ОФК. При отражении выручки в порядке, предусмотренном для указанных лицевых счетов, это невозможно, так как в этом случае учитывается только движение задолженности учреждения по перечислению доходов в бюджет, а поступление средств на счет в бюджетном учете никак не отражается. [5,89]

В любом случае, при отражении расчетов по полученным и использованным средствам от предпринимательской деятельности через счет бюджетного учета 2 201 01 000 «Денежные средства на банковских счетах учреждения» для детализации операций по кодам экономической классификации соответствующих доходов или расходов, не отражаемых в последних трех разрядах данного счета, Инструкцией № 70н предусмотрено одновременное отражение операций на забалансовых счетах 17 «Поступление денежных средств на банковские счета учреждения» и 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» с детализацией по статьям ЭКД (ЭКР).

Также, следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являвшийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией № 107н, в новой системе бюджетного учета включен в структуру счетов бюджетного учета (18-й разряд счета). При этом для отражения в бюджетном учете операций учреждения по предпринимательской деятельности значение данного кода равно «2».

Как и ранее, в соответствии с Инструкцией № 107н, признание доходов от предпринимательской деятельности предполагается осуществлять только по мере фактического получения соответствующих сумм в кассу или на лицевые (текущие) счета бюджетных учреждений. До этого указанные доходы следует отражать по кредиту счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг», с которого по мере фактического получения доходов необходимо списывать средства на счет 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Такой порядок не всегда совпадает с принципами налогового учета данных доходов, согласно которым доход учреждений для целей налогообложения, как правило, принимается независимо от фактического поступления денежных средств на счета или в кассу. Кроме того, в соответствии с п. 188 Инструкции № 70н НДС на указанные доходы (если они подлежат обложению этим налогом) начисляется в корреспонденции со счетом 2 401 01 000 «Доходы учреждения», а не на доходы будущих периодов, как это предусматривалось Инструкцией № 107н. Кроме того, поскольку Инструкцией № 70н однозначно не установлен порядок признания дохода только по фактическому поступлению денежных средств, тот или иной порядок может быть принят бюджетным учреждением в рамках своей учетной политики[4].

В новом Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате операции по начислению НДС с полученных авансов следует отражать в бюджетном учете в кредите счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС» в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Не в полной мере регламентирован в новом Плане счетов бюджетного учета и порядок отражения в бюджетном учете сумм начисленного на доходы от платных услуг НДС. В частности, не выделен специальный счет для отражения на нем движения сумм «отложенного» НДС, который возникает при утверждении в учетной политике учреждения момента определения налоговой базы по данному налогу «по оплате». При этом начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как «отложенный налог» с отнесением его на задолженность перед бюджетом до получения платы за оказанную услугу.

Конечно, в связи с налоговыми льготами, освобождающими медицинские услуги от обложения данным налогом, проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС для учреждений здравоохранения не вполне актуальна. Но если учесть, что, например, косметологические медицинские услуги не освобождены от НДС, то бухгалтеру медицинского учреждения также необходимо решать проблемы отражения в бюджетном учете «отложенного» НДС. [20,147]

Отражать данный налог до получения учреждением платы за реализованную услугу, на мой взгляд, можно на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности, например 2 205 03 ххх «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Разработчики бухгалтерских программ (например, фирма «1С») вместо отражения «отложенного» НДС на отдельном счете бюджетного учета применяют иной механизм учета данного налога. Первоначально он отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции «Проводка по книге продаж (покупок)» оплаченные в течение месяца суммы НДС отражаются в бюджетном учете[5]. Выбор того или иного метода учета «отложенного» НДС остается за бухгалтером .

И, наконец, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх), так и счета 2 106 04 х40 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При этом вопрос, на каких из них отражать затраты бюджетного учреждения, однозначно не решен. В Инструкции № 70н операции по отражению затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх) и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг описываются параллельно.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22.05.04 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» планирование, финансирование и бюджетирование расходов учреждений должны быть ориентированы на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому при отражении расходных операций учреждений для формирования фактической себестоимости не только платных, а всехуслуг необходимо применять счет 2 106 04 х40.

В настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. Счет 2 106 04 х40 не отражает детализацию расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются). Согласно п. 75 Инструкции № 70н расходы по осуществлению платных услуг, которые были собраны, минуя счета учета затрат, на счете 2 106 04 340, подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна.

Решением, по моему мнению, может стать первоначальное отражение всех затрат на соответствующих «затратных» счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость активов и обязательств, которая в силу Инструкции № 70н не подлежит списанию на расходы учреждения, сразу списывается на уменьшение доходов учреждения. Например, сданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1 000 рублей следует сразу относить на счет 2 106 04 340. В приводимых ниже проводках по отражению в бюджетном учете операций по формированию фактической себестоимости платных услуг все расходы учреждения сначала отражаются на соответствующих счетах учета затрат и только затем в соответствии с принятым в учреждении порядком формирования фактической себестоимости платных услуг аккумулируются на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг».

1.2.Смета расходов и доходов

Исполнение сметы доходов и расходов отражается по кассовым и фактическим расходам. Фактические расходы – это расходы учреждения, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям. Таким образом, фактическими расходами являются все произведенные бюджетным учреждением расходы, отраженные в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, независимо от того, оплачены они или нет.

Исполнение бюджетов по доходам предусматривает:

-          перечисление и зачисление доходов на единый счет бюджета;

-          распределение в соответствии с утвержденным бюджетом регулирующих доходов;

-          возврат излишне уплаченных в бюджет сумм доходов;

-          учет доходов бюджета и составление отчетности о доходах соответствующего бюджета.

Бюджеты по расходам исполняются в пределах фактического наличия бюджетных средств на едином счете бюджета с соблюдением обязательных последовательно осуществляемых процедур санкционирования и финансирования.

Основными этапами санкционирования при исполнении расходов бюджетов являются:

-          составление и утверждение бюджетной росписи;

-          утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей и получателей бюджетных средств, а также утверждение смет доходов и расходов распорядителям бюджетных средств и бюджетным учреждениям;

-          утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств;

-          принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств;

-          подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств.

Процедура финансирования заключается в расходовании бюджетных средств.

1.3.Учет реализации готовой продукции

В новой системе бюджетного учета в структуру счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» включен ранее такой обособленный объект учета, как готовая продукция.

• При этом сам перечень субсчетов для учета материальных запасов несколько сокращен. Так, относимая ранее на отдельные субсчета стоимость спецоборудования и материалов для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), а также запасных частей, теперь будет отражаться на субсчете 0 105 05 000 «Прочие материальные запасы».

, наконец, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх), так и счета 2 106 04 х40 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При этом вопрос, на каких из них отражать затраты бюджетного учреждения, однозначно не решен. В Инструкции № 70н операции по отражению затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх) и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг описываются параллельно.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22.05.04 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» планирование, финансирование и бюджетирование расходов учреждений должны быть ориентированы на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому при отражении расходных операций учреждений для формирования фактической себестоимости не только платных, а всехуслуг необходимо применять счет 2 106 04 х40. [11,94]

В настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. Счет 2 106 04 х40 не отражает детализацию расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются). Согласно п. 75 Инструкции № 70н расходы по осуществлению платных услуг, которые были собраны, минуя счета учета затрат, на счете 2 106 04 340, подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна.

Решением, по моему мнению, может стать первоначальное отражение всех затрат на соответствующих «затратных» счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость активов и обязательств, которая в силу Инструкции № 70н не подлежит списанию на расходы учреждения, сразу списывается на уменьшение доходов учреждения. Например, сданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1 000 рублей следует сразу относить на счет 2 106 04 340. В приводимых ниже проводках по отражению в бюджетном учете операций по формированию фактической себестоимости платных услуг все расходы учреждения сначала отражаются на соответствующих счетах учета затрат и только затем в соответствии с принятым в учреждении порядком формирования фактической себестоимости платных услуг аккумулируются на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг».

1.4. Учет отражения дохода от списания платных медицинских услуг

Проиллюстрируем порядок отражения в новой системе бюджетного учета операций по формированию и получению медицинским бюджетным учреждением доходов от различных видов платных услуг на конкретном примере.

Поликлиникой оказаны следующие платные медицинские услуги:

– лечебно-профилактические услуги физическому лицу на сумму 500 руб. (НДС не облагаются);

– косметологические услуги физическому лицу стоимостью 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.);

– лечебно-профилактические услуги по договору со сторонней организацией на сумму 10 000 руб. (НДС не облагаются).

Первый из перечисленных вид услуг оплачен через кассу поликлиники в день их оказания, а остальные – с 50%-ной предоплатой.

Перечисленные операции в бюджетном учете в соответствии с Инструкцией № 70н будут отражены следующим образом:

                                               Таблица 1

Отражение дохода от оказания платных медицинских услуг

Содержание операции

Инструкция № 70н

При кассовом исполнении бюджета, а также при казначейском исполнении бюджета в соответствии со ст. 87 Инструкции № 70н

Альтернативный метод отражения, по мнению автора, в большей степени отвечающий требованиям бюджетного учета

Сумма,

руб.

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

1. Лечебно-профилактические услуги физическому лицу

1.1. Оказаны физическому лицу и оплачены им платные медицинские услуги, освобожденные от НДС

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

500

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

500

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

17 (130)*

Поступление денежных средств на банковские счета учреждения

2 201 04 610

Выбытия из кассы

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 610

Выбытия из кассы

500

2. Косметологические услуги физическому лицу

2.1. Получен в кассу от физического лица с последующей сдачей на лицевой счет в ОФК аванс за платную косметологическую услугу

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

590

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

17 (130)*

Поступление денежных средств на банковские счета учреждения

2 201 04 610

Выбытия из кассы

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 610

Выбытия из кассы

590

2.2. Оказаны физическому лицу и оплачены им в кассу платные косметологические услуги с зачетом

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров работ услуг

(НДС с авансов)

2 303 04 730

Увеличение кредиторской задолженности по НДС

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров работ услуг

(НДС с авансов)

2 303 04 730

Увеличение кредиторской задолженности по НДС

90

ранее полученного аванса

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

1 180

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 303 04 730

Увеличение кредиторской задолженности по НДС

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 303 04 730

Увеличение кредиторской задолженности по НДС

180

2 303 04 830

Уменьшение кредиторской задолженности по НДС

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров работ услуг

(НДС с авансов)

2 303 04 830

Уменьшение кредиторской задолженности по НДС

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров работ услуг

(НДС с авансов)

90

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

590

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

17 (130)*

Поступление денежных средств на банковские счета учреждения

2 201 04 610

Выбытия из кассы

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 610

Выбытия из кассы

590

3. Медицинские услуги организации

3.1. Получен на лицевой счет в ОФК от организации аванс за платную медицинскую услугу

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

5 000

3.2. Оказаны организации и оплачены ею на лицевой счет платные медицинские услуги, освобожденные от НДС

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

10 000

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

17 (130)*

Поступление денежных средств на банковские счета учреждения

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

5 000

* В скобках на забалансовых счетах показан код экономической классификации доходов (ЭКД) и расходов (ЭКР), соответствующий отражаемой операции.

Порядок отражения затрат на осуществление платных медицинских услуг также имеет свои особенности в бюджетном учете медицинского учреждения. При их отражении в соответствии с Инструкцией № 107н требование о формировании фактической себестоимости реализуемых платных услуг было лишь обозначено в виде отнесения собранных на субсчете 220 «Расходы по предпринимательской деятельности» фактических текущих затрат учреждения на его финансовые результаты через субсчет 280 «Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги», на котором и предполагалось формировать фактическую себестоимость реализуемых услуг. Однако сами бюджетные учреждения, ссылаясь на значительную номенклатуру платных медицинских услуг, порядок налогообложения результатов осуществления таких услуг (исходя не из стоимости каждой услуги, а из общей разницы между связанными с этими услугами доходами и расходами), а также на нечеткую регламентацию действующими нормативными документами порядка использования субсчета 280 (в самом названии субсчета словосочетание «фактическая себестоимость» даже не упоминается), на практике использовали данный субсчет как транзитный для отражения на нем поступления и списания всех собранных на счете 220 затрат без детализации их по конкретным платным услугам. Затраты, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности, но по каким-либо причинам не отнесенные на фактическую себестоимость платных услуг, отражались на субсчете 223 «Расходы за счет средств, формируемых из прибыли» или 224 «Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы».

Новая система бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли после налогообложения. Отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением услуг, предусмотрено на счете 010604000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». На нем, помимо фактических затрат на платные услуги, отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов (в соответствии с Инструкцией № 107н они отражались на субсчете 222 «Расходы по изготовлению и переработке материалов»), экспериментальных устройств (ранее отражаемые на субсчете 221 «Расходы по изготовлению экспериментальных устройств») и готовой продукции (ранее отражались на субсчете 080 «Готовая продукция»). Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в налоговом учете.

Порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, также претерпел некоторые изменения. Так, в новом Плане счетов бюджетного учета нет аналогов субсчету 210 «Расходы к распределению», применявшемуся для распределения таких затрат между источниками финансирования.

Вместе с тем необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась, поскольку:

1) Все еще действует требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, который отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета. Конечно, Инструкцией № 70н в перечень кодов источников финансирования введен код «0», применяемый в случае невозможности отнесения операций к определенному виду деятельности (источнику финансирования). Однако, учитывая четкую привязку всех затрат бюджетных учреждений к источникам их финансирования, счета бюджетного учета, содержащие данный код, по моему мнению, следует применять только как временные (транзитные) учетные регистры для последующего отнесения затрат на соответствующий источник финансирования, то есть в качестве замены предусмотренного Инструкцией № 107н субсчета 210. [8,169]

2) Осталось в силе требование распределять транспортные и коммунальные расходы, а также расходы на услуги связи в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения (ст. 321.1. НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, соответствующие затраты учреждения подлежат первоначальному отражению на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код «0», с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. В целях сближения бюджетного и налогового учета указанное распределение целесообразно проводить в соответствии со ст.321.1. НК РФ, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.

1.5. Учет родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях

Понятие "родительская плата" в Инструкции № 70н отсутствует.

Учет родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях осуществляется следующими проводками:

- начисление родительских взносов (за месяц)

Дебет 2 20503 560/род.взн. «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

Кредит 2 40101 130/род.взн. «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

- поступление родительской платы (зачисление на счет бюджета) (наличие соответствующего пункта в генеральном разрешении)

Дебет 2 20101 510 «Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»

Кредит 2 20503 660/род.взн. «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

- поступление родительской платы в кассу

Дебет 2 20104 510 «Поступления в кассу»

Кредит 2 20503 660/ род.взн. «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

Учреждения, осуществляющие предпринимательскую и иную деятельность, приносящую доход, в том числе оказывающие услуги по содержанию детей в дошкольных образовательных учреждениях, расчеты с потребителями товаров, работ и услуг отражают на счете аналитического учета 0 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Рассмотрим отражение в бюджетном учете расчетов по доходам на конкретном примере.

Дошкольное образовательное учреждение (ДОУ) осуществляет расчеты с родителями за содержание детей. Родительская плата установлена в размере 1 800 руб. в месяц.

В календарном месяце отчетного года из 20 возможных рабочих дней ребенок посещал ДОУ 15 дней. Оплата за содержание ребенка в нем произведена родителями авансом в установленном месячном размере родительской платы.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие записи:

Начислена родительская плата за фактическое количество дней посещаемости ребенком ДОУ

(1 800 руб. / 20 дн. х 15 дн.)

Дт 2 205 03 560

Кт 2 401 01 130

Поступили средства родителей на банковский счет учреждения

Дт 2 201 01 510- Кт 2 205 03 660 -1350 руб.

Были использованы следующие счета Плана счетов бюджетного учета:

2 205 03 560 (660) – «Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг по предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход»;

2 201 01 510 – «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»;

2 401 01 130 – «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

По расчетам с родителями в активе баланса будет отражена дебиторская задолженность в сумме 450 руб.

1.6. Учет в столовой

Государственное учреждение социального обеспечения имеет собственную столовую и получает от ООО «Птицефабрика» продукты питания. Отразим поток, который привел к увеличению обязательств (кредиторской задолженности) в связи с увеличением стоимости материальных запасов.

Эту информацию в учете надо отразить следующей записью:

Дебет 0 105 02 340

«Увеличение стоимости продуктов питания»

Кредит 0 302 20 730

«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов».

Счета бюджетного учета, отражающие изменение активов и обязательств в течение отчетного года, не закрывают. Поэтому в любой момент времени на основании данных бюджетного учета можно получить необходимую для оценки экономического положения и принятия управленческих решений информацию о потоках по изменению активов и обязательств. Информацию о запасах (остатках на конкретную дату) при необходимости получают путем несложных расчетов.

Для успешного составления бюджетной отчетности учреждению необходимо не только перевести остатки по соответствующим счетам, но и движение по ним. Для того чтобы понять возможное соответствие между счетами Планов счетов, установленных Инструкцией № 107н и Инструкцией № 70н, необходимо проанализировать, как отражаются в учете в соответствии с требованиями каждой из этих инструкций основные хозяйственные операции.

1.7. Учет в подсобном хозяйстве

По методу начисления независимо от движения денежных средств все хозяйственные операции подлежат отражению в учете в том периоде, в котором они совершались.

Для учета подсобного хозяйства в плане счетов бюджетного учета применяют счет аналитического учета 0 401 01 000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения», на котором отражаются текущие доходы и текущие расходы бюджетного учреждения. По своему смыслу данные понятия, в случае применения метода начисления, существенно отличаются от определения доходов и расходов при ведении бухгалтерского учета бюджетными учреждениями в соответствии с Инструкцией № 107н.

При методе начисления под доходами понимают операции, увеличивающие, чистую стоимость активов, а под расходами, наоборот, уменьшающие их стоимость. Чистая стоимость активов учреждения отражает результат его деятельности. Она определяется как разность активов (финансовых и нефинансовых) и обязательств (пассивов).

Доходы не связаны с возникновением долговых обязательств или реализацией активов, а расходы – с погашением долговых обязательств или приобретением активов. Операции по приобретению нефинансовых активов относятся к поступлениям нефинансовых активов, а их реализация – к выбытию нефинансовых активов. [21,214]

Точно так же операции, связанные с увеличением стоимости финансовых активов, включая поступление денежных средств на счета, классифицируют как поступления финансовых активов, а операции по уменьшению стоимости финансовых активов – как их выбытие, в том числе выбытие денежных средств со счета.

Увеличение задолженности по долговым обязательствам, включая осуществление заимствований, – это увеличение обязательств, а операции, уменьшающие задолженность, включая погашение заимствований, относятся к уменьшению обязательств.

Например, перечисление денежных средств с банковского счета учреждения в оплату за полученные материальные запасы при методе начисления не будет являться для учреждения расходом, поскольку в результате уменьшения финансовых активов (денежных средств) увеличиваются нефинансовые активы в виде стоимости материальных запасов. Таким образом, чистая стоимость активов не изменилась. Указанная операция определяется как выбытие денежных средств и увеличение стоимости материальных запасов.

В случае, когда учреждению открыт лицевой счет в органах, обеспечивающих кассовое обслуживание исполнения бюджета, происходит увеличение обязательств (пассивов) в виде расчетов по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению материальных запасов и увеличение стоимости нефинансовых активов в виде стоимости материальных запасов без изменения чистой стоимости активов.

Примером расходов по методу начисления могут служить расходы на услуги , при пользовании которыми у учреждения возникают обязательства по их оплате, но при этом активы не увеличиваются, то есть происходит уменьшение чистой стоимости активов.

1.8. Учет материалов полученных от ликвидации основных

средств

Вначале несколько слов о признании расходов при ликвидации основного средства. Если ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы недоначисленной амортизации списываются на внереализационные расходы. Это следует из положений подпункта 8 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Данные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Другими словами, эти расходы связаны с первоначальными затратами организации на приобретение основного средства, которые "не успели" уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в качестве амортизационных отчислений, поскольку основное средство было ликвидировано.

В результате ликвидации основного средства налогоплательщик получает материалы. На основании подпункта 13 статьи 250 НК РФ материалы, полученные при ликвидации основных средств, должны учитываться в целях налогообложения как внереализационные доходы. Датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следует иметь в виду, что величина таких доходов должна рассчитываться по рыночной стоимости материалов.

Стоимость материалов, полученных в результате ликвидации основного средства, по своей сути является внереализационным доходом, полученным в натуральной форме. Пункт 5 статьи 274 НК РФ устанавливает, что в таких ситуациях доход должен учитываться исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК (также читайте статью Е.В. Куликовой "Рыночные цены для целей налогообложения"). В данной норме содержатся как указания относительно корректировки цен по сделкам, так и правила определения рыночной цены. Поскольку в рассматриваемом случае доход возникает не в связи со сделкой, к нему применимы те положения, которые связаны с рыночной ценой.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 54 НК налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, при оценке материалов, полученных в результате ликвидации основных средств, необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. На это дополнительно ориентируют положения статьи 313 НК РФ, согласно которым основой для налогового учета являются данные бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, производится исходя из их рыночной стоимости. материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Поскольку, как было указано выше, налоговая база исчисляется на основе данных бухгалтерского учета, в налоговом учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, по нашему мнению, также должна производиться исходя из их рыночной стоимости. Следует иметь в виду, что налоговые органы придерживаются аналогичной позиции. [13,76]

Подтверждением тому служит пункт 4 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", согласно которому доходы, полученные в натуральной форме, определяются исходя из рыночных цен. Кроме того, Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 прямо указывает на то, что доходы в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, должны оцениваться по рыночным ценам.

2. Учет операций по целевым средствам и безвозмездным поступлениям

2.1. Учет целевого использования средств, предназначенного для осуществления мероприятий целевого назначения

Целевое использование средств – соответствие целям и результатам. Выделение бюджетных средств осуществляется не в соответствии с планом, а под определенные цели решения определенных производственно-хозяйственных задач, при этом результат таких хозяйственных операций должен быть объективно обоснован оптимальным соотношением цена – качество (достижение поставленной задачи с лучшим качеством при минимальных затратах).

учет предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений теперь следует отражать на одних и тех же счетах с признаком "2" в разряде 18. При этом в Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены отдельные счета для учета целевых средств.

Бухгалтерский учет целевых средств всегда был отдельным важным разделом бухгалтерского учета и обеспечивал контроль за сохранностью и целевым использованием этих средств.

Например, в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999г. № 107н, для обеспечения контроля за сохранностью целевых средств и целевым их использованием применялись отдельные счета:

·                     110 Целевые средства и безвозмездные поступления;

·                     115 Средства, полученные от государственных внебюджетных фондов;

·                     225 Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия;

·                     228 Расходы за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов;

·                     270 Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия;

·                     274 Целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов.

При этом предписывалось ведение аналитического учета по субсчетам 110, 225, 270 по отдельным видам целевых средств и безвозмездных поступлений.

Теперь требования обеспечить аналитический учет по видам целевых средств Инструкция по бюджетному учету не содержит. Вместе с тем в целях налогового учета необходимо организовать обособленный аналитический учет по видам целевых средств, для того чтобы можно было отследить их целевое использование.

Согласно НК РФ (ст. 251) при определении налоговой базы не учитываются доходы: в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Следует отметить также, что из Инструкции по бюджетному учету исключено положение о том, что при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности в 18 разряде номера счета Плана счетов бюджетного учета можно использовать код вида деятельности "0". Это связано с тем, что в Балансе (ф. 0503130, 0503120) предусмотрено строгое равенство итоговых данных сумме бюджетных и внебюджетных средств. Соответствующее контрольное соотношение приведено в Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности (утверждена приказом Минфина России от 21.01.2005 № 5н).

2.2. Учет целевых средств полученных от других организаций

Информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. При этом для отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств на следующие направления расходования:

·                     на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

·                     на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально - производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

·                     как компенсация за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в жилищно - коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе (в части возмещения убытков предприятий муниципального жилищно - комму нального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами (разницы между тарифами за услуги и затратами) и т.д.;

·                     на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др..

При этом при организации бухгалтерского учета получаемых из бюджетов соответствующих уровней сумм дотаций в связи с государственным регулированием цен на продукцию (работы, услуги) не могут использоваться положения ПБУ 13/2000. В части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств в качестве выручки от продажи продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от обычных видов деятельности, следует применять положения ПБУ 9/99"Доходы организации". В таком порядке в бухгалтерском учете отражаются, в частности, средства, полученные:

·                     на компенсацию тарифов на электрическую энергию;

·                     на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно - коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг;

·                     на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно - исследовательские работы и т.д.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета и налогообложения сумм, получаемых организациями целевых бюджетных ассигнований, определяется тем, какие расходы предусматривается компенсировать данной субсидией. Например, в зависимости от целей выделения средств целевого финансирования организации жилищно-коммунального хозяйства отражают в бухгалтерском учете различным образом следующие бюджетные поступления:

·                     на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам (по нормам ПБУ 9/99);

·                     на возмещение из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций жилищно - коммунального хозяйства, т.е. на покрытие убытков (по нормам ПБУ 13/2000).

Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть: целевая программа организации, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико - экономические обоснования, утвержденная проектно - сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки - передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении указанных условий бюджетные средства принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения бюджетных средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств и т.п.

Для целей бухгалтерского учета средства государственной помощи подразделяются на:

·                     средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

·                     средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Предусмотрен порядок списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования на финансовые результаты как внереализационные доходы в зависимости от вида направления бюджетных средств - капитальных и текущих расходов.

При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов.

Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов .

2.3. Учет безвозмездных поступлений от организаций и лиц

Перемещение нефинансовых активов между государственными и муниципальными учреждениями является безвозмездным получением (передачей), однако порядок учета и стоимость, по которой принимаются к учету объекты нефинансовых активов при таком перемещении, отличаются от порядка, применяемого при безвозмездном получении (передаче) имущества от организаций и физических лиц.

Согласно Приказу № 25н безвозмездная передача объектов основных средств и нематериальных активов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также государственным и муниципальным организациям (далее ведомственное перемещение), осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации.

В новой редакции Инструкции по бюджетному учету приведены также бухгалтерские записи по ведомственному перемещению объектов основных средств и нематериальных активов, как по списанию с баланса, так и по принятию на баланс. Аналогичные записи были даны в письме Федерального казначейства от 29.12.2005 г. № 42-7.1-01/2.2-397. Однако, если в указанном письме поступление основных средств (нематериальных активов) предлагается отражать по дебету счета 101.00 "Основные средства" (102.00 "Нематериальные активы") в корреспонденции со счетом 304.04.000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" (401.01.180, 401.01.151), то в новой редакции Инструкции по бюджетному учету поступление основных средств (нематериальных активов) отражается в общем порядке - сначала делается запись по дебету счета 106.01 "Капитальные вложения в основные средства" (106.02 "Капитальные вложения в нематериальные активы") в корреспонденции с указанными счетами и только затем основное средство (нематериальный актив) принимается к учету на счет 101.00 "Основные средства".

В "Бухгалтерии для бюджетных учреждений, редакция 6" при поступлении НФА от другого учреждения предусмотрено принятие основного средства (НМА) как предварительно на счет 106.01 (106.02), так и сразу на счет 101.00 (102.00).

Уточнен также порядок определения срока полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно. Срок полезного использования определяется:

·                     для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации и от государственных и муниципальных учреждений - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;

·                     для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Возникает вопрос, на какие основные средства следует начислять амортизацию, а на какие - нет. В новой редакции Инструкции по бюджетному учету теперь четко сказано, что амортизация не начисляется на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 1000 рублей включительно, а так же на драгоценности, ювелирные изделия и библиотечный фонд, независимо от стоимости.

Введен новый счет 104.07 "Амортизация прочих основных средств" для учета амортизации основных средств, учитываемых на счете 101.09 "Прочие основные средства".

Общую сумму амортизации, начисленную за отчетный месяц по основным средствам и нематериальным активам, теперь следует отражать в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Для того чтобы записи по начислению амортизации отражались в отчете "Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов", в плане счетов "Бухгалтерии для бюджетных учреждений" необходимо установить номер журнала операций "7" у конечных субсчетов счета 104.00 "Амортизация".

У бухгалтеров возникало много вопросов о применении п. 6 (34) Инструкции № 70н "Учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств (нематериальных активов), за исключением активов в драгоценных металлах, по состоянию на начало отчетного года…". Многие из них посчитали, что переоценку следует проводить ежегодно. В новой редакции Инструкции по бюджетному учету прямо сказано, что сроки и порядок переоценки основных фондов устанавливаются Правительством РФ. Уточнены также бухгалтерские записи по отражению результатов переоценки.

Исключен п. 18, предписывавший вести учет основных средств в полных рублях. При принятии к учету основных средств на счет 101.00 теперь не нужно будет делать бухгалтерские записи по отнесению сумм копеек на счет 401.01.280 "Прочие расходы". Действительно, это лишние бухгалтерские записи, засоряющие учет, поскольку в балансе основные средства показываются по остаточной стоимости, то есть за вычетом начисленной амортизации, учет которой ведется с копейками. При наличии программных продуктов для бюджетного учета исчисление нормы амортизации от стоимости основного средства (нематериального актива), выраженной в рублях и копейках, не представляет проблемы.

В группу "Безвозмездные поступления" (2 00 00000 00) включаются следующие подгруппы:

2 01 00000 00 - безвозмездные поступления от нерезидентов;

2 02 00000 00 - безвозмездные поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, кроме бюджетов государственных внебюджетных фондов;

2 03 00000 00 - безвозмездные поступления от государственных организаций;

2 04 00000 00 - безвозмездные поступления от негосударственных организаций;

2 05 00000 00 - безвозмездные поступления от наднациональных организаций;

2 07 00000 00 - прочие безвозмездные поступления.

Для безвозмездных поступлений код элемента доходов определяется исходя из принадлежности трансферта его получателю.

Устанавливаются следующие коды элементов доходов:

01 - федеральный бюджет;

02 - бюджет субъекта Российской Федерации;

03 - местный бюджет;

06 - Пенсионный фонд Российской Федерации;

07 - Фонд социального страхования Российской Федерации;

08 - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

09 - территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Код программ доходов бюджетов (14 - 17 разряды кода классификации доходов бюджетов Российской Федерации) состоит из 4-х знаков.

Перемещение нефинансовых активов между государственными и муниципальными учреждениями является безвозмездным получением (передачей), однако порядок учета и стоимость, по которой принимаются к учету объекты нефинансовых активов при таком перемещении, отличаются от порядка, применяемого при безвозмездном получении (передаче) имущества от организаций и физических лиц.

2.4. Учет пожертвований

Согласно п. 1 статьи 582 Гражданского кодекса РФ пожертвованием признается дарение вещи, в т. ч. денег или права в общеполезных целях.

Пожертвования могут поступают анонимно.

В этом случае первичным документом, подтверждающим факт свершения операции, является акт приема пожертвований.

При этом необходимо соблюдать следующие условия:

Указать в учетной политике форму акта со всеми необходимыми реквизитами первичного документа, отраженными в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (см. стр 48).

Распоряжением по организации следует установить периодичность вскрытия ящика для пожертвований.

Распоряжением по организации следует также установить состав комиссии по оприходованию анонимных пожертвований. В нее могут быть включены председатель совета, казначей, члены ревизионной комиссии.

Этот документ достаточен для оформления пожертвований от физических лиц на любую сумму.

Формулировки в акте должны соответствовать формулировкам на ящике для пожертвований.

В пункте 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учета» говорится, что «первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц».

Поскольку данная форма Акта не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. То она должна быть указана в учетной политике.

Для операций по поступлению пожертвований в денежной форме используются расчетные счета. На сумму поступившего пожертвования согласно акту вскрытия ящика для пожертвований заполняется приходный кассовый ордер, и бухгалтерская операция отражается в кассовой книге.

Анонимное пожертвование может поступить и непосредственно в кассу религиозной организации; в этом случае в приходном кассовом ордере делается запись «анонимное пожертвование» и паспортные данные жертвователя не указываются. Запись бухгалтерской операции по поступлению анонимного пожертвования также отражается в кассовой книге.

Пожертвование может поступить от физического лица и не анонимно. В этом случае в кассе религиозной организации оформляется приходный кассовый ордер с указанием ФИО жертвователя и его паспортных данных. Запись бухгалтерской операции по поступлению пожертвования от определенного физического лица также отражается в кассовой книге.

Пожертвование может поступить и на расчетный или валютный счета. Такие пожертвования обычно поступают и от физических, и от юридических лиц.

В пункте 2 статьи 574 Гражданского кодекса РФ говорится, что дарение (пожертвование) движимого имущества должно быть оформлено договором дарения, если дарителем является юридическое лицо, и стоимость дара превышает 5 установленных законом минимальных размеров оплаты труда (до 1 июля 2002 г. минимальный размер оплаты труда составлял 100 руб., после 1 июля 2002 г. — 300 руб.).

В соответствии с п. 3 статьи 574 договор дарения (пожертвования) должен быть в обязательном порядке заключен при дарении недвижимого имущества, он подлежит государственной регистрации.

Однако в практике деятельности религиозной организации трудно бывает соблюсти требование заключения договора при поступлении движимого имущества на расчетный счет, например, денежных пожертвований. В том случае, например, если поступила на расчетный счет религиозной организации сумма, превышающая пятикратный минимум оплаты труда, и нет возможности установить связь с жертвователем — юридическим лицом для заключения договора, можно воспользоваться оговоркой в п. 2 статьи 582, где говорится, что «на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия». Однако при этом надо организовать учет так, чтобы было ясно, что это — поступления на уставную деятельность, и чтобы можно было подтвердить целевое использование средств, иначе может возникнуть необходимость уплаты налога на дарение.

Всем жертвователям следует обратить внимание на формулировки в платежных документах. Если, например, Вы хотите пожертвовать деньги на ремонт, то формулировка назначения платежа должна быть «на ремонт ».

Для осуществления безналичных расчетов печатается платежное поручение (количество экземпляров платежного поручения указывает банк) на перечисление денежных средств. Оно подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, и на нем ставится печать организации (прихода).

При поступлении денежных средств в приход (например, от жертвователей) банк передаст вам копию платежного поручения жертвователя.

Кроме того, банк при каждом поступлении и перечислении средств дает выписку с расчетного счета, в которой указывается, какие средства оставались (начальный остаток), какие поступили, какие перечислены и каков конечный остаток.

Выписки банка подбираются по хронологии и хранятся вместе с платежными поручениями, подтверждающими движении средств по ним.

Жертвователи — физические лица могут получить льготу в виде освобождения от налога на доходы с физических лиц тех средств, которые перечислены (через сбербанк) или переданы наличными в кассу прихода на уставные цели.

3. Эффективность использования бюджетных средств

Оценка эффективности использования бюджетных средств — это сущность деятельности органов внешнего финансового контроля.

Государственный и муниципальный финансовый контроль осуществляется законодательными (представительными) органами власти и органами исполнительной власти, органами местного самоуправления.

Предусмотрены следующие формы финансового контроля:

• предварительный контроль — в ходе обсуждения и утверждения проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов (решений) по бюджетно-финансовым вопросам:

• текущий контроль — в ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения бюджетов на заседаниях комитетов, комиссий, рабочих групп законодательных (представительных) органов, представительных органов местного самоуправления в ходе парламентских слушаний и в связи с депутатскими запросами;

• последующий контроль — в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов.

Для осуществления контрольных функций законодательные (представительные) органы имеют право на получение от органов исполнительной власти и органов местного самоуправления необходимых сопроводительных материалов при утверждении бюджета, оперативной информации об исполнении бюджетов, а также право на утверждение (неутверждение) отчета об исполнении бюджета.

Органы исполнительной власти, органы местного самоуправления обязаны представлять всю информацию, необходимую для осуществления парламентского контроля, законодательным (представительным) органам, представительным органам местного самоуправления в пределах их компетенции по бюджетным вопросам.

Финансовый контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, органами местного самоуправления, производят Министерство финансов РФ, Федеральное казначейство, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, главные распорядители, распорядители бюджетных средств.

Формы и порядок осуществления финансового контроля органами исполнительной власти, органами местного самоуправления устанавливаются Бюджетным кодексом РФ, иными актами бюджетного законодательства и нормативными правовыми актами Российской Федер^а' ции, ее субъектов и органов местного самоуправления.

При самостоятельном исполнении бюджетов финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований осуществляют финансовый контроль за операциями с бюджетными средствами главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, кредитных организаций, других участников бюджетного процесса.

В случае передачи исполнения бюджета органам Федерального казначейства финансовые органы осуществляют финансовый контроль за соблюдением главными распорядителями, распорядителями й получателями бюджетных средств условий выделения, распределения, получения, целевого использования и возврата бюджетных кредитов, бюджетных ссуд, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий.

Федеральное казначейство осуществляет предварительный и текущий контроль за ведением операций с бюджетными средствами главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, кредитных организаций, других участников бюджетного процесса по исполняемым бюджетам и бюджетам государственных внебюджетных фондов, взаимодействует с другими федеральными органами исполнительной власти в процессе осуществления указанного контроля и координирует их работу.

Министерство финансов РФ осуществляет внутренний контроль за использованием бюджетных средств главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств. В отдельных случаях министерство осуществляет финансовый контроль за исполнением бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Министерство финансов РФ организует финансовый контроль, проверки и ревизии юридических лиц — получателей гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций.

Главные распорядители, распорядители бюджетных средств осуществляют финансовый контроль за использованием бюджетных средств получателями бюджетных средств в части обеспечения целевого использования и своевременного возврата бюджетных средств, а также представления отчетности и внесения платы за пользование бюджетными средствами. Главные распорядители бюджетных средств проводят проверки подведомственных государственных и муниципальных предприятий, бюджетных учреждений.

Организация действенного финансового контроля за полнотой формирования и своевременностью поступления государственных доходов, а также за законностью и эффективностью использования бюджетных средств и распоряжения государственной собственностью становится одним из направлений современной российской экономической политики.

Либерализация экономики, развитие рыночных отношений не могут и не должны означать отмену строгого государственного финансового контроля за бюджетным процессом и целевым расходованием финансовых ресурсов страны. Напротив, современные социально — экономические условия требует дальнейшего развития единой системы государственного финансового контроля.

В настоящее время в России создано и функционирует множество государственных органов и служб, осуществляющих финансовый контроль. В их число входят органы федерального Казначейства, казначейские органы в субъектах Федерации и муниципалитетах, контрольно-ревизионные органы Минфина, Главное контрольное управление Президента Российской Федерации, Департамент валютного контроля Минфина, Центральный банк и его территориальные органы, налоговые и таможенные органы, контрольные органы главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств, Сметная Палата Российской Федерации, а также контрольно — счетные органы субъектов Федерации. Определенные контрольные функции выполняет также вновь образованный Комитет по финансовому мониторингу Минфина, на который возложена задача общего анализа движения финансовых потоков с точки зрения их соответствия требованиям действующего законодательства.

Между тем в деятельности указанных органов отсутствует четкое взаимодействие в смысле их взаимосвязи и взаимодополнительности. По существу, государственный финансовый контроль представляет собой простой набор министерств, ведомств и организаций, которые выполняют несогласованные, разобщенные и неупорядоченные контрольные функции Их функции, статус и сферы контрольной деятельности определяют различные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства и другие нормативно-правовые акты. Однако зачастую, данные законодательные и правовые акты не только не обеспечивают системности государственного финансового контроля, а напротив устанавливают не эффективные дублирование и параллелизм в его осуществлении Планы их работ и контрольных мероприятий в основном не согласовываются. В результате одни и те же субъекты контроля нередко проверяются в течение года разными контрольными органами, в то время как другие получатели бюджетных средств не контролируются годами.

Поэтому назрела настоятельная необходимость создания единой системы государственного финансового контроля в стране. Для этого нужно разработать и принять Федеральный закон об основах государственного финансового контроля в Российской Федерации Справедливости ради следует отметить, что попытки разработать и принять такой закон предпринимались неоднократно. Однако данные попытки не имели успеха, в первую очередь, по причине отсутствия Концепции, в которой бы были определены не только органы государственного финансового контроля, но и их функции и полномочия Принципиальное значение имеет строгое установление задач и целей государственного финансового контроля. В настоящее время широко распространено слишком примитивное понимание государственного финансового контроля проверка правильности расхода бюджетных средств. Но для этого не нужна система, можно было бы оставить только контрольно — ревизионные управления на трех уровнях бюджетной системы. Думается, что задачи и цели государственного финансового контроля намного шире. Если в Концепции они будут выработаны, то тогда не будет проблем с тем, какие органы государственного финансового контроля нужны в стране, что должен делать каждый из них, кто из них главный и кто – нет. Еще одна концептуальная проблема закона — нужно ли в федеральном законе устанавливать положения по формированию и функционированию органов государственного финансового контроля субъекта Федерации' Думается, что это крайне необходимо! Важно, чтобы вся система единого государственного финансового контроля в стране строилась на единых принципах. В каждом из субъектов Российской Федерации должен быть независимый орган государственного финансового контроля.

В этой связи является крайне актуальной разработка такой Концепции, призванной определить методологические основы формирования и функционирования единой системы государственного финансового контроля.

Концепция государственного финансового контроля в Российской Федерации — это не прихоть а настоятельная необходимость Она должна быть разработана на основе системной методологии организационно — функционального подхода с учетом отечественного и зарубежного опыта. При этом важно также иметь в виду, что в случае разработки и принятия Федерального закона о государственном финансовом контроле в условиях отсутствия тщательно продуманной Концепции такого контроля чрезвычайно веника опасность перекоса в сторону либо чрезмерной его жесткости, либо необоснованного либерализма, что может весьма дорого обойтись для перспектив развития национальной экономики.

Поэтому для решения вышеуказанных проблем и обеспечения эффективного государственного финансового контроля, прежде всего, необходим программный документ концептуальною характера. Данная все сторонне методологически проработанная Концепция призвана определить четкую стратегию организации действенного финансового контроля за полнотой формирования и своевременностью поступления государственных доходов, за законностью использования бюджетных средств и эффективностью распоряжения государственной собственностью с обязательным установлением основных принципов и механизмов обеспечения должного взаимодействия между всеми органами, которые проводят государственный финансовый контроль. Данная стратегия должна быть направлена на строгое разграничение сфер деятельности конституционного органа и исполнительных органов, осуществляющих государственный финансовый контроль, а также на устранение необоснованного дублирования и параллелизма в их функциях и полномочиях с целью обеспечения дальнейшего повышения всесторонней защищенности государственных средств. Эти же функции должны выполнять и бухгалтерские службы организаций, финансируемых из бюджета.

В первую очередь необходимо четко разделить государственный финансовый контроль на внутренний и внешний контроль их задачи и цели, а также органы, их осуществляющие Внутренний контроль, по своей сути, как известно, является внутриведомственным самоконтролем, а внешний — это надведомственный финансовый контроль. Строго говоря именно вне шипи финансовый контроль является действительно независимым государственным контролем Внутренний финансовый контроль осуществляют как правило, контрольные службы подведомственные исполнительным органам власти в том числе и получателям бюджетных средств. Эту же функцию должны выполнять и бухгалтерские службы организации, финансируемых из бюджета.

Исключительность государственного финансового контроля, в первую очередь предопределяет необходимость его формирования и функционирования как целостной структурной системы. В настоящее время Счетная Палата Российской Федерации гармонично втянута» в сферу деятельности налоговых органов и служб таможенного контроля. В определенной степени об этом можно говорить и в части органов федеральною Казначейства. Иными словами, основные полномочия указанных государственных органов в должной степени разграничены, а их контрольные функции в основном не дублируются. В то же время Счетная Палата имеет право контролировать деятельность этих органов в облает выполнения ими возложенных на них задач по исполнению федерального бюджета.

Однако принципиальные полномочия по проведению проверок за рациональным и целевым использованием государственных средств и материальных ценностей ряда федеральных государственных органов осуществляющих финансовый контроль (Счетная Палата контрольно — ревизионные органы Минфина, ревизионные управления министерств и ведомств федерального уровня), как правило, пересекаются. Те же проблемы возникают и в разграничении полномочии в субъектах Федерации. В связи с этим крайне важным представляется установить в Концепции обоснованное разграничение контрольных полномочии данных органов. Вместо последовательного развития концептуальной и методологической базы единой системы государственного финансового контроля, зачастую контрольные ведомства пытаются определить высший орган и главные органы государственного финансового контроля. При этом как бы подразумевается, что указанный высший государственный контрольный орган должен возглавлять иерархически жестко подчиненное вертикально структурированное объединение действующих органов финансового контроля. При этом игнорируется опасность того, что подобная централизация неизбежно приведет к тому, что система государственного финансового контроля станет край не «громоздкой» и неспособной оперативно реагировать на изменения экономической ситуации произойдет нерациональное дублирование полномочии органов государственного финансового контроля и снижение эффективности их деятельности.

В настоящее время в Российской Федерации насчитывается более 150 тыс. главных распорядителей, распорядителей и получателей средств только федерального бюджета. И это без учета получателей средств территориальных бюджетов Суммарное же число получателей средств из бюджетов различных уровней и хозяйствующих субъектов, использующих в своей деятельности государственное имущество, составляет порядка 3,5 млн. Активно осуществляют экономическую деятельность и пользуются налоговыми льготами, поданным МНС России, свыше 2,5 млн. значимых налогоплательщиков — юридических лиц. Разумеется, для обеспечения элементарного порядка в финансовой сфере требуется, чтобы хотя бы раз в два года была проведена финансовая проверка законности, эффективности и целесообразности расходования бюджетных средств и использования государственной собственности каждым из этих главных распорядителей, распорядителей и получателей средств бюджетов разных уровней и обладателей государственной собственности, а также налогоплательщиков.

Такое масштабное число бюджетополучателей и распорядителей государственной собственности, а также налогоплательщиков, их абсолютно неодинаковая роль и значение в экономике страны, а также актуальность задачи обеспечения контроля за соблюдением ими финансовой дисциплины на должном уровне со всей очевидностью указывает, что здесь нужны усилия всех без исключения контрольных органов. При этом не должно происходить дублирования в их работе.

Представляется целесообразным строго определить приоритетным и исключительным направлением контрольной деятельности органов Казначейства осуществление текущего контроля за обоснованностью оплаты счетов главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств. Последующий контроль, думается, не должен входить в функции казначейских органов Контрольно-ревизионные органы Минфина при этом должны получить полномочия проверять территориальные органы федерального Казначейства на предмет полноты и своевременности исполнения обязательств перед конкретными бюджетополучателями. Одновременно основной функцией этих органов должен стать контроль за законностью, эффективностью и целевым расходованием государственных средств каждым получателем выделенных ресурсов. При этом следовало бы предоставить Департаменту государственного финансового контроля Минфина полномочия по проведению контроля за обоснованностью исполнения сметы расходов Счетной Палаты РФ.

Более четко и определенно должны быть прописаны и полномочия такого важного органа государственного финансового контроля, каковым является Счетная Палата РФ. За годы функционирования, начиная с 18 апреля 1995 г, она достаточно четко спозиционировалась в структуре власти и сформировалась как эффективный конституционный орган, реально влияющий на четкое проведение прозрачной бюджетно-финансовой политики государства.

Актуальность формирования и развития единой системы государственного финансового контроля требует, чтобы Счетная Палата должна быть достаточно компактным, мобильно реагирующим на изменения социально-экономических условий развития страны органом независимого контроля, в первую очередь, за стратегической эффективностью, в самом широком смысле, формирования государственных ресурсов, использования бюджетных средств и распоряжения государственной собственностью.

В этой связи совершенно недопустимым представляется ограничение полномочии и функций Счетной Палаты исключительно внешним финансовым аудитом преимущественно обзорно-аналитического предназначения. Как свидетельствует отечественный и мировой исторический опыт и современная практика контроля за обоснованностью распоряжения государственными финансами во всех развитых странах, независимый орган финансового контроля является главным инструментом самосовершенствования всей системы власти и, в первую очередь, ее исполнительной ветви.

В разрабатываемой Концепции единой системы государственного финансового контроля следует развернут установить статус Счетной Палаты Российской Федерации с учетом положений Лимской декларации руководящих принципов государственного финансового контроля, которая была принята в 1977 г. IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) Принципиальные положения Лимской декорации устанавливают необходимость конституционной гарантии независимости и конституционного определения основных полномочии как основы обеспечения независимого статуса высшего контрольного органа. В этой связи функции и сфера деятельности Счетной Палаты должны концептуально отличаться от задач других государственных органов финансового контроля. Ведь действительно конституционно определенная функциональность Счетной Палаты заключается в том, что она является высшим государственным органом независимого финансового контроля в Российской Федерации. Иначе говоря, Счетная Палата как конституционный орган, находясь вне структуры исполнительной власти, должна осуществлять финансовый контроль за исполнительной властью от имени и в интересах всего общества.

В современных условиях деятельность внешних органов государственною финансовою контроля не должна ограничиваться только осуществлением контроля за полнотой формирования и законностью использования государственных ресурсов. Поэтому в задачи Счетной Палаты Российской Федерации должно входить консультирование законодательных органов при рассмотрении ими всех важных финансово — законодательных проектов и особо значимых финансовых мероприятий. Все законодательные проекты, затрагивающие финансовые отношения в стране, начиная от проекта бюджета на очередной год и заканчивая любым законопроектом, требующим выделения дополнительных финансовых ресурсов или вызывающим изменение налоговых или других поступлении в бюджет должны проходить экспертизу в Счетной палате РФ, и законодатели должны получить соответствующее заключение. Таким образом, важнейшей сферой ее деятельности должен стать предварительный финансовый контроль всех наиболее важных законодательных актов.

На Счетную Палату РФ должен быть также возложен финансовый контроль за надлежащим исполнением всех государственных программ, прежде всего, на предмет достижения установленных программных целей, а также разработка мер по совершенствованию политики и практической деятельности исполнительной власти.

В функции Счетной Палаты РФ должен входить последующий финансовый контроль за использованием государственных средств на уровне главных распорядителей. При этом должен произойти постепенный переход от контроля за финансовыми потоками к контролю эффективности использования бюджетных средств. Эффективность не с узких позиций (по каким ценам и тарифам приобреталась продукция и выполнялись услуги для государственных нужд) а в принципиально ином широком смысле каков экономический эффект бюджетных затрат, в какой степени министерствами ведомствами выполняются поставленные перед ними задачи. Контрольная деятельность Счетной Палаты РФ также должна отвечать, в частности, и на такие вопросы, как эффективна ли действующая система государственной поддержки отечественных сельскохозяйственных товаропроизводители эффективно ли расходуются бюджетные средства просвещения с точки зрения современных требовании к системе образования в стране и другие? Иными словами, должен проводиться не просто финансовый аудит, а аудит эффективности распоряжения государственными финансами Естественно, что в ходе этих проверок будут проверяться не только министерства, но и отдельные конечные получатели бюджетных средств. При такой постановке задачи требуются знания не только в области финансов, но потребуется привлечение специалистов в тех областях, которые проверяются.

Кроме того, для обеспечения целостной системы единого государственного финансового контроля необходимо включение в сферу деятельности Счетной Палаты проведение комплексных проверок за эффективностью общей деятельности Центрального банка РФ Одновременно Счетная Палата должна проводить проверки за надлежащим исполнением смет расходов всеми высшими государственными органами, в том числе Парламентом, Правительством, Управлением делами и Администрацией Президента РФ.

Разумеется, должны быть сохранены и ныне действующие функции Счетной Палаты, такие, как: контроль за дефицитом бюджета, экономической эффективностью привлечения источников его покрытия, рациональностью расходов по погашению и обслуживанию государственного долга, эффективностью внешнеэкономической деятельности, экономическом целесообразностью заключения крупных контрактов и целевым использованием средств гуманитарной помощи. Важнейшей сферой деятельности Счетной Палаты должно остаться проведение анализа эффективности действующих бюджетного, налогового и таможенного законодательств с точки зрения обеспечения долгосрочного динамичного социально — экономического развития страны, подготовка заключения на проект закона об исполнении Правительством бюджета за истекший год, а также проведение комплексных финансовых проверок стратегической эффективности распоряжения государственной собственностью, в том числе находящейся за рубежом.

Принципиальным представляется усиление роли Счетной Палаты в проведении проверок за обоснованностью расходования субъектами Федерации средств, полученных из федерального бюджета, а также за исполнением бюджетов тех регионов, у которых объем финансовой помощи за счет федеральных ресурсов превышает половину их консолидированного бюджета. Эта контрольная работа, думается, должна быть возложена также на контрольно-ревизионные органы Минфина и проводиться скоординировано со Счетной Палатой РФ. В отличие от организации государственного финансового контроля на федеральном уровне принципиальные вопросы формирования и функционирования независимых контрольных финансовых органов субъектов Российской Федерации ни концептуально, ни методологически не разработаны. Контрольно-счетные органы субъектов Федерации должны быть встроены, то есть гармонично сопряжены в единую систему государственного финансового контроля. Сегодня в регионах фактически отсутствует реально независимая система действенного финансового контроля за эффективностью формирования и законностью распоряжения бюджетными средствами. Это является одной из многих причин в целом ряде территорий их экономически кризисного положения в течение продолжительного времени. Чтобы преодолеть этот негатив, необходимо создать целостную систему единого государственного финансового контроля, которая обеспечивала бы реальное взаимодействие между конституционным органом контроля за стратегической эффективностью использования государственными ресурсами и независимыми органами государственного финансового контроля.

Кроме того, следует учитывать, что, в сущности, на сегодняшний день нет единого бюджета в рамках всей страны, как это было в Советском Союзе, а консолидированный бюджет Российской Федерации имеет преимущественно прогнозно-методологическое предназначение Территориальные бюджеты — бюджеты республик, краев и областей и юридически, и фактически являются самостоятельными. Между тем органы независимого государственного финансового контроля во многих субъектах Федерации или не созданы, или функционируют не на должном уровне.

Заключение

     Кардинальные изменения в области учета произошли в 2005 г. у бюджетных организаций. Именно в этом году Минфин планирует изменить действующие принципы построения всей системы бюджетного учета для ее эффективного функционирования (Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов"). Уже утверждены новые коды бюджетной классификации. Поэтому мы посчитали необходимым проанализировать на страницах "БП" содержание и требования действующих нормативных документов, а также уточнить порядок и методы перехода бюджетников на новую систему учета. В предлагаемом вашему вниманию материале мы подробно рассмотрим вопросы организации учета в бюджетных учреждениях.

Бухгалтерский учет единиц бюджетной системы РФ в зависимости от возложенных на них функций в ходе исполнения бюджета делится на две области ведения учета: учет по операциям кассового обслуживания бюджета и учет по операциям исполнения бюджета бюджетным учреждением, которое в отличие от органов, организующих исполнение бюджетов, в рамках реализации Бюджетного послания Президента РФ "О бюджетной политике на 2003 год" должно вести учет финансово-хозяйственных операций по методу начисления. Для формирования качественной прозрачной отчетности о государственных операциях должна существовать единая система ведения бухгалтерского учета для всех единиц бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

В целях реализации новых принципов формирования системы бюджетного учета и устранения вышеперечисленных и иных недостатков ранее действующей системы организации бухгалтерского учета в секторе государственного управления Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету.

Предпринимательская деятельность является одним из основных источников финансирования бюджетных учреждений. Бюджетное учреждение, призванное осуществлять функции некоммерческого характера, в соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации может осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям.

при отражении расчетов по полученным и использованным средствам от предпринимательской деятельности через счет бюджетного учета 2 201 01 000 «Денежные средства на банковских счетах учреждения» для детализации операций по кодам экономической классификации соответствующих доходов или расходов, не отражаемых в последних трех разрядах данного счета, Инструкцией № 70н предусмотрено одновременное отражение операций на забалансовых счетах 17 «Поступление денежных средств на банковские счета учреждения» и 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» с детализацией по статьям ЭКД (ЭКР).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22.05.04 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» планирование, финансирование и бюджетирование расходов учреждений должны быть ориентированы на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому при отражении расходных операций учреждений для формирования фактической себестоимости не только платных, а всехуслуг необходимо применять счет 2 106 04 х40.

Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть: целевая программа организации, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико - экономические обоснования, утвержденная проектно - сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки - передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении указанных условий бюджетные средства принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения бюджетных средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств и т.п.

Оценка эффективности использования бюджетных средств — это сущность деятельности органов внешнего финансового контроля.

Государственный и муниципальный финансовый контроль осуществляется законодательными (представительными) органами власти и органами исполнительной власти, органами местного самоуправления.

Министерство финансов РФ осуществляет внутренний контроль за использованием бюджетных средств главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств. В отдельных случаях министерство осуществляет финансовый контроль за исполнением бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Министерство финансов РФ организует финансовый контроль, проверки и ревизии юридических лиц — получателей гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций.

Главные распорядители, распорядители бюджетных средств осуществляют финансовый контроль за использованием бюджетных средств получателями бюджетных средств в части обеспечения целевого использования и своевременного возврата бюджетных средств, а также представления отчетности и внесения платы за пользование бюджетными средствами. Главные распорядители бюджетных средств проводят проверки подведомственных государственных и муниципальных предприятий, бюджетных учреждений.

Список литературы

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ.

2. «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н с изменениями и дополнениями от 24.03.2000 г.

3. «Бюджетный кодекс Российской Федерации», принятый Госдумой РФ 17.07.1998 г., с учетом последующих изменений и дополнений на 31.12.2005 г..

4. «Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях», утвержденная приказом Минфина РФ от 26.08.2004 г. № 70н.

5. «Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации», утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

6. «Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью», утвержденная приказом Минфина РФ от 15.06.2000 г. № 54н, с учетом изменений, внесенных приказом Минфина РФ от 10.09.2001 г. № 73н.

7. «План счетов по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете».

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации ПБУ 1/98», утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н, в редакции приказа Минфина РФ от 30.12.1999 г. № 107н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н.

10. «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49.

11. Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1,2 с изменениями на 31.12.2005 г.

12. Астахов В. П. «Бухгалтерский (финансовый) учет». Учебное пособие. М., «Экспертное бюро», М., «Экспертное бюро» Приор, 2000 г.

13.Астахов В. П. «Теория бухгалтерского учета». М., «Экспертное бюро, 1997 г.

14.Бюджет//ж-л «Библиотека журнала «Бухгалтерский учет» №3, 2004

15. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. «Бухгалтерский учет на предприятиях различной формы собственности». М., 1999 г.

16. Иванова Н.Г. Казначейская система исполнения бюджетов. – Спб: Питер, 2001. – 208 с.: ил.

17. Игонина Л.Л. Муниципальные финансы.: М.: Экономисть, 2003. – 330 с.,

18. Кондраков Я. П., Кондраков ИЛ. «Бухгалтерский учет в бюджетных организациях». - М., «Проспект» - 2001 г.

19.                       Курс экономической теории / Под. ред. М.Н. Чупирина – Киров: «АСА», 2000. – 264 с.

20. Мураховская И. С. «Бухгалтерский учет и отчетность 2000». Сборник нормативных документов и справочных материалов, М., 2000 г.

21. Пошерстняк Е.Б. «Кассовые операции». М., 2003 г.

22. Сабанти Б.М. Теория финансов М.: Менеджер. 2000. 168 с.

23.Токарев И.Н. «Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях». М., «ИД ФБК Пресс», 2002 г.

24. Финансы, денежное обращение, кредит. / Л.А. Дробозина и др.-М., Финансы ЮНИТИ, 2003 – 514 с.

25. Якобсон Л.И. Государственный сектор экономики Экономическая теория и политика: - М.: ГУВШЭ, 2000. 367 с.