3. Отражение нематериальных активов по МСФО 38

Нематериальные активы - активы долгосрочной природы, не имеющие физической субстанции, но имеющие стоимость, основанную на правах и привилегиях собственника (патенты, авторские права, торговые марки, лицензии, ноу-хау и др.).

Отражение нематериальных активов в учете определяется МСФО N 38 "Нематериальные активы".

Практически все критерии определения нематериальных активов совпадают с российским ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Нематериальные активы учитываются по стоимости приобретения.

При приобретении нематериальных активов за плату себестоимость включает:

- покупную цену;

- прямо относимые затраты на подготовку актива к использованию.

При создании нематериального актива в самой компании трудно установить момент времени появления актива и его себестоимость. По МСФО создание актива классифицируют по этапам.

1. Этап исследования. Затраты на данном этапе признаются как расходы в тот период времени, когда они были понесены, так как на данном этапе не могут быть получены нематериальные активы, использование которых будет приносить доход.

2. Этап разработки. Нематериальные активы, полученные на данном этапе, признаются как активы в том случае, когда соблюдаются условия:

- техническая завершенность нематериальных активов такова, что они пригодны для реализации и использования;

- имеется подтверждение, что использование данного актива может и будет приносить доходы, проведены расчеты экономической эффективности использования актива, существует рынок реализации;

- существует возможность точно оценить величину затрат, осуществленных на этапе разработки данного нематериального актива.

Стоимость нематериального актива, полученного в результате внутренних разработок, включает все затраты, понесенные начиная с момента начала этапа разработки. Это затраты на:

1) материалы или услуги, потребленные при разработке актива;

2) заработную плату персонала, которую можно прямо отнести на затраты по разработке актива;

3) прочие расходы, прямо связанные с разработкой актива (юридическое оформление прав на актив, лицензии и др.);

4) косвенные расходы, необходимые при разработке нематериального актива, которые нельзя прямо отнести на данный актив (износ основных средств, затраты на страховку и др.).

По МСФО срок полезной службы нематериального актива определяется как:

- период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив;

- количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить с помощью данного актива.

Срок полезной службы не превышает 20 лет с того момента, когда актив доступен для использования.

Методы амортизации:

1) метод равномерного начисления (наиболее предпочтителен);

2) метод уменьшаемого остатка;

3) метод единиц продукции.

Амортизация за каждый период признается как расход. Метод амортизации каждая компания должна предусмотреть на конец каждого финансового года. Если произошло изменение в графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен.

В качестве принципа списания нематериальных активов признается его выбытие или отсутствие будущих экономических выгод от актива.

Прежде всего нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:

-существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;

-стоимость актива может быть надежно оценена.

Кроме того, нематериальный актив, в соответствии с МСФО 38, - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

-идентифицируемость;

-подконтрольность компании;

-способность приносить экономические выгоды.

Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила, образующегося при приобретении компаний. Напомним, что в соответствии с МСФО 3 "Объединение компаний" такой гудвил не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.

Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе, и т.п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.

Подконтрольность. Контроль над активом - это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

В частности, по данному критерию не могут быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т.п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

Способность приносить экономические выгоды. По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и проч. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 "Обесценение активов". Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии - исследований и разработок. Капитализированы в составе нематериальных активов могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй - его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.

Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.

Следует заметить, что ни международный, ни российский стандарты не приводят перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами.