17- 1

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ГЛАВА 17. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

бухгалтерский УЧЕТ

основные РЕГИСТРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

счет БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

план СЧЕТОВ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ведомость ОСТАТКОВ

бухгалтерский БАЛАНС

17.0 ОСНОВНЫЕ РЕГИСТРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Бухгалтерский учет представляет собой систему правил, принципов, регистров, служащих для отражения (описания) финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Объектами учета являются: имущество предприятия, собственные источники образования имущества предприятия, обязательства предприятия, расчеты с контрагентами, дебиторская и кредиторская задолженность, финансовые результаты деятельности предприятия. Основными регистрами бухгалтерского учета являются счета бухгалтерского учета (балансовые счета), ведомости остатков счетов бухгалтерского учета, а также бухгалтерский баланс.

Счет бухгалтерского учета представляет собой простейший учетный регистр. На счетах бухгалтерского учета отражаются объекты учета по видам внутри каждого объекта. Каждый счет служит для отражения какого-либо вида (или подвида) объектов учета (или схожих объектов). Балансовых счетов всего около 100. Их перечень дан в Плане счетов бухгалтерского учета, причем для каждого счета в этом документе приведена краткая характеристика с перечнем отражаемых на нем операций.

Ведомость остатков представляет собой перечень всех счетов, используемых предприятием для ведения бухгалтерского учета и отражения финансово-хозяйственной деятельности с указанием их номеров и

остатков.

Бухгалтерский баланс — наиболее сложный учетный регистр, который образуется путем переработки ведомости остатков по действующим правилам бухгалтерского учета. Баланс представляет собой по сути моментальную фотографию финансового состояния и положения предприятия на некоторую дату.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.  Что такое счет бухгалтерского учета?

2. Для чего служит ведомость остатков?

3.  Какой из основных регистров является наиболее сложным?


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-2

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


основная

КЛАССИФИКАЦИЯ

СЧЕТОВ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

активные СЧЕТА

имущество

ПРЕДПРИЯТИЯ

пассивные СЧЕТА

ИСТОЧНИКИ

ФОРМИРОВАНИЯ ИМУЩЕСТВА собственные ИСТОЧНИКИ

привлеченные

ИСТОЧНИКИ

активно-пассивные

СЧЕТА

17.1 ВИДЫ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Основная классификация счетов бухгалтерского учета: активные, пассивные и активно-пассивные. Это классификация с точки зрения сути операций, отражаемых на указанных счетах.

Активные счета служат для отражения операций, связанных с наличием и движением имущества предприятия. При этом имущество понимается в широком смысле: не только материальные его составляющие (оборудование, недвижимость), но и нематериальные активы, а также финансовые активы (инвестиции, вложения, ценные бумаги, денежные средства, долги третьих лиц в пользу предприятия). Номер активного счета с большей или меньшей точностью может сказать. какого рода имущество имеется в собственности предприятия владельца баланса.

Пассивные счета служат для отражения операций, связанных с наличием и движением источников формирования имущества предприятия. Источники формирования имущества принято подразделять на собственные и привлеченные (заемные). К собственным источникам относится в первую очередь уставный капитал, а также прибыль в нераспределенном или распределенном (в различные фонды и резервы) виде. Привлеченные источники (их также принято называть «обязательства») значительно разнообразнее: банковские кредиты, займы прочих организаций, долги перед контрагентами, средства от размещения собственных долговых ценных бумаг и т. п. Номер пассивного счета может сказать, какого рода источники используются пред­приятием для формирования имеющегося у него имущества.

Активно-пассивные счета можно, как правило, отличить по их названиям: большинство этих счетов начинается со слова «расчеты» (расчеты с бюджетом, расчеты с персоналом и т. п.». Активно-пассивные счета служат:

1) для отражения расчетов с различными категориями контрагентов, что вытекает из их названий;

2) для отражения сумм кредиторской (долгов в пользу контрагентов) и дебиторской (долгов в пользу предприятия» задолженностей;

3) для отражения сумм финансовых результатов деятельности предприятия — прибылей и/или убытков.

Любой из перечисленных видов счетов бухгалтерского учета выглядит следующим образом:

ДЕБИТ

КРЕДИТ


17

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА         17-3

То есть счет представляет собой двустороннюю таблицу, левая часть которой называется «Дебет», а правая — «Кредит». Следует учесть, что термины «дебет» и «кредит» не означают, что в левую часть таблицы записываются суммы дебиторской задолженности (в нашу пользу), а в правую — кредиторской (в пользу контрагентов). Записи сумм и в левую, и в правую части таблицы могут означать разное состояние взаимоотношений с контрагентами или внутри предприятий в зависимости от того, по какому из вышеперечисленных типов счетов осуществляется запись.

Термины «дебет» и «кредит» и двустороннюю таблицу, описывающую счет бухгалтерского учета, следует понимать всего лишь как общепринятую форму записи хозяйственных операций, позволяющую обеспечить наглядность и удобство учета, финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.              Какие счета служат для отражения операции, связанных с наличием и движением имущества предприятия?

2.      Что относится к привлеченным источникам?

3.  Какой тип счетов служит для отражения финансовых результатов деятельности предприятия?

17.2 ПРАВИЛА ЗАПИСИ ПО СЧЕТАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Рассмотрим порядок функционирования различных видов счетов.

АКТИВНЫЕ СЧЕТА

Для примера возьмем активный счет. без которого не обходится деятельность ни одного юридического лица: счет № 51 «Расчетный счет». Этот счет активный, так как на нем отражается сумма безналичных денежных средств предприятия в российских рублях, находящихся на его расчетном счете в том или ином банке, а денежные средства, безусловно, представляют собой один из видов имущества.

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-4

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


операции ПРИХОДНЫЕ И РАСХОДНЫЕ

СТАНДАРТНЫЙ ПЕРИОД В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ВХОДЯЩИЙ ОСТАТОК

Счету № 51 «Расчетный счет» будет соответствовать уже приведенная выше двусторонняя таблица. Операции по расчетному счету в банке у предприятия могут быть двух типов: приходные (поступление денежных средств) и расходные (использование, перечисление, снятие денежных средств). При этом по сложившимся правилам бухгалтерского учета суммы приходных операции должны отражаться по дебету активного счета, а суммы расходных операции — по кредиту активного счета.

Допустим, в течение некоего периода (стандартным периодом в бухгалтерском учете предприятий принято считать квартал) на расчетный счет нашего предприятия поступило денежных средств на сумму 50 млн. руб. Допустим также для упрощения, что на начало этого периода (квартала) на расчетном счете нашего предприятия денежных средств не было (бухгалтеры говорят, что входящий остаток средств равнялся нулю). Поступившие 50 млн. руб. отразятся по дебету активного (А) расчетного счета № 51:

(тыс. руб.)

51(А)

Дебет

Кредит

50 000


дебетовый ОБОРОТ

Для каждого, знающего правила бухгалтерского учета, эта запись будет означать, что 50 млн. руб. именно поступили на расчетный счет и увеличили сумму средств на нем, а не что либо иное. Таким образом, можно сделать вывод, что когда активные счета дебетуются, то они увеличиваются (подчеркиваем, что это не определение активного счета — определение было дано выше, а его свойство).

Все приходные операции мы будем отражать аналогично по дебету активного счета. Общая сумма приходных операций, отраженных по дебету активного счета, называется дебетовым оборотом.

Допустим, что в течение того же квартала с нашего расчетного счета ушло на оплату разнообразных расходов 17 млн. руб. Расходная операция в сумме 17 млн. руб. запишется по кредиту активного счета № 51:

(тыс. руб.)

51 (А)

Дебет|

Кредит

50 000|

17 000


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — ЧастьIII

17-5

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


кредитовый оборот

ИСХОДЯЩИЙ ОСТАТОК

Эта запись будет означать, что 17 млн. руб. списаны (израсходованы) с расчетного счета и уменьшили его. Таким образом, можно сделать вывод, что когда активные счета кредитуются, то они уменьшаются.

Все прочие расходные операции мы будем отражать аналогично по кредиту активного счета. Общая сумма расходных операций, отраженных по кредиту активного счета, называется кредитовым оборотом.

Если теперь мы захотим понять, сколько средств осталось на расчетном счете (посчитать исходящий остаток), мы должны из дебетового оборота по данному счету (т. е. из общей суммы поступивших средств) вычесть кредитовый оборот (т. е. общую сумму израсходованных средств). Если бы на расчетном счете был какой-то входящий остаток, то необходимо было бы его прибавить. В нашем примере входящий остаток нулевой, поэтому исходящий остаток получается равным 33 млн. руб., причем запишется он по дебету таблицы, так как дебетовый оборот превышает кредитовый:

(тыс. руб.)

51 (А)

Дебет

Кредит

50000

17 000

33 000


Нужно отметить, что активные счета всегда будут иметь дебетовые остатки (т. е. остатки, записываемые по дебету счета), так как нельзя использовать со счета больше средств, чем на нем имеется, плюс то, что на него поступило в течение периода. Если предприятие использует все средства, находящиеся на расчетном счете, включая поступившие в течение квартала, то на конец квартала остаток такого счета будет равен нулю, и будет бессмысленно говорить о том, кредитовый он или дебетовый. Если же с расчетного счета (или любого другого активного счета) будут использованы не все средства, а что-то останется, то это «что-то» будет фигурировать в учете как дебетовый остаток активного счета, и сумма этого остатка будет в точности отражать сумму средств на этом активном счете.

Исходящий остаток 33 млн. руб. с началом следующего периода (квартала) не пропадает, а становится входящим остатком следующего квартала, после чего запись приходных и расходных операций продолжает осуществляться вышеописанным способом.

Вместо термина «остаток счета» также используется термин «сальдо счета», вместо терминов «входящий остаток» и «исходящий остаток» — термины «входящее сальдо», «исходящее сальдо» или «сальдо на начало периода», «сальдо на конец периода».


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-6

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ПАССИВНЫЕ СЧЕТА

Возьмем пассивный счет № 86 «Резервный капитал», на котором отражается сумма созданного предприятием в процессе своей деятельности резервного капитала (фонда) в соответствии с требованиями законодательства или учредительных документов предприятия. Резервный капитал, как правило, формируется за счет прибыли и является одним из источников формирования имущества предприятия, поэтому учитывается на пассивном счете. Операции по пассивным счетам также могут быть приходные (пополняющие) и расходные.

Однако на пассивных счетах запись операций будет осуществляться с точностью до наоборот по сравнению с уже описанными активными счетами: приходные операции будут отражаться по кредиту пассивных счетов, а расходные операции — по дебету пассивных счетов.

Допустим, на начало квартала резервный капитал предприятия еще не создан (входящее сальдо счета равняется нулю). В течение квартала предприятие распределило в состав резервного капитала 20 млн. руб. (т. е. пополнило резервный капитал на сумму 20 млн. руб.). Эта приходная операция отразится на пассивном (П) счете № 86 следующим образом:

(тыс. руб.)

86 (II)

Дебет

Кредит

20000

КРЕДИТОВЫЙ ОБОРОТ

Эта запись будет означать, что 20 млн. руб. поступили в состав резервного капитала и увеличили его. Таким образом, можно сделать вывод, что когда пассивные счета кредитуются, то они увеличиваются.

Все приходные операции мы будем отражать аналогично по кредиту пассивного счета. Общая сумма приходных операций, отраженных по кредиту пассивного счета, называется кредитовым оборотом.

Допустим, что в течение того же квартала нашему предприятию пришлось использовать средства резервного капитала для покрытия убытков от каких-либо коммерческих операций на общую сумму 7 млн. руб. Расходная операция в сумме 7 млн. руб. запишется по дебету пассивного счета № 86:

(тыс. руб.)

86 (П)

Дебет

Кредит

           7 000

               20 000



17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-7

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


дебетовый оборот

Эта запись будет означать, что 7 млн. руб. списаны (израсходованы) из резервного капитала и уменьшили его. Таким образом, можно сделать вывод, что когда пассивные счета дебетуются, то они уменьшаются.

Все прочие расходные операции мы будем отражать аналогично по дебету пассивного счета. Общая сумма расходах операций, отраженных по дебету пассивного счета, называется дебетовым оборотом.

Если теперь мы захотим посчитать исходящий остаток счета № 86 «Резервный капитал», мы должны из кредитового оборота по данному счету (т, е из общей суммы поступивших средств) вычесть дебетовый оборот (т. е общую сумму израсходованных средств). Если бы на счете № 86 «Резервный капитал» был какой-то входящий остаток, то необходимо было бы его прибавить. В нашем примере входящий остаток нулевой, поэтому исходящий остаток получается равным 13 млн. руб., причем запишется он по кредиту таблицы, так как кредитовый оборот превышает дебетовый:

(тыс. руб.)

86 (П)

Дебет

Кредит

               7 000

              20 000

               13000

кредитовые ОСТАТКИ

Нужно отметить, что пассивные счета всегда будут иметь кредитовые остатки (т. е. остатки, записываемые по кредиту счета), так как нельзя использовать со счета больше средств, чем на нем имеется, плюс то, что на него поступило в течение периода. Если предприятие использует все средства, находящиеся в составе резервного капитала, включая поступившие в течение квартала, то на конец квартала остаток такого счета будет равен нулю, и будет бессмысленно говорить о том, кредитовый он или дебетовый. Если же из резервного капитала (или любого другого пассивного счета) будут использованы не все средства, то оставшиеся будут фигурировать в учете как кредитовый остаток пассивного счета, и сумма этого остатка будет в точности отражать сумму средств на этом пассивном счете.

Исходящий остаток 13 млн. руб. с началом следующего периода (квартала) не пропадает, а становится входящим остатком следующего квартала, после чего запись приходных и расходных операций продолжает осуществляться вышеописанным способом, зеркально противоположным порядку записей на активных счетах.

АКТИВНО-ПАССИВНЫЕ СЧЕТА

Таким образом, в бухгалтерском учете всегда есть активные счета с дебетовыми остатками и пассивные — с кредитовыми остатками.


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-8                 основы бухгалтерского учета

Третья группа счетов — активно-пассивные — характеризуется тем, что может иметь и кредитовые, и дебетовые остатки, причем иногда одновременно и те и другие. Рассмотрим наиболее часто встречающийся в учете операции с ценными бумагами активно-пассивный счет № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Этот счет предназначен для тех операций, для которых действующими инструкциями не предусмотрено отдельных счетов. Поскольку не предусмотрено специального порядка бухгалтерского учета или формы баланса для профессиональных участников рынка ценных бумаг, то большинство операций на рынке ценных бумаг так или иначе отражается в бухучете с использованием активно-пассивного счета № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Рассмотрим некоторую ситуацию. Допустим, наше предприятие является инвестором на рынке ценных бумаг, причем ценные бумаги оно покупает и продает через брокерскую контору. Для приобретения ценных бумаг брокеру перечисляются денежные средства и дается поручение, предусматривающее условия, на которых брокер покупает для предприятия ценные бумаги.

Допустим, для покупки пакета акций РАО «ЕЭС России» наше предприятие перечислило брокеру 100 млн. руб. После перечисления этих средств необходим некоторый период для выполнения брокером поручения, поэтому акции РАО «ЕЭС России» появятся у предприятия несколько позже (срок должен быть оговорен в поручении), чем будут перечислены деньги. То есть после перечисления денег у предприятия денежных средств в сумме 100 млн. руб. уже нет, а акций еще нет.

Взамен перечисленных денег до момента получения акций у предприятия имеется дебиторская задолженность брокера на сумму 100 млн. руб. — эти 100 млн. руб. брокер должен предприятию до тех пор, пока он их не вернет или не купит акций на эту сумму. Дебиторская задолженность брокера отразится в бухучете по дебету активно-пассивного (А-П) счета № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

(тыс. руб.)

76 (А-П)

Дебет

Кредит

100 000

Нетрудно запомнить, что дебиторская задолженность контрагентов перед предприятием всегда отражается по дебету активно-пассивных счетов.

Прошло некоторое время, и брокер приобрел для предприятия акции РАО «ЕЭС России» на установленных предприятием условиях, однако не на всю перечисленную сумму, а, допустим, только на 70 млн. руб. Этот пакет акции стоимостью 70 млн. руб. (или соответствующую выписку из реестра акционеров) брокер передал предприятию. После

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА    17-9

совершения этой операции брокер уже не должен предприятию 100 млн. руб., его дебиторская задолженность теперь составляет только 30 млн. руб. В бухучете мы должны показать сокращение дебиторской задолженности на 70 млн. руб., для чего мы запишем 70 млн. руб. (стоимость приобретенных акций) но кредиту активно-пассивного счета № 76:

(тыс. руб.)

76 (А-П)

Дебет

Кредит

100 000

         70000

30000


После этой записи дебетовый остаток счета № 76 составит 30 млн. руб., что будет означать наличие дебиторской задолженности со стороны брокера в пользу предприятия на сумму 30 млн. руб.

Следующий этап взаимоотношений между брокером и предприятием:

на оставшиеся средства брокер докупил акции РАО «ЕЭС России», однако несколько перерасходовал их — вместо 30 млн. руб. потратил 30,5 млн. руб., т. е использовал 500 тыс. руб. своих средств, как бы прокредитовав на эту сумму предприятие. После получения второго пакета акций стоимостью 30 500 тыс. руб. предприятие у себя в бухгалтерском учете должно будет показать этот пакет аналогично первому пакету — по кредиту счета № 76:

(тыс. руб.)

76 (А-П)

Дебет

Кредит

100 000

       70 000

       30500


            500

После совершения данной бухгалтерской записи остаток счета № 76 переместится из левой части таблицы в правую, т. е. станет кредитовым. Этот кредитовый остаток будет означать кредиторскую задолженность предприятия перед брокером на сумму 500 тыс. руб. Соответственно кредиторская задолженность предприятия перед контрагентами всегда отражается по кредиту активно-пассивных счетов.

В дальнейшем подобные операции между брокером и предприятием могут продолжаться сколь угодно долго, но всегда остаток по соответствующему счету будет показывать состояние взаиморасчетов: кто кому должен и сколько.

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-10               ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.  Как называется общая сумма приходных операций, отраженных по дебету активного счета?

2.  Возможна ли ситуация, когда активный счет имеет кредитовый остаток?

3.  Когда пассивные счета дебетуются, что происходит с суммой по счету?

17.3 АНАЛИТИЧЕСКИЕ И СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Сложнее становится с учетом, если предприятие пользуется услугами не одного брокера, а, например, нескольких профессиональных участников рынка: брокеров, организаторов торговли и пр. Если отражать все эти взаиморасчеты на одном-единственном счете № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то очень скоро мы перестанем понимать, какому контрагенту мы должны (или нам должны) и сколько:

остаток счета будет показывать нам только сумму всех взаиморасчетов со всеми контрагентами. Мы сможем, например, видеть, что в общем итоге мы нетто-кредиторы или нетто-дебиторы, но не сможем из данных счета понять взаимоотношения с каждым конкретным брокером. Можно, конечно, поднять платежные поручения и восстановить сумму взаиморасчетов с каждым контрагентом, но это трудоемкая процедура, и, кроме того, задача бухгалтерского учета состоит в том, чтобы наглядно представлять результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Для того чтобы решить эту проблему, законодательство предусматривает ведение так называемых субсчетов внутри балансовых счетов, Каждый субсчет представляет собой подраздел счета и записывается следующим образом:

76/1, 76/2, 76/3 и т. д.

Если нумерация балансовых счетов строго задана нормативными актами, то нумерация субсчетов является самостоятельным решением бухгалтерии каждого отдельного предприятия. Бухгалтер открывает столько субсчетов, сколько ему удобно, и называет их так, как считает необходимым. Например:

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17- 11

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


76/1 76/2 76/3

И Т. Д.

— расчеты с брокером «А»

— расчеты с биржей «Б»

— расчеты с брокером «В»

субсчета второго

ПОРЯДКА

Субсчета могут открываться не только внутри активно-пассивных счетов, но и внутри активных и пассивных счетов, если есть необходимость в дополнительной расшифровке (или выделении) того или иного вида имущества или обязательства.

При необходимости возможно также открытие субсчетов внутри субсчетов, т. е. так называемых субсчетов второго порядка (или даже третьего порядка). Например:

с брокерами брокером «А»

с брокером «В»

с биржами

с биржей «Б»

с биржей «Г»

76/1

— расчеты

76/1/1

— расчеты

76/1/2

— расчеты

76/2

— расчеты

76/2/1

— расчеты

76/2/2

— расчеты

и т. д.



счета АНАЛИТИЧЕСКОГО УЧЕТА

 аналитический УЧЕТ

синтетический УЧЕТ

Субсчета также принято называть счетами аналитического учета, а сам бухгалтерский учет в разрезе отдельных контрагентов (отдельных видов имущества или отдельных видов обязательств) — аналитическим учетом. Напротив, балансовые счета принято именовать синтетическими счетами, а учет в разрезе балансовых счетов и сам баланс — синтетическим учетом.

Каждый субсчет так же, как и балансовый счет, представляет собой двустороннюю таблицу, записи в которой подчиняются тем же правилам, что и записи по балансовым счетам,

Следует учитывать, что внутри активных балансовых счетов могут открываться только активные субсчета, внутри пассивных балансовых счетов — только пассивные субсчета, а вот внутри активно-пассивных балансовых счетов — и активные, и пассивные, и активно-пассивные субсчета. Таким образом, на всех субсчетах активных балансовых счетов всегда будут только дебетовые остатки, и для того, чтобы получить консолидированный (общий) остаток активного балансового счета, достаточно будет просуммировать дебетовые остатки на входящих в его состав субсчетах. Тот же порядок и с субсчетами пассивных балансовых счетов с поправкой на то, что все остатки будут кредитовыми. Что же касается субсчетов активно-пассивных балансовых счетов, то на них могут быть и кредитовые, и дебетовые остатки, означающие, что с разными контрагентами имеет место разное состояние взаиморасчетов. Для получения консолидированного остатка по


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17- 12

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


свернутый ОСТАТОК.

развернутое САЛЬДО

активно-пассивному балансовому счету необходимо отдельно просуммировать все субсчета этого балансового счета, имеющие дебетовые остатки, и отдельно все субсчета, имеющие кредитовые остатки. Таким образом, активно-пассивный счет может иметь два остатка — дебетовый и кредитовый. В ряде случаев законодательство требует, чтобы из большего остатка вычитался меньший (тогда получившийся единственный остаток называется свернутым), в ряде случаев вычитание не предусмотрено, и в отчетности показывается так называемое развернутое сальдо (т. е. оба остатка одновременно).

Пример развернутого сальдо можно найти в бухгалтерском балансе во втором разделе (актив баланса) по строке «Задолженность участнике;:

(учредителей) по взносам в уставный капитал (75)», где показывается дебетовый остаток активно-пассивного счета № 75 «Расчеты с учредителями», и в шестом разделе (пассив баланса) по строке «Расчеты по дивидендам (75)», где показывается кредитовый остаток этого же счета.

Перед тем как составлять бухгалтерский баланс, бухгалтер разбивает использующиеся в учете счета на две группы: счета с дебетовыми остатками и счета с кредитовыми остатками. Эти две группы можно условно выписать в таблицу с двумя колонками:

(тыс. руб.)

Активы

Пассивы

(счета с дебетовыми остатками)

(счета с кредитовыми остатками)

№ счета

сумма остатка            

№ счета

сумма остатка

                  51

                  33 000

                        86

                 13 000

                  …

                    …

                        76

                  500

итого:

                    …

итого:

                   …

активы ПРЕДПРИЯТИЯ

В левую половину попадут, во-первых, все активные счета (так как они всегда имеют дебетовые остатки) и. во-вторых, часть активно-пассивных счетов с дебетовыми остатками. Таким образом, левая половина таблицы опишет структуру имущества нашего предприятия (материальные и нематериальные актины, финансовые активы, а также долги контрагентов в нашу пользу, т. е. дебиторскую задолженность, которые также являются имуществом). Номера счетов с дебетовыми остатками расскажут, какие виды имущества есть у нашего предприятия, а суммы остатков — сколько стоит это имущество, т. е. сколько в него вложено средств. Указанная классификация средств предприятия с точки зрения структуры его имущества и называется активами предприятия.

В правую половину таблицы попадут, во-первых, все пассивные счета (так как они всегда имеют кредитовые остатки) и. во-вторых, часть активно-пассивных счетов с кредитовыми остатками. Таким образом, правая половина таблицы опишет структуру источников формирования имущества нашего предприятия (собственные источники, заемные


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17- 13

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


пассивы предприятия

ОСНОВНОЕ БАЛАНСОВОЕ РАВЕНСТВО

средства, а также наши долги в пользу контрагентов, т. е. кредиторскую задолженность, которая также является нашими обязательствами). Номера счетов с кредитовыми остатками показывают, за счет каких источников сформировано имущество нашего предприятия (куплено ли оно за счет полученного банковского кредита или за счет средств уставного капитала и т. д.), а суммы остатков — денежный объем каждого источника, т. е. сколько у предприятия есть собственных средств, а сколько оно имеет обязательств. Указанная классификация средств предприятия с точки зрения структуры источников формирования его имущества называется пассивами предприятия.

Поскольку и активы, и пассивы по сути представляют собой одни и те же средства предприятия, на которые смотрят с двух разных точек зрения (классифицируют их двумя разными способами) — с точки зрения их материально-вещественной сущности (активы) и с точки зрения природы их происхождения (пассивы), — то, следовательно, сумма всех дебетовых остатков по счетам (сумма активов) должна быть в точности равна сумме всех кредитовых остатков (сумме пассивов). Это равенство носит название основного балансового равенства. Приведенная выше таблица — это, конечно, еще не баланс, но, во всяком случае, уже его полуфабрикат. Бухгалтеры говорят, что баланс сходится, эти как раз и означает равенство между активами и пассивами. Это равенство обеспечивается не только общими рассуждениями о том, что две стороны баланса описывают одни и те же средства с разных точек зрения, но еще и строго математически.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.  Внутри каких счетов могут встречаться субсчета?

2.  Как именуется учет в разрезе балансовых счетов?

3.  Что такое «свернутый остаток» по счету?

4.  Как называется классификация средств предприятия с точки зрения структуры источников формирования?


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17- 14

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

17.4 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ТИПЫ БУХГАЛТЕРСКИХ ПРОВОДОК

принцип ДВОЙНОЙ

ЗАПИСИ

Основным принципом бухгалтерского учета, обеспечивающим основное балансовое равенство и позволяющим избегать как арифметических, так и смысловых ошибок, является принцип двойной записи. Он состоит в том, что каждая хозяйственная операция, совершаемая предприятием, подлежит отражению в одной и той же сумме одновременно на двух счетах бухгалтерского учета: по дебету одного из них и по кредиту другого из них.

Таким образом, каждая хозяйственная операция может быть записана в бухгалтерском учете следующим образом:

Дата     совершения операции

 Дебет    некоего счета

 Кредит   некоего счета

Сумма   операции

Номер   документа, на основании которого совершена операция

бухгалтерская

ПРОВОДКА

корреспонденция

СЧЕТОВ

оправдательная ДОКУМЕНТАЦИЯ

17

Эти пять позиций — дата, сумма, номер документа и пара счетов — вместе называются бухгалтерской проводкой. Пара счетов, участвующих в проводке, называется корреспонденцией счетов, счета называются корреспондирующими друг с другом. Каждую финансово-хозяйственную операцию можно записать бухгалтерской проводкой или несколькими проводками. Грамотный бухгалтер по виду операции всегда может сказать, какими проводками она описывается, то есть какая корреспонденция счетов (или несколько корреспонденции счетов) соответствует этой операции. И наоборот, по бухгалтерской проводке (т. е по корреспонденции счетов) можно установить, какую хозяйственную операцию она описывает.

В бухгалтерской практике все пять позиций бухгалтерской проводки являются обязательными для полноценного отражения операций. Ссылка на номер оправдательного документа также является обязательной. В качестве оправдательной документации выступают юридические документы — договоры, акты приема-сдачи, дополнительные соглашения, поручения и пр., а также платежные документы — чеки, счета, приходные и расходные ордера, платежные поручения и пр. Бухгалтерские операции, совершенные без оправдательных документов, не имеют законной силы, а бухгалтерский баланс, составленный на основе таких необоснованных операций, не может быть признан реальным и не подтверждается аудитором.

В дальнейшем при записи бухгалтерских проводок мы часто не будем указывать дату совершения операции, номер оправдательного документа и даже иногда сумму операции, так как мы рассматриваем общие случаи совершения операций, не требующие излишней конкретизации.

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17- 15

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


проводки. ОПИСЫВАЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ. СВЯЗАННЫЕ С ИЗМЕНЕНИЕМ АКТИВОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

Таким образом, для целей дальнейшего изложения понятие бухгалтерской проводки будет более или менее совпадать с понятием «корреспонденция счетов», так как именно она будет интересовать нас для правильного отражения финансово-хозяйственных операций.

Все бухгалтерские проводки можно условно разделить на четыре группы.

1-я группа

Проводки, описывающие операции, связанные с изменением структуры имущества предприятия (активов предприятия).

Во всех проводках этой группы по дебету будет стоять активный счет (или активно-пассивный счет с дебетовым остатком) и по кредиту также будет стоять активный счет (или активно-пассивный счет с дебетовым остатком):

Дебет Кредит

(Д-т) (К-т)

активного счета активного счета

реструктуризация

ИМУЩЕСТВА

Таким образом, остаток одного из активных счетов по результатам такой операции увеличивается, остаток другого, напротив, уменьшается, что означает замену одного вида имущества другим — реструктуризацию имущества.

Пример: приобретение акции за безналичные денежные средства

Д-т      06 «Долгосрочные финансовые вложения»

К-т      51 «Расчетный счет»

на сумму, затраченную на приобретение акций (т, е- стоимость пакета акций).

Дебетуя активный счет № 06 (где отражаются вложения в ценные бумаги долгосрочного характера, в том числе акции), мы показываем приходную операцию по этому счету — поступление в состав имущества предприятия купленных акций. Кредитуя активный расчетный счет № 51 (где отражаются безналичные денежные средства в рублях РФ), мы показываем расходную операцию по этому счету — перечисление денежных средств в оплату акций.

В составе имущества предприятия произошла замена: денежные средства заменились ценными бумагами. В активе баланса по одной из строк (расчетный счет) средств стало меньше, по другой строке (долгосрочные финансовые вложения) средств стало больше на ту же сумму. Таким образом, сумма актива баланса осталась неизменной, пассив баланса при этой операции вовсе не затрагивался. Следовательно, если до совершения этой операции основное балансовое


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17- 16

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


проводки, ОПИСЫВАЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ. СВЯЗАННЫЕ С ИЗМЕНЕНИЕМ ПАССИВОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

равенство соблюдалось (т. е. баланс сходился), то и после этой операции оно будет соблюдаться.

2-я группа

Проводки, описывающие операции, связанные с изменением структуры источников формирования имущества предприятия (пассивов предприятия),

Во всех проводках этой группы по дебету будет стоять пассивный счет (или активно-пассивный счет с кредитовым остатком) и по кредиту также будет стоять пассивный счет (или активно-пассивный счет с кредитовым остатком):

Д-т      пассивного счета

 К-т      пассивного счета

реструктуризация

ПАССИВОВ

Таким образом, остаток одного из пассивных счетов по результатам такой операции увеличивается, остаток другого, напротив, уменьшается, что означает замену одного источника другим — реструктуризацию пассивов.

Пример: конвертация облигации в акции (у эмитента)

Д-т      95 «Долгосрочные займы»

 К-т      85 «Уставный капитал»

на номинал облигаций, проконвертированных в акции.

Дебетуя пассивный счет № 95 (где отражаются средства, привлеченные путем размещения собственных долговых ценных бумаг, в том числе и облигационные займы), мы показываем расходную операцию по этому счету — погашение облигаций путем обмена их на акции и тем самым уменьшение объема долга эмитента перед владельцами облигаций. Кредитуя пассивный счет № 85 (где отражается номинальная величина уставного капитала предприятия), мы показываем приходную операцию по этому счету — оплата акций, входящих в состав уставного капитала, путем конвертации ранее выпущенных облигаций.

В составе источников формирования имущества предприятия произошла замена: привлеченные (заемные) источники — обязательства предприятия — заменились собственными источниками — уставным капиталом. В пассиве баланса по одной из строк (долгосрочные займы) средств стало меньше, по другой строке (уставный капитал) средств стало больше на ту же сумму. Таким образом, сумма пассива баланса осталась неизменной, актив баланса при этой операции вовсе не затрагивался. Следовательно, если до совершения этой операции основное балансовое равенство соблюдалось (т. е. баланс сходился), то и после этой операции оно будет соблюдаться.


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17- 17

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


проводки.

ОПИСЫВАЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ. СВЯЗАННЫЕ С УВЕЛИЧЕНИЕМ СУММЫ БАЛАНСА ПРЕДПРИЯТИЯ

3-я группа

Проводки, описывающие операции, связанные с увеличением общего объема средств предприятия (суммы баланса предприятия).

Во всех проводках этой группы по дебету будет стоять активный счет (или активно-пассивный счет с дебетовым остатком), а по кредиту — пассивный счет (или активно-пассивный счет с кредитовым остатком):

Д-т      активного счета

К-т      пассивного счета

Таким образом, остаток активного счета по результатам такой операции увеличивается, остаток пассивного счета также увеличивается, что означает прирост объема средств предприятия — увеличение суммы его баланса.

Пример: привлечение средств путем размещения облигаций (у эмитента)

Д-т      51 «Расчетный счет»

К-т      95 «Долгосрочные займы»

проводки.

ОПИСЫВАЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ, СВЯЗАННЫЕ С УМЕНЬШЕНИЕМ СУММЫ БАЛАНСА ПРЕДПРИЯТИЯ

на номинал размещенных облигаций.

Дебетуя активный счет № 51 (где отражаются средства на расчетном счете), мы показываем приходную операцию по этому счету — поступление безналичных денежных средств от размещения облигаций. Кредитуя пассивный счет № 95 (где отражается номинальная величина размещенных облигаций), мы также показываем приходную операцию по этому счету — увеличение долга предприятия перед владельцами облигаций.

У предприятия одновременно появилось дополнительное имущество (деньги на расчетном счете) и дополнительные обязательства (долг перед владельцами облигаций). В пассиве баланса по одной из строк (долгосрочные займы) средств стало больше, в активе баланса по одной из строк (расчетный счет) средств стало больше на ту же сумму. Таким образом, возросли одновременно и сумма пассива баланса, и сумма актива баланса. Следовательно, если до совершения этой операции основное балансовое равенство соблюдалось (т. е. баланс сходился), то и после этой операции оно будет соблюдаться.

4-я группа

Проводки, описывающие операции, связанные с уменьшением общего объема средств предприятия (суммы баланса предприятия).

Во всех проводках этой группы по дебету будет стоять пассивный счет (или активно-пассивный счет с кредитовым остатком), а по кредиту — активный счет (или активно-пассивный счет с дебетовым остатком):


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-18                ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Д-т      пассивного счета

 К-т      активного счета

Таким образом, остаток активного счета по результатам такой операции уменьшается, остаток пассивного счета также уменьшается, что означает уменьшение объема средств предприятия — уменьшение суммы его баланса.

Пример: погашение облигационного займа (у эмитента)

Д-т      95 «Долгосрочные займы»

 К-т      51 «Расчетный счет»

на номинал погашаемых облигаций.

Кредитуя активный счет № 51 (где отражаются средства на расчетном счете), мы показываем расходную операцию по этому счету — перечисление безналичных денежных средств владельцам облигаций при их погашении. Дебетуя пассивный счет № 95 (где отражается номинальная величина размещенных облигаций), мы также показываем расходную операцию по этому счету — уменьшение долга предприятия перед владельцами облигаций при их погашении.

У предприятия одновременно уменьшается количество имущества (уходят деньги на расчетном счете) и уменьшаются обязательства (долг перед владельцами облигаций). В пассиве баланса по одной из строк (долгосрочные займы) средств стало меньше, в активе баланса по одной из строк (расчетный счет) средств стало меньше на ту же сумму. Таким образом, уменьшились одновременно и сумма пассива баланса, и сумма актива баланса. Следовательно, если до совершения этой операции основное балансовое равенство соблюдалось (т. е. баланс сходился), то и после этой операции оно будет соблюдаться.

Все операции предприятия так или иначе сходятся к четырем вышеописанным группам. По результатам всех рассмотренных проводок основное балансовое равенство соблюдалось. Поскольку в момент создания предприятия и сумма актива, и сумма пассива его баланса равна нулю, то при правильном совершении любых бухгалтерских проводок и при отсутствии арифметических ошибок баланс всегда будет сходиться.

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17- 19

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.Что такое корреспонденция счетов?

2.К какой группе проводок можно отнести проводку, имеющую по дебету и кредиту активный счет?

3.  К какой группе проводок можно отнести проводку, отражающую привлечение средств эмитента путем размещения облигации?

17.5 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА ИЗ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, СТРУКТУРА ТИПОВОГО БАЛАНСА ПРЕДПРИЯТИЯ

ВЕДОМОСТЬ ОСТАТКОВ

ОТЛИЧИЕ БАЛАНСА ОТ ВЕДОМОСТИ ОСТАТКОВ

СТАТЬИ

БУХГАЛТЕРСКОГО

БАЛАНСА

Приведенный в 17.4 полуфабрикат бухгалтерского баланса еще не является отчетным бухгалтерским балансом в полном смысле этого слова, хотя и является непременным этапом, который проходит каждый бухгалтер перед составлением баланса. Этот полуфабрикат скорее можно назвать ведомостью остатков, так как в нем представлены все используемые в бухгалтерском учете предприятия счета и субсчета с указанием сумм остатков по ним.

Отличие баланса от ведомости остатков состоит в том, что баланс строится не по счетам бухгалтерского учета, а по статьям, представляющим собой определенным образом сгруппированные счета и субсчета, и поэтому баланс является элементом синтетического учета в отличие от ведомости остатков, которая является элементом аналитического учета.

Что представляют собой статьи бухгалтерского баланса? Самый про­стой случай — когда статья баланса тождественно совпадает с каким-либо балансовым счетом. Например, в активе баланса статья «Расходы будущих периодов (31)» в точности совпадает с активным балансовым счетом № 31 «Расходы будущих периодов», в пассиве баланса статья «Добавочный капитал (87)» совпадает с пассивным балансовым счетом № 87 «Добавочный капитал».

Возможен вариант, когда статья баланса предстать собой не целый балансовый счет, а только его часть — один или несколько субсчетов внутри этого балансового счета. Например, в активе баланса статья «Векселя к получению (62) состоит из субсчета «Векселя полученные» активно-пассивного балансового счета № 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в пассиве баланса статья «Фонды накопления


17

Базовый курс но рынку ценных бумаг — Часть III

17-20

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


внеоборотные активы

оборотные активы убытки

капитал И РЕЗЕРВЫ

долгосрочные ПАССИВЫ

краткосрочные ПАССИВЫ

валюта БАЛАНСА

(88)» состоит из субсчета «Фонды накопления» активно-пассивного балансового счета № 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Третий случай — когда статья баланса представляет собой сумму двух или более балансовых счетов. Например, в активе баланса статья «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10, 15, 16)» представляет собой сумму остатков балансовых счетов № 10 «Материалы», № 15 «Заготовление и приобретение материалов» и № 16 «Отклонение в стоимости материалов».

И наконец, возможен вариант, когда статья баланса представляет собой арифметическую разность двух и более счетов бухгалтерского учета. Например, в активе баланса статья «Краткосрочные финансовые вложения (58, 82)» представляет собой разность между остатком активного балансового счета № 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и остатком пассивного балансового счета № 82 «Резервы по сомнительным долгам» в части резервов, созданных под краткосрочные ценные бумаги.

Возможны также комбинации четырех описанных случаев.

Таким образом, баланс представляет собой несколько более сложную структуру, нежели просто набор счетов бухгалтерского учета.

Типовой баланс предприятия состоит из шести разделов: по три в активе и в пассиве. В активе первый раздел «Внеоборотные активы» включает в себя наименее ликвидную часть имущества предприятия, второй раздел «Оборотные активы» состоит из ликвидных видов имущества. Третий раздел актива «Убытки по сути имуществом не является, однако убытки показываются в активе, так как убытки представляют собой дебетовые остатки на соответствующих балансовых счетах.

В пассиве баланса четвертый раздел «Капитал и резервы» содержит собственную часть источников формирования имущества предприятия, или, проще говоря, его собственные средства. Пятый и шестой разделы — «Долгосрочные пассивы» и «Краткосрочные пассивы» — содержат в себе заемные средства соответственно на срок более года и менее года.

Сумма трех разделов актива дает сумму актива баланса, сумма трех разделов пассива дает сумму пассива баланса, каждая из которых одновременно является суммой баланса или, как принято говорить, валютой баланса.

Типовая форма баланса предприятия выглядит следующим образом:


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА   17-21

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

АКТИВ

Код стр.

На начало года

На

конец года

1

2

3

4

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИНЫ

 Нематериальные активы (04, 05),

110



в тон числе:





организационные расходы

III



патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы

112



Основные средства (01, 02, 03).

120



в том числе:





земельные участки и объекты природопользования

121



здания, машины, оборудование и другие основные средства

122



Незавершенное строительство (07, 08, 61)

123



Долгосрочные финансовые вложения (06, 56, 82),'

130



в том числе:





инвестиции в дочерние общества

131



инвестиции в зависимые общества

132



инвестиции в другие организации

133



займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев

134



собственные акции, выкупленные у акционеров

135



прочие долгосрочные финансовые вложения

136



Прочие внеоборотные активы

140



ИТОГО по разделу I

190



II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Запасы,

210



в том числе:





сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10, 15, 16)

211



животные на выращивании и откорме (11)

212



малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (12, 13)

213



затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) (20. 21, 23. 29, 30, 36, 44)

214



готовая продукция и товары для перепродажи (40, 41)

215



товары отгруженные (45)

216



расходы будущих периодов (31)

217



Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19)

218



Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты),

220



в том числе:





покупатели и заказчики (62, 76)

221



векселя к получению (62)

222




Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-22       ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

223

224

225

226

230

231

232

233

234

235

236

240

241

242

243

250

251

252

253

254 260

 290

310 320 390

399

задолженность дочерних и зависимых обществ (78)

задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал 175)

авансы желанные (61) прочие дебиторы

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты),

в том числе:

покупатели и заказчики (62. 76)

векселя к получению (62)

задолженность дочерних и зависимых обществ (78)

задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (75)

авансы выданные (61)

прочие дебиторы                   .

и Краткосрочные финансовые вложения (58, 82),

в том числе:

инвестиции в зависимые общества собственные акции, выкупленные у акционеров прочие краткосрочные финансовые вложения

Денежные средства,

в том числе:

касса (50)

 расчетные счета (51)

валютные счета (52)

 прочие денежные средства (55,56. 57)

 Прочие оборотные активы

ИТОГО по разделу II

III. УБЫТКИ

Непокрытые убытки прошлых лет (88)

Убыток отчетного года

ИТОГО по разделу III

БАЛАНС (сумма строк 190 + 290 + 390)

IV. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ

410 420430431

432

440 450460 470 480 490

Уставный капитал (85) Добавочный капитал (87) Резервный капитал (86),

 в том числе:

резервные фонды, образованные в соответствии с

законодательством

резервы, образованные в соответствии с учредит. документами

Фонды накопления (88)

Фонд социальной сферы (88)

Целевые финансирование и поступления (96) Нераспределенная прибыль прошлых лет (88) Нераспределенная прибыль отчетного года

ИТОГО по разделу IV


ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА              17-23

1

2-

3

4

V. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ПАССИВЫ

Заемные средства (92, 95).

510



в том числе:





кредиты банков, подлежащие погашению более чем •через 12 месяцев после отчетной даты

511



прочие займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты

512



Прочие долгосрочные пассивы

513



ИТОГО по разделу V

590



VI. КРАТКОСРОЧНЫЕ ПАССИВЫ

Заемные средства (90, 94),

610



в том числе:






кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты

611





прочие займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной латы

612





Кредиторская задолженность,

620





в том числе:







поставщики и подрядчики (60, 761

621





векселя к уплате (60)

622





по оплате труда (70)

623





по социальному страхованию и обеспечению (69)

624





задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (78)

625





задолженность перед бюджетом (68)

626





авансы полученные (64)

627





прочие кредиторы

628





Расчеты по дивидендам (75)

630





доходы будущих периодов (83)

640





Фонды потребления (88)

650





Резервы предстоящих расходов и платежей (89)

660





Прочие краткосрочные пассивы

670





ИТОГО по разделу VI

690





БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690)

699




ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.В каком разделе бухгалтерского баланса находится счет                «Уставный капитал»?

2.Сколько разделов имеет актив баланса?

3.Является ли бухгалтерский баланс простым набором счетов?

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-24

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


основные СРЕДСТВА

ИЗНОС

отражение ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ

переоценка

17.6 СТАТЬИ БАЛАНСА, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ ДЛЯ ОТРАЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

Основные средства представляют собой предметы труда, которые, во-первых, имеют относительно высокую стоимость (более 100 МРОТ), а во-вторых — длительный срок полезного использования (более I года). К категории основных средств относятся земельные участки, природные ресурсы, недвижимость, оборудование и прочее.

Основные средства отражаются на активном б/счете № 01 «Основные средства» по покупной стоимости, включающей в себя всю совокупность затрат, связанных с их приобретением, доставкой, монтажем, наладкой и вводом в эксплуатацию.

Так как основные средства имеют длительный срок полезного использования, то и свою стоимость на производимую продукцию (работы, услуги) они переносят постепенно, теряя таким образом в цене, т. е. изнашиваясь или амортизируясь. Перенос стоимости основных средств на издержки производства происходит постепенно в течение всего срока их полезного использования в форме начисления износа. Износ начисляется по установленным законодательством нормам на пассивный б/счет № 02 «Износ основных средств». Износ начисляется:

по основным средствам производственного назначения — за счет себестоимости, по основным средствам непроизводственного назначения — за счет прибыли после налогообложения.

В балансе предприятия основные средства отражаются по остаточной стоимости, исчисляемой как разница между первоначальной (покупной) стоимостью и начисленным на момент составления баланса износом, т. е. разность между остатками на б/счетах № 01 и № 02.

Основные средства подлежат переоценке, которая производится в соответствии с нормативными документами (постановлениями Правительства РФ). Переоценку имеет смысл осуществлять тогда, когда инфляционные процессы в экономике заставляют балансовую (остаточную) стоимость основных средств существенно отставать от реальных рыночных цен на аналогичные основные средства.

Переоценка осуществляется путем умножения первоначальной (покупной) стоимости основного средства и суммы начисленного на момент переоценки износа на поправочный коэффициент переоценки.


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА    17-25

Показатель

Сумма

Поправочный коэффициент

Новая величина после переоценки

Изменение

показателя

б/счет № 01 б/счет № 02

остаточная стоимость

10 000 000

 2 000 000

8 000 000

* 1,5

* 1,5

15 000 000 3 000 000

12 000 000

+ 5 000 000

+ 1 000 000

+ 4 000 000

В данном примере прирост остаточной (балансовой) стоимости основного средства составил 4 млн. руб.

Переоценка осуществляется следующими бухгалтерскими проводками. Для основных средств производственного назначения:

1) Д-т      01    «Основные средства»

 К-т      87    «Добавочный капитал»,

                     субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке»

на сумму увеличения первоначальной (покупной) стоимости.

2)     Д-т    87   «Добавочный капитал»,

             субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке»


 К-т      02    «Износ основных средств»


на сумму увеличения износа.

 Для основных средств непроизводственного назначения:

1)     Д-т      01                  «Основные средства»

К-т      88                 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», субсчет «Фонд социальной сферы»

на сумму увеличения первоначальной (покупной) стоимости.

2) Д-т      88            «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)                    прошлых лет», субсчет «Фонд социальной сферы»

    К-т      02                 «Износ основных средств»

на сумму увеличения износа.

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

К нематериальным активам относятся предметы труда, не имеющие материально-вещественной сущности, в частности: всевозможные права, патенты, лицензии, технологии «ноу-хау», торговые марки, товарные знаки, интеллектуальная собственность и программные продукты.

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-26                              ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Нематериальные активы отражаются на активном б/счете № 04 «Нематериальные активы» по своей покупной стоимости, включающей в себя всю совокупность затрат, связанных с их приобретением, доставкой, монтажем, наладкой и вводом в эксплуатацию. Износ нематериальных активов начисляется на пассивный б/счет № 05 «Износ нематериальных активов» исхода из срока их полезного ис­пользования, а при невозможности определить последний — исходя из 10 лет.

В балансе предприятия нематериальные активы отражаются по оста­точной стоимости, исчисляемой как разница между первоначальной (покупной) стоимостью и начисленным на момент составления баланса износом, т. е. разность между остатками на б/счетах № 04 и № 05. Переоценка нематериальных активов действующим законодательством не предусмотрена.

ДОЛГОСРОЧНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

Вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения.

На активном б/счете № 06 «Долгосрочные финансовые вложения» отражаются вложения (инвестиции) предприятия в следующие виды активов:

1) в акции акционерных обществ (открытых и закрытых), когда вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года;

2) в паи и доли организаций, созданных не на акционерной основе;

3) в долговые ценные бумаги, когда установленный срок погашения их превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года;

4) в государственные ценные бумаги, когда установленный срок погашения их превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года;

5) в ценные бумаги местных органов власти, когда установленный срок погашения их превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года;

6) депозиты в банках, когда установленный срок погашения их превышает один год;

7) выданные другим предприятиям займы, когда установленный срок погашения их превышает один год.

Вложения в ценные бумаги отражаются по так называемой учетной стоимости ценных бумаг.

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-27

17-28             ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


краткосрочные

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

Учетная стоимость включает в себя цену сделки по покупке ценной бумаги (покупную цену), комиссионные посреднику, плату за регистрацию сделки (специализированному регистратору или депозитарию), плату за консультационные и информационные услуги, непосредственно относящиеся к приобретению данных бумаг, а также проценты по банковским кредитам (в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта) за период, пока ценная бумага не была оприходована на баланс покупателя, т. е находилась ев пути» от предыдущего владельца к новому, иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги», на котором группируются затраты на приобретение ценных бумаг.

На пассивном б/счете № 82 «Резервы по сомнительным долгам» на субсчете «Долгосрочные финансовые вложения» отражаются резервы, созданные предприятием за счет прибыли под ценные бумаги долгосрочного характера.

В балансе предприятия по статье «Долгосрочные финансовые вложения» показывается сумма б/счета № 06 за вычетом созданных резервов (б/счета № 82).

КРАТКОСРОЧНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

На активном б/счете № 58 «Краткосрочные финансовые вложения» отражаются вложения (инвестиции) предприятия в следующие виды активов:

1) в акции и прочие долевые ценные бумаги, когда вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года;

2) в долговые ценные бумаги, когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года;

3) в государственные ценные бумаги, когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года;

4) в ценные бумаги местных органов власти, когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по более одного года;

5) депозиты в банках, когда установленный срок их погашения не превышает одного года;


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


денежные ДОКУМЕНТЫ

6) выданные другим предприятиям займы, когда установленный срок их погашения не превышает одного года.

Порядок определения учетной стоимости ценных бумаг, учитываемых на б/счете № 58 «Краткосрочные финансовые вложения», аналогичен порядку, рассмотренному в предыдущем разделе для ценных бумаг, учитываемых на б/счете № 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

На пассивном б/счете № 82 «Резервы по сомнительным долгам» на субсчете «Краткосрочные финансовые вложения» отражаются резервы, созданные предприятием за счет прибыли под ценные бумаги краткосрочного характера.

В балансе предприятия по статье «Краткосрочные финансовые вложения» показывается сумма б/счета № 58 за вычетом созданных резервов (б/счета № 82).

На активном б/счете № 56 «Денежные документы» на субсчете «Краткосрочные финансовые вложения» отражаются собственные акции, выкупленные предприятием у своих акционеров. Эти выкупленные акции отражаются в балансе по номинальной стоимости.

Выкуп собственных акций у акционеров отражается следующим образом:

Д-т     56    «Денежные документы»

К-т      51    «Расчетный счет» или 50 «Касса»

на величину номинальной цены собственной акции.

После подобного учета выкупленной акции она отражается на б/счете № 56 по номинальной стоимости.

Однако цена выкупа собственной акции не всегда совпадает с ее номиналом — она может быть равна, ниже или выше номинала,

Рассмотрим 3 варианта ситуаций.

1-й вариант. Акция номиналом 1000 руб. выкуплена по номиналу.

В этом случае при постановке ее на учет никаких дополнительных проводок, кроме проводки, приведенной выше, не требуется.

2-й вариант. Акция номиналом 1000 руб. выкуплена за 1 300 руб,

Тогда при постановке ее на учет необходимо сделать следующие проводки:


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА    17-29

Д-т           56                 «Денежные документы»

К-т           51                 «Расчетный счет»

или         50           «Касса» на сумму 1000 руб.

Д-т      81    «Использование прибыли»

К-т      56    «Денежные- документы» на сумму 300 руб.

Превышение выкупной стоимости акции над ее номиналом при постановке акции на учет списывается на убытки предприятия.

3-й вариант. Акция номиналом 1000 руб. выкуплена за 900 руб.

Тогда при постановке ее на учет необходимо сделать следующие проводки:

Д-т     56    «Денежные документы»

К-т      51    «Расчетный счет»

или   50    «Касса» на сумму 900 руб.

и

Д-т     56    «Денежные документы»

 К-т     80    «Прибыли и убытки» на сумму 100 руб.

Отрицательная разница между выкупной стоимостью акции и ее номиналом при постановке акции на учет списывается на прибыль предприятия.

Следует обратить внимание на тот факт, что отнесение ценных бумаг к краткосрочным или долгосрочным осуществляется в зависимости от срока, оставшегося до их погашения в момент приобретения этих бумаг, а не от срока их обращения (то есть если приобретена облигация со сроком обращения 10 лет за 6 месяцев до погашения, то она будет являться краткосрочным финансовым вложением). В процес­се нахождения ценной бумаги на балансе владельца не нужно перено­сить ее из долгосрочных вложений в краткосрочные в момент, когда до погашения остается ( год.

РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

На активном балансовом счете № 31 «Расходы будущих периодов» отражаются расходы, которые фактически произведены предприятием в текущем периоде, но по своей экономической сущности относятся к будущим периодам. Например, расходы по подписке на газеты и журналы: денежные средства тратятся в текущем периоде, а пользоваться газетами и журналами предприятие будет в будущих периодах.

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-30

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


размещение

ЭМИТЕНТАМИ СОБСТВЕННЫХ ДОЛГОВЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ НИЖЕ НОМИНАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

неоплаченная ЧАСТЬ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

расчеты ПО ДИВИДЕНДАМ

уставный КАПИТАЛ

Что касается операций с ценными бумагами, то с этой точки зрения' важно, что на б/счете № 31 отражаются отрицательные курсовые разницы (дисконты) при размещении эмитентами собственных долговых ценных бумаг ниже номинальной стоимости. Дисконты при разме­щении долговых бумаг представляют собой убытки эмитента, так как он привлек взаймы денежных средств меньше, чем ему придется возвращать при погашении бумаг (по номиналу). Возникнут эти убытки при погашении долговых бумаг, поэтому указанные дисконты относятся на расходы будущих периодов и переносятся в состав убытков постепенно в течение всего периода обращения долговых бумаг.

РАСЧЕТЫ С УЧРЕДИТЕЛЯМИ

Активно-пассивный б/счет № 75 «Расчеты с учредителями» включает в себя 2 субсчета:

1) 75/1 — активный субсчет «Неоплаченная часть уставного

капитала», где отражается задолженность учредителей по оплате их долей в уставном капитале предприятия; этот субсчет отражается в активе баланса;

2) 75/2 — пассивный субсчет «Расчеты по дивидендам», где

отражаются начисленные, но еще не выплаченные акционерам дивиденды; этот субсчет отражается в пассиве баланса.

Наличие статьи «Расчеты с учредителями» в активе баланса предприятия означает, что уставный капитал оплачен не полностью, а следовательно, предприятие не имеет права объявлять следующие эмиссии акций и облигаций, не имеет права выплачивать дивиденды по размещенным акциям до полной оплаты уставного капитала.

УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Учет уставного капитала предприятия осущсствляется на пассивном б/счете № 85 «Уставный капитал». На этом счете могут открываться субсчета по видам выпускаемых акций: «обыкновенные акции» и «привилегированные акции». Если обществом выпущено несколько видов привилегированных акций, то по каждому выпуску также можно открывать отдельные субсчета.

Особенностью учета уставного капитала у обычных обществ является тот момент, что уставный капитал в балансе отражается в своей объявленной величине, зафиксированной в учредительных документах общества. Исключение составляют только коммерческие банки и акционерные инвестиционные фонды, у которых уставный капитал отражается в фактически оплаченной величине.

ДОБАВОЧНЫЙ КАПИТАЛ

На пассивном б/счете № 87 «Добавочный капитал» помимо результатов переоценки основных средств производственного назначения (субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке») отражаются также:


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17 - 31

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО учета


ЭМИССИОННЫЙ ДОХОД

использование

РЕЗЕРВНОГО КАПИТАЛА

ДОХОДЫ будущих

ПЕРИОДОВ

размещение

ЭМИТЕНТАМИ

СОБСТВЕННЫХ

ДОЛГОВЫХ ПЕННЫХ

БУМАГ ВЫШЕ

НОМИНАЛЬНОЙ

СТОИМОСТИ

• эмиссионный доход — превышение цены размещения акций над их номинальной стоимостью (субсчет «Эмиссионный доход»);

• ценности, переданные другими лицами на безвозвратной и бесплатной основе (субсчет «Безвозмездно полученные ценности»).

Весь добавочный капитал, кроме безвозмездно полученных ценностей, не является объектом налогообложения налогом на прибыль. При этом добавочный капитал не может использоваться на иные цели, нежели на увеличение уставного капитала предприятия (на капитализацию).

РЕЗЕРВНЫЙ КАПИТАЛ

Резервный капитал отражается на пассивном б/счете № 86 «Резервный капитал» и формируется преимущественно за счет отчислений от прибыли предприятия. Резервный капитал также может быть сформирован за счет целевых взносов учредителей и за счет перераспределения средств других фондов, сформированных за счет прибыли.

Резервный капитал может быть использован на цели покрытия убытков от деятельности предприятия, а также на цели погашения обязательств предприятия перед владельцами выпущенных им долговых ценных бумаг при отсутствии или недостатке прибыли. Не допускается использование резервного капитала для выплаты дивидендов, в том числе и по привилегированным акциям (эти дивиденды при отсутствии прибыли могут выплачиваться только из специально созданного на эти цели фонда).

ДОХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

На пассивном балансовом счете № 83 «Доходы будущих периодов» отражаются доходы, которые фактически произведены предприятием в текущем периоде, но по своей экономической сущности относятся к будущим периодам. В частности, на б/счете № 83 отражаются положительные курсовые разницы (ажио) при размещении эмитентами собственных долговых ценных бумаг выше номинальной стоимости. Ажио при размещении долговых бумаг представляют собой доходы эмитента, так как он привлек взаймы денежных средств больше, чем ему придется возвращать при погашении бумаг (по номиналу). Окончательно эти доходы выявятся при погашении долговых бумаг, поэтому указанные суммы ажио относятся в состав доходов будущих периодов и переносятся на прибыль постепенно в течение всего периода обращения долговых бумаг.


17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-32            ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.  По какой стоимости отражаются в бухгалтерском балансе основные средства?

2.  Предусмотрена ли действующим законодательством переоценка нематериальных активов?

3.  По какой стоимости отражаются в бухгалтерском балансе вложения в ценные бумаги?

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III