Содержание

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 постоянны разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периодов.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы. Постоянные разницы в виде расходов, которые исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, увеличивая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются:

1. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в налоговом учете амортизация не начисляется или объект исключен из состава амортизируемого имущества:

· Согласно подп.3 п.2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество,

приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

В пункте 3 разд.5.3 «Амортизационные отчисления» Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729, разъяснено, что только стоимость имущества, сформированная за счет собственных средств организации, имеет первоначальную стоимость в сумме расходов на приобретение, которая может быть признана в качестве расхода, уменьшающего доходы через начисление амортизации.

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

ПРИМЕР:

В августе 2003г. организация приняла к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.).

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной за сентябрь 2003 г., составляет:

в бухгалтерском учете – 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налогом учете – 333 руб. ( 20 000 : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составляет 1334 руб. (1667 – 333);

· в связи с исключением из состава расходов, учитываемых для целей

налогообложения, сумм начисленной амортизации по имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (по объектам, не переведенным на консервацию в установленном порядке).

В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок не более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого не превышает 12 месяцев.

В налоговом учете из амортизируемого имущества исключены объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256 НК РФ).

В главе 25 НК РФ не содержится указаний по амортизации объектов основных средств в период, когда они временно не используются, но не исключаются из состава амортизируемого имущества. Суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не может уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 разд.5.3 «Амортизационные отчисления» Методических рекомендаций).

ПРИМЕР:

Объект основных средств на 2 месяца (август, сентябрь) переведен на консервацию и не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Начисление амортизации на этот период не приостанавливается. Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 1800 руб. за каждый месяц.

Сумма начисленной в налогом учете амортизации не будет учтена при налогообложении прибыли, поэтому постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 3600 руб. (1800 руб. х 2);

· в связи со списанием в налоговом учете объектом основных средств,

принятых на учет до 1 января 2002г., стоимостью менее 10 тыс. руб. на расходы переходного периода.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ (ред. от 31.12.02) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, и не учитываются в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.

В бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 по данным объектам амортизация начисляется в порядке, установленном организацией при их постановке на учет.

2. В размере стоимости объектов основных средств, переданных безвозмездно,

и расходов, связанных с этой передачей.

На основании п.29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств, в том числе в результате безвозмездной передачи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

ПРИМЕР:

Организация А безвозмездно передала оборудование организации Б. Остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 15 000 руб. Расходы по передаче составили 3000 руб.

В учете организации по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» будет отражена сумма 18000 руб., которая не будет учтена в виде расходов в налогом учете. Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 18 000 руб.

Постоянные разницы в виде расходов, которые прибавляются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая налоговые платежи на налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются в размере начисленной в отчетном периоде в налоговом учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

В соответствии с подп.2 п. 2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется не зависимо от источника приобретения. Применение указанного пункта ПБУ 6/01 разъяснено Письмом Минфина РФ от 31.07.03 № 16-00-14/243. Вместо амортизации некоммерческие организации в конце года начисляют износ.

Возникающая постоянная разница будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего периода.

Вычитаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах, образуются:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в налоговом периоде, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском учете:

· в связи с исключением в налоговом учете из состава амортизируемого

имущества объектов основных средств, переданных в безвозмездное пользование в соответствии с п.3 ст. 256 НК РФ.

Начисление амортизации не производиться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла данная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст. 322 НК РФ).

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации по безвозмездно переданному имуществу, поэтому в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации. Поскольку переданное безвозмездно имущество не используется организацией при реализации товаров (работ, услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, отражаются в учете организации как прочие расходы по дебету 91-2 «Прочие расходы».

ПРИМЕР:

Организация А в июне 2003г. передана в безвозмездное пользование организации Б объект основных средств. Объект был возвращен в сентябре 2003г.

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по объекту одинакова и составляла до передачи 800 руб. в месяц.

В налогом учете начисление амортизации за указанный период приостанавливается.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2400 руб.;

· в связи с различиями в способах начисления амортизации.

В бухгалтерском учете способы начисления амортизации установлены п.18

ПБУ 6/01.

В налоговом учете способы начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ.

ПРИМЕР:

В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования – 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете применяется линейный метод.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

В бухгалтерском учете – 14286 руб. ( 600 000 руб. х 6 лет : (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) х 12 мес.);

в налогом учете – 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 5953 руб. (14 286 – 8 333).

· в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов формируется в

соответствии с правилами, установленными п. 7-16 ПБУ 6/01. В налоговом учете – в соответствии с п. 1-2 ст. 257 НК РФ.

ПРИМЕР:

В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. В первоначальную стоимость включены проценты банка за кредит – 40 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете – 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете – 11 667 руб. (560 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 833 руб. (12 500 – 11 667).

· в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается по правилам, установленным ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.

ПРИМЕР:

В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете составляет 4 года, в налоговом – 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете – 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете- 10 000 руб. (600 000 : 5 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2 500 руб. (12 500 – 10 000).

2. В размере убытка от реализации объектов основных средств в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации.

Такая ситуация может возникнуть также из-за применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В бухгалтерском учете прибыли и убытки от реализации объектов основных средств учитываются при формировании финансового результата в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В налогом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п.3 ст. 268 НК РФ). При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка на расходы начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.

Пример:

Организация в августе 2003 г. реализовала объект основных средств за 200 000 руб.(без учета НДС), остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете составила 220 000 руб., в налоговом учете – 230 000 руб.

Размер убытка для целей бухгалтерского учета составляет 20 000 руб., налогового – 30000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 30 000 руб.

3. В размере разницы между стоимостью безвозмездно полученных основных средств и суммой начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по указанным объектам.

В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств в учете организации отражается признание внереализационного дохода отчетного периода на основании п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», производится запись по дебету счета 98-2 «Безвозмездные поступления» и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В соответствии с п.8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными. Данное имущество оценивается по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости). Датой признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в налоговом учете является дата подписания сторонами акта приема-передачи (п.4 ст. 271 НК РФ).

ПРИМЕР:

В августе 2003г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование, рыночная стоимость которого (не менее остаточной) составила 60 000 руб.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составила 1250 руб. в бухгалтерском учете доходы отчетного периода по безвозмездно полученному имуществу составили 1250 руб., в налоговом – 60 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 58 750 руб. (60 000 – 1 250).

Налогооблагаемые временные разницы. Налогооблагаемые временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуется:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в налоговом учете:

· в связи с различиями в способах начисления амортизации.

ПРИМЕР:

В июле 2003 г. организация приняла в учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом, в налоговом учете применяется нелинейный метод.

Сумма начисленной амортизации за август 2003г. составит:

в бухгалтерском учете – 8 333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете – 16 667 руб. (2 х 600 000 руб. : 6 лет. Х 12 мес.).

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003г. составит:

в бухгалтерском учете – 8 333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете – 16 204 руб. (2 х (600 000 руб. – 16 667 руб.) : 6 лет. Х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 16 205 руб. (16 667 руб. + 16 204 руб. – 8 333 руб. х 2);

· в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

ПРИМЕР:

В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученной оборудование по рыночной стоимости 500 000 руб. К налоговому учету оборудование принято по остаточной стоимости у передающей стороны – 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете – 10 417 руб. (500 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете – 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года Х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2 083 руб. (12 500 – 10 417);

· в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

ПРИМЕР:

В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 6 лет, в налоговом – 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете – 8 333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете – 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет Х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1 667 руб. (10 000 – 8 333);

· в связи с различным моментом начала начисления амортизации.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете на основании п.2 ст. 259 НК РФ в общем случае начисление амортизации также осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Различия возникают в отношении объектов основных средств, по которым требуется регистрация права собственности (здания, сооружения и прочее недвижимое имущество). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию данных прав. На основании бухгалтерского законодательства объекты основных средств принимаются к учету только после государственной регистрации.

ПРИМЕР:

В июне 2003 г. организация приобрела объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации. Документы на регистрацию представлены в июне, а получены в августе (в этом же месяце объект принят к бухгалтерскому учету). Первоначальная стоимость объекта составила 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за 3 квартал 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете – 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете – 30 000 руб. (600 000 руб. х 3 мес. : 5 лет Х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 20 000 руб. (30 000 – 10 000);

2. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб., принятым на учет после 1 января 2002 г., если организация не воспользовалась правом списывать указанные объекты на затраты при передаче их в эксплуатацию или организацией установлен меньший лимит стоимости, при котором объекты основных средств разрешается списывать на затраты при их вводе в эксплуатацию.

В целях налогообложения имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемыми и его стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).

ПРИМЕР:

Организация установила лимит стоимости списания объектов основных средств на затраты в размере 2 тыс.руб.

В августе 2003г. объект стоимостью 9 000 руб. введен в эксплуатацию. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования объекта - 3 года.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составляет 250 руб. (9 000 руб. : 3 года х 12 мес.).

В налоговом учете расходы отчетного периода в связи со списанием объекта в момент ввода его в эксплуатацию составят 9 000 руб.

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 8 750 руб. (9 000 – 250).