История бухгалтерского учета

Введение

История всегда привлекала людей. Каждому человеку важно знать историю своей Родины, своей семьи, своей науки. Это понимали многие поколения.

В.Я. Соколов в своей книге отмечает: мы стали понимать, что история поз­воляет:

1) раскрыть динамику исторического процесса, описать его закономерности;

2) представить имеющиеся связи и разрывы в процессе развития;

3) рассмотреть эволюцию применяемых методов и формирование кате­горий;

4) проследить смену общих концепций;

5) пока­зать не столько историю людей, сколько историю проб­лем и решений, представить читателям «драму идей»;

6) научить специалистов объективно оценивать новое или то, что предлагается под видом последнего понимать;

7) освоить технику научного предвидения;

8) привить себе, коллегам, ученикам и близким чувство любви и гор­дости за свою профессию./10/

Наконец, помимо всего про­чего, история науки интересна сама по себе, она доставляет радость уже тем, что как бы продлевает нам жизнь.

В самом деле, если вы проживете 100 лет, то это все-таки мало, хочется пожить больше, познакомиться с Колум­бом и поговорить с Сократом, решить, стали ли люди вообще и бухгалтеры в частности лучше или хуже. История позволяет нам сделать это.

В настоящее время вопрос об изучении истории науки не вызывает сомнений. Бухгалтер, знающий опыт предшественников, может работать лучше; он не будет тра­тить время на изобретение того, что было известно раньше. Занимаясь историей, бухгалтер не может ее пе­ределать, но способен переосмыслить.

Так, например, на вопрос, когда возникла бухгалтерия, возможны три ответа:

- 6000 лет тому назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни;

- 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли и началось описательное осмысление учета,

- и, на­конец, 100 лет тому назад, когда появились первые теоре­тические конструкции.

Эти три ответа — три разных обоб­щения того, что такое бухгалтерия:

- 6000 лет тому назад, учет возник как практическая деятельность, как счето­водство, как средство понимания хозяйственного процес­са, как его язык;

- 500 лет — как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка;

100 лет он су­ществует как самостоятельная наука — счетоведение, как средство понимания учета, как язык счетоводства.

С это­го последнего момента счетоводство и счетоведение суще­ствуют параллельно и самостоятельно.

Если рассматри­вать только научную сторону бухгалтерского учета, то необходимо принять во внимание, что наука имеет внеш­ние и внутренние причины развития.

Внешние причины задаются науке потребностями окружающего нас мира. Например, медицина должна найти средства в борьбе с туберкулезом, счетоведение должно найти средство лик­видации растрат, недостач, хищений и т. п.

Внутренние причины обусловлены логикой развития науки, следовательно, излагая историю науки, мы должны проследить две параллельные эволюции, вызванные внешними и внутренними причинами.

Хозяйственный учет и возникновение двойной бухгалтерии

Истоки учета, его первые ростки скрыты от нас на­всегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Они исчезли за много тысячелетий до нас. Все, что мы можем утверж­дать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве сво­бодно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много.

В первобытном обществе, где «люди всегда боятся, что весна забудет прийти на смену зиме», а хозяйство не сложнее нашего, домашнего, все, что можно было наметить, намечали без записи, а результаты труда были известны всем./10/

1.1 Восток. Начало

Первые следы развитых систем учета мы находим в долинах рек Нил, Тигр и Ефрат.

Древний Египет. Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени — юности мира — восходят и истоки учета, и регистрация фак­тов хозяйственной жизни на свитках папируса («свобод­ных листах»). На этих свитках, прежде всего, составляли инвентари.

При I и II династиях (3400—2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При IV династии прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, в проверке достоверности получении и выдач серебра, хлеба и т. д.

Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистриро­вал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по плательщикам и получателям, а внутри этой первичной группировки — по наименованиям ценностей. Отчет поды­тоживался.

Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в це­лом. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по «управлению складами». Однако все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остат­ков.

Двуречье. Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «уче­та на карточках».

«Карточки» делали из мягкой и влаж­ной глины в виде пластинок, или, как их называют, таб­леток. «По величине глиняные таблетки от крохотных кусочков в 2 сантиметра доходят до массивных плит 30Х40 сантиметров»./10/

На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи. После чего документ сушился на солнце.

Учет материальных ценностей осуществлялся при­мерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учиты­валась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача.

Иудея. В Библии сохранилось высказывание царя Соломона: «С кем постоянно находишься в торговых сно­шениях, считай и оценивай: что даешь и что получаешь — запиши». Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований в храм.

В обширной империи чиновники часто находились в разъездах. Сравнительно недавно были открыты документы сатрапа Аршама: из них видно, что каждый, посылаемый в разъезд, получал из конторы письмо (командировочное удостоверение) и по предъявлении этого письма в отделениях (дома Аршама) получал по строго установленным нормам продовольствие.

1.2 Античный мир. Учет делает шаг вперед

Древняя Греция. Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся па­пирус, но он был очень дорог. Для черновых записей поль­зовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора — аббака, здесь впервые появ­ляются деньги в виде монеты. Это явление было одним из существенных скачков в развитии учета.

В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства. Финансовый учет и контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц.

Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс.

Рим. Записи в учете выполнялись на лыке, на дере­вянных, покрытых воском дощечках, медных досках, ко­же, холсте, пергаменте и папирусе, но шире всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.

Однако основные достижения учета здесь лежат не в его технических прие­мах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто ве­лись учетные книги, но существовала развитая взаимосвя­занная их система.

Дошедшие до нас сведения позволяют сделать самые общие выводы относительно назначения этих книг. В си­стеме учетных регистров древнеримской бухгалтерии пер­вой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Это была книга, которую в дальнейшем назовут памятной, или мемориалом.

Далее необходимо выделить две книги (кодексы): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum, где распределялась систематическая запись.

Существует мнение, что первый кодекс предназначался для учёта только денежных средств и расчётов, другой – для учёта материально - вещественных счетов. По счетам двух кодексов выводилось сальдо.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учёт в масштабах всего государства, и в отдельных провинциях велась книга Brevarium, где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение.

1.3 Возникновение двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности – в натуральных единицах, расчёты, касса – в денежных. Одно не сводилось к другому – результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не такими косвенными категориями, как прибыль.

Два французских автора Г. Нерро и Э. Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции и увидя в них запись в расход товара и вприход кассы решили, что родина современного учёта – Афины. Но всё дело в том, что неизвестно, распространялась ли двойная запись на счета собственных средств и результатов, да и были ли такие сета в учёте?

Немецкий историк Г.Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, т.к. у Цицерона он нашёл такие слова: «Друзья не должны считаться между собой взаимными одолжениями, наподобие счётных книг, в которых то, что выдано, должно равняться тому, что получено». Но ему не поверили, т.к. в то время существовало мнение, что арабские цифры непригодны для бухгалтерии, т.к. их легко подделать.

В середине XIX века К.П. Клинге утверждал, что двойную бухгалтерию изобрели арабы и продали её венецианцам за 50 000 талеров.

Подобных примеров можно привести множество. Неоднократно делались попытки связать возникновения двойной записи с именем какого-либо изобретателя.

Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха-математика Луки Пачоли (1445-1517). Но он в своём труде по математике заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть, хотя и посвятил данному вопросу главу в книге.

Однако исследование доку­ментов средневековья показало, что двойная запись суще­ствовала задолго до А. Сенизио (бенидиктинского монаха из Палермо), монаха делла Пьетра, Пачоли, и бухгал­теры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

В начале XX в. считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом граница была отодвинута в более ранние времена. Э. Перагэлло считал, что она возникла между XIII—XIV в.

Кастеллани выделял как первый памятник двойной бухгалтерии учетную книгу Ренери Финн (служащего флорентийской компании), относящуюся к 1296—1300 гг. В этой книге все записи по дебету делались со ссылкой на кредит и наоборот. Но так как общая система учета Ренери Финн не сохранилась, то мы не знаем, позволяли ли эти записи составлять заключительные регистры в нашем понимании.

Исходя из этих замечаний Р. де Рувер считал преждевременным рассмотрение учетной книги Р. Финн как документа, отвечающего требованиям двойной бухгалтерии.

И все-таки он делал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась между 1250—1350 гг. одновременно в нескольких городах северной Италии.

Э. Стевелинк даже писал, что двойная запись возникла не ранее 1000 г., однако почти общепринятым считается XIII в.

Но тут возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии?

На этот вопрос можно дать несколько ответов:

а) мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.;

б) не было объективных условий;

в) не была достаточно развита учетная методология.

Первый ответ — самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо, если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.

Итак, какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в.? Для этого было минимум пять объективных причин:

1) деньги были слишком редким явлением;

2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;

3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;

4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;

5) многие века в психологии людей преобладали качественные, а не количественные представления.

Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникает ответ о том, что первый век Возрождения, век Данте и Джотто стал первым веком двойной бухгалтерии, которая родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам.

Однажды возникнув, двойная запись — это, по ироничному замечанию В. Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Это развитие легче всего понять по пяти критериям Р. де Рувера, объясняющим эволюцию двойной записи:

«1) дебет и кредит располагаются на одной и той же странице один против другого;

2) произ­водится сверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются;

3) учет ведется в единой счетной монете;

4) наличествуют счета как персональные, так и неперсональные;

5) производятся различные виды операций (с денежными суммами, товарами и ценностями)».

Правильнее эти критерии назвать этапами эволюции двойной записи. Первый этап - двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации;

Второй — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов;

Третий — учет является единой законченной и замкнутой системой и, следовательно, использует единый денежный измеритель.

Русские учёные А.П. Рудановский и Л.В. Некраш считали, что с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики, т.к. последняя использует любые единицы измерения, первый — без стоимостного измерения невозможен.

С этого момента все экономические явления делятся на две сферы — реальную (материальную) и финансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, вторая — бухгалтерского;

Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов;

Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета.

Сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше.

Но эта условность создала возможность для:

а) конструирования системы счетов;

б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса.

Далее хотелось бы остановиться на самом словосочетании — «двойная запись». Оно возникло не сразу и связывается с трудом ДА. Тальенте (1525), который зарабатывал на жизнь не столько бухгалтерским трудом, сколько сочинением любовных писем, а получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Ската (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1) два вида записей — хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов — материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А — П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая — наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока — вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы;

10) два раза может фик­сироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз — как учетная (фактическая) и т.п.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись.

И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман, или самообман, необходим, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде.

Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

1.4 Три парадигмы учета

В XIV-XV вв. можно наблюдать существование трех парадигм: униграфической, камеральной и диаграфической.

Униграфический учет основан на идее информацион­ного воспроизведения хозяйственных процессов, идее на­ивного натурализма.

Каждому факту реальной экономи­ческой жизни противостоит информационный факт, по­следний является зеркальным отражением первого.

Парадигма униграфического учета не была единой. В своем развитии она прошла пять этапов:

- инвентар­ный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей);

- контокоррент (учитывались только рас­четные операции);

- деньги (монета) выступали объ­ектом учета;

- деньги как объект учета слились с уче­том расчетов;

- деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма — все счета ведутся в деньгах).

И наконец, введение в систему счетов собственных средств означало конец униграфизма и торжество новой парадигмы.

Диграфический учет был первой попыткой заменить ставшую несостоятельной концепцию наивного натура­лизма идеей учетного реализма. В этом случае заранее предполагается неполнота охвата фактов хозяйственной жизни и введение концептуальных, логически искус­ственных ограничений.

История учета с XVI по первую половину XX столе­тия — это история диграфической парадигмы, ее роста, ее внутреннего дробления на другие мелкие и частные парадигмы, ее болезней и медленного умирания.

Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим.

В нем упор делался на кассовые операции и на учет сметных ассигнований: факты, еще только намеченные, вводятся в единую си­стему учета вместе с фактами, уже совершившимися.

2 Двойная бухгалтерия получает признание в Европе

(XV—XVIII BB.)

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе, в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за страной.

Бухгалтерский учет на родине двойной записи

У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия».

Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи.

Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»

Трактат был напечатан на четы­ре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам.

На Апеннинском полуострове можно найти плеяду бле­стящих исследователей, труды кото­рых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (X.JI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

Цель учета. Л. Пачоли писал: «Учет — ведение своих дел в должном порядке и как сле­дует, чтобы можно было без задерж­ки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований». /18/

Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая при­рода учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели.

Вплоть до XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основ­ной — главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить сферу ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия.

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти — 1610).

Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства.

Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение, А. ди Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях; Д.А. Москетти (1610) — на промышленность; Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство.

Последний дал трактовку учета как отрасли администра­тивного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административных функций любого предприятия.

Инвентаризация. Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь». В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.)

Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. ». Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени».

Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам.

Комиссионные товары и товары, принятые на хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения./10/

У Л. Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Л. Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [Счетоводство, 1895, с. 49]. Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

Хронологическая и систематическая записи. Текущий учет предусматривался в журнале и в Главной книге.

Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профес­сиональный бухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам [Peragallo, с. 72].

Классификация счетов и двойная запись. Первые попытки классификации счетов можно найти у итальянских авторов.

Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей).

В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных.

Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории — юридическая (трактующая первые счета как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых в хозяйственных процессах) и экономическая (интерпретирующая живые счета как мертвые, т. е. концентрирующая внимание на том, что объектом учета выступают ценности, а не люди с их ответственностью и правами).

Флори все счета классифицировал на четыре группы:

капитала;

номинальные (операционные) счета;

торговые счета (материальные);

счета расчетов.

Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.)

В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы:

- собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов);

- имущест­венные;

- корреспондентов, т.е. дебиторов и кредиторов. /Счетоводство, 1895, с. 50/

Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.

Все счета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии.

Однако, как объяснить природу двойной записи, оставалось неясным.

Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц.

Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но