Налогово-контрольное производство в России
применение
налоговых льгот;
- расчет суммы
налога.
Уплата налога
на основании исследований проф. А.В. Брызгалина [14] может быть
представлена как система трех групп процедур функционального характера –
√ уплата
налога по общим правилам и в обычный срок;
√ уплата
налога с использованием отсрочек, рассрочек, налогового кредита,
инвестиционного налогового кредита;
√ зачет и
возврат излишне уплаченных сумм, а также возврат правомерно уплаченных сумм при
ликвидации, банкротстве, реорганизации.
Уплата налога
может производиться самостоятельно наличным или безналичным путем либо
имуществом (в том числе в валюте или ценными бумагами) и принудительно – путем
обращения взыскания на имущество и дебиторскую задолженность [15].
В работах А.В.
Брызгалина указывается, что «нельзя отождествлять налоговое производство с
производством по делам о налоговых правонарушениях, которое применяется
исключительно при наложении взысканий на налогоплательщика при нарушении им
норм налогового законодательства» [16].
Однако в данном
случае под налоговым производством понимается производство по исчислению и
уплате налогов, которое является лишь одним из производств в налоговом процессе
наряду с производством по применению мер ответственности за налоговые
правонарушения и налогово-контрольным производством.
Налогово-контрольное
производство существует параллельно с производством по исчислению и уплате
налога. Оно основывается на несколько отличных принципах, имеет несколько иных
субъектов, процессуальные акты налогово-контрольного производства значительно
отличаются от актов иных производств; сроки, порядок и иные признаки
свидетельствуют о необходимости выделения налогово-контрольного производства в
отдельное.
Налогово-контрольное
производство можно представить как совокупность следующих процедур:
F Процедуры
постановки, ведения и снятия с учета (ст.ст. 83-86 НК РФ);
F Процедуры
проведения налоговых проверок и иных форм налогового контроля (ст.ст. 861-
98 НК РФ);
F Процедуры,
связанные с оформлением результатов различных форм налогового контроля и
обжалования этих результатов (ст.ст. 92, 94, 95, 99, 100, 137-139 НК РФ).
Неоднозначно
решается вопрос об отнесении решения по результатам налоговой проверки и
требования об уплате недоимки по налогам и пени к налогово-контрольному
производству. В решении закрепляются результаты рассмотрения акта выездной
налоговой проверки и возражений налогоплательщика, проверяется полнота
проведенной проверки и некоторые другие вопросы. Однако, акт выездной налоговой
проверки составляется должностным лицом налогового органа. Акт выездной
налоговой проверки так же как и справка о проведенной проверке представляют
собой действия должностного лица. Данный вывод сделан на основании ст.ст.
137-142 Налогового Кодекса РФ, которые закрепляют различия в порядке
обжалования действий должностных лиц налогового органа и актов налоговых
органов. Однако, в соответствии со ст.ст. 82, 87 Налогового Кодекса РФ
налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.
Следовательно, по результатам налоговой проверки именно налоговый орган должен
издать определенный правовой акт. Таким актом и является решение налогового
органа по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок.
Третьим видом
налоговых производств является производство по применению мер ответственности
за совершенное налоговое правонарушение (ст.ст. 101, 1011, 104, 105,
гл.15 НК РФ). Однако, указанный вид налогового производства не получил
достаточного отражения ни в законодательстве, ни в теории и является спорным.
Рассмотрим
подробнее налогово-контрольное производство. Для этого установим принципы,
предмет, метод, элементы (правоотношения, доказывание, процессуальные акты),
признаки налогово-контрольного производства, его соотношение с другими
производствами налогового процесса. Учитывая, что налоговый процесс находится
только в стадии становления, некоторые элементы, принципы и признаки еще не
получили соответствующего закрепления в нормативных правовых актах. В связи с
этим необходимо разработать методологическую базу налогово-контрольного
производства для дальнейшего использования в нормотворчестве.
К принципам
налогово-контрольного производства можно отнести две группы принципов –
принципы налогового процесса и принципы контрольной деятельности. Однако, ни в
научной литературе, ни в законодательстве указанные группы не разграничиваются,
в связи с чем приведем единый перечень основных принципов налогово-контрольного
производства.
К ним можно
отнести:
- принцип
законности. Он связан с необходимостью строгого соблюдения нормативных правовых
актов при совершении всех мероприятий налогового контроля (пп.1 п.1 ст.32
Налоговый Кодекс РФ, п.1 ч.1 ст.33 НК РФ);
- принцип
осуществления налогового контроля специально уполномоченными на то субъектами -
должностными лицами налоговых органов (п.1 ст.82 НК РФ);
- принцип
проведения налогового контроля в указанных в Налоговом Кодексе РФ формах (п.1
ст.82 НК РФ);
- принцип
непрерывности;
- принцип
соблюдения налоговой тайны (пп.6 п.1 ст.32 НК РФ);
- принцип
своевременности налогового контроля;
- принцип
единства и дифференциации налогового контроля. Он означает, что налоговый
контроль должен осуществляться за всеми налогоплательщиками, независимо от
организационно-правовой формы, размера уставного капитала и так далее. Однако,
формы, методы налогового контроля зависят от добросовестности налогоплательщика
и некоторых других характеристик, что проявляется в дифференцированном подходе
к налоговому контролю (ч.4 п.1 ст.83 НК РФ);
- принцип
всесторонности, полноты и объективности в налогово-контрольной деятельности;
- принцип
осуществления налогового контроля под общественным и государственным контролем.
Общественный контроль выражается в деятельности специальных общественных
правозащитных организаций, государственный – в основном, в контроле Министерства
по налогам и сборам РФ за деятельностью нижестоящих подразделений;
- принцип
ответственности за совершение правонарушения;
- принцип
приоритета предупреждения правонарушения над применением карательных санкций.
Задача
налогово-контрольного производства состоит в наиболее детальной регламентации
деятельности налоговых органов и иных субъектов налогово-контрольных
правоотношений с целью обеспечения экономической безопасности государства.
Предметом налогово-контрольного производство являются действия налоговых
органов по проведению мероприятий налогового контроля, а также действия
налогоплательщиков и иных обязанных лиц, связанные с предоставленной им
возможностью защищать свои интересы от незаконных действий налоговых органов.
Все другие действия налогоплательщиков и иных обязанных лиц, связанные с
исчислением и уплатой налогов, применением и оспариванием применения к ним мер
ответственности относятся к предметам иных налоговых производств. Большую часть
предмета процессуального регулирования все же занимают действия налоговых
органов, так как они занимают доминирующее положение в данных правоотношениях и
имеют больше прав по отношению к налогоплательщикам. На стороне
налогоплательщиков – преимущественно обязанности.
Основными
методами налогово-контрольной деятельности являются проверки налогоплательщиков
и налоговых агентов, основанные на приоритете предупреждения, прогнозирования,
пресечения правонарушений и восстановления нарушенных прав над применением
карательных санкций.
Налогово-контрольное
производство как часть налогового процесса объединяет в себе форму
процессуального производства и содержание контроля, преломляясь определенным
образом в налоговых правоотношениях. В связи с этим, оно и обладает признаками
производства и представляет систему трех взаимосвязанных компонентов –
налогово-контрольных процессуальных правоотношений, налогово-процессуального
доказывания, налогово-контрольных процессуальных актов-документов.
Налогово-контрольные
правоотношения характеризуются специфическими субъектами и объектами и
содержанием.
Субъектами
налогово-контрольных правоотношений выступают налоговые органы в лице
Министерства по налогам и сборам РФ и нижестоящих подразделений с одной стороны
и налогоплательщики, налоговые агенты – с другой.
Объектом
налогово-контрольных правоотношений являются действия налогоплательщиков и иных
обязанных лиц по надлежащему исчислению и уплате налогов.
Содержание
налогово-контрольных правоотношений составляют права и обязанности
налогоплательщиков и иных обязанных лиц и компетенция налоговых органов. Права
налогоплательщиков характеризуются тем, что они могут воспользоваться своим
правом, а могут и не воспользоваться им. В налогово-контрольных отношениях
налоговый орган выступает управомоченным органом, у него есть определенные обязанности
– соблюдать законодательство о налогах и сборах, сохранять налоговую тайну и
другие, перечисленные в ст. 32 Налогового Кодекса РФ. Компетенция налоговых
органов означает, что при наличии определенных обстоятельств налоговый орган
обязан совершить определенные действия. В обязанности должностных лиц налоговых
органов входит исполнение прав и обязанностей налоговых органов (ст.33 НК РФ).
Однако вопрос о соотношении компетенции и совокупности прав и обязанностей
остается открытым и не решен однозначно до сих пор.
Доказывание в
налогово-контрольном производстве занимает особое положение. Хотя доказывание
пока не получило достаточного закрепления в нормативно-правовых актах, этот
институт детально разработан в теории права и, в частности, в гражданском, административном
и уголовном процессе. Применительно к налогово-контрольным правоотношениям
доказывание позволяет выявить нарушение порядка исчисления и уплаты налога
налогоплательщиком или иное нарушение законов о налогах и сборах и определить
виновное лицо.
Основными
актами налогово-контрольного производства являются:
- протокол об
осуществлении действий по осуществлению налогового контроля (ст.99 НК РФ);
- справка о
проведенной выездной налоговой проверке (ст.100 НК РФ);
- акт выездной
налоговой проверки (ст.100 НК РФ);
-
индивидуальные правовые акты руководителя (заместителя руководителя) налогового
органа (постановления, распоряжения и другие) или должностного лица налогового
органа, осуществляющего налоговую проверку.
Требования к
составлению каждого из них содержатся в нормативно-правовых актах. Особенно
подробно регламентирован порядок составления акта выездной налоговой проверки и
решения по результатам выездной налоговой проверки. Указанный порядок закреплен
в соответствующих инструкциях МНС РФ. Общие правила составления требования,
справки и протокола закреплены непосредственно в Налоговом Кодексе РФ в статьях
69, 99, 100 НК РФ соответственно. Существуют некоторые особенности составления
протокола при совершении отдельных мероприятий налогового контроля – допроса
свидетеля, осмотра, выемки и др.
По стоящим
задачам и целевому назначению налогово-контрольная деятельность призвана решить
широкий круг вопросов:
aустановить
фактическое исполнение заданного управленческого решения в организационной
исполнительно-распорядительной деятельности подконтрольного объекта –
обязанностей налогоплательщика или налогового агента по уплате налога;
aдать
правильную (объективную) специально-юридическую оценку – оценить правомерность
совершенных действий с точки зрения действующего налогового законодательства;
aпринять
эффективное решение по совершенствованию деятельности подконтрольного объекта,
а в случае обнаружения неправомерного поведения—привести в действие
соответствующие правоохранительные средства, предпринять профилактические меры
по предупреждению нарушений в будущем – составить протокол совершенного
правонарушения, акт по проведенной проверке, рассмотреть представленный акт
разногласий, вынести решение по делу;
aдобиться
оперативного, наиболее полного и качественного исполнения принятого решения –
взыскать недоимку по налогу и пеню в безакцептном порядке путем направления
банку налогоплательщика инкассового поручения.
Особенности
налогово-контрольной деятельности состоят также и в содержании получаемых
материально-правовых результатов. Объективированным последствием любой формы
налогового контроля является определенный индивидуально-правовой акт, в котором
наряду с выявленным налоговым правонарушением указываются и
правовосстановительные меры, и меры ответственности.
По методу
правового регулирования налогово-контрольная деятельность своеобразна тем, что
она совмещает в себе методы юрисдикционного и позитивного процессов, в связи с
чем и возникает необходимость в выделении налогово-контрольного производства в отдельное.
Важно
подчеркнуть, что налогово-контрольное производство, как вид контрольного
производства, воздействует на остальные формы деятельности учреждений,
организаций и их должностных лиц в качестве организующего и корректирующего
начала.
Налогово-контрольное
производство — это системное образование, комплекс взаимосвязанных и
взаимообусловленных процессуальных действий налоговых органов, которые образуют
определенную совокупность налогово-контрольных процессуальных правоотношений,
отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответствующими
материальными налоговыми правоотношениями, вызывают потребность установления,
доказывания, обоснования всех обстоятельств и фактических данных
рассматриваемого юридического дела, а также обусловливают необходимость
закрепления, официального оформления полученных контрольно-процессуальных
результатов в соответствующих актах-документах.
Таким образом,
мы видим, что налогово-контрольное производство уже реально существует на
практике. Недостаточная разработанность рассмотренных элементов свидетельствует
лишь о том, что налогово-контрольное производство является новым и находится в
стадии становления.
Научная
методика организации проведения мероприятий налогового контроля, основанная на
прочной теоретической базе, использовании опыта России и других стран в этой
области, а также на систематизированной и непротиворечивой законодательной
базе, станет необходимой основой обеспечения кардинального укрепления
экономической стабильности России.
Список
литературы
[1] См., например,: Горшенев В.М. Способы и
организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. – М.
– 1972; Лучин В.О. Процессуальные нормы в советском государственном праве. – М:
изд. «Юридическая литература» - 1976; Протасов В.Н. Юридическая процедура. – М.
- 1976; Юридическая процессуальная форма: теория и практика / под ред.
П.Е.Недбайло и В.М.Горшенева. – М. – 1976; Теория юридического процесса / под
ред. В.М.Горшенева. – Харьков.- 1985; Процессуальные нормы и отношения в советском
праве (в «непроцессуальных» отраслях) / под ред. И.А.Галагана. – Воронеж. –
1985; Правовая наука и реформа юридического образования. Сборник науч. тр.
Вып.6. Юридический процесс: реформа процедур управления законодательной
деятельности и судебной власти. – Воронеж. – 1996; Правовая наука и реформа
юридического образования. Сборник науч. тр. Вып. 9. Юридический процесс:
понятие, структура, виды. – Воронеж. – 1996.
[2] Теория юридического процесса / под ред. В.М.Горшенева. – Харьков,
1985. - с. 60.
[3] Карасева М.В.Финансовое право. Общая часть: Учебник. – М.,1999. –
С.30.
[4] Старилов Ю.Н. Административная юстиция: Проблемы теории. –
Воронеж, 1998. – С.40.
[5] Теория юридического процесса / В.М.Горшенев. – Харьков, 1985. -
с. 85.
[6] Теория юридического процесса / В.М.Горшенев. – Харьков, 1985. –
С.86.
[7] И.И. Кучеров, О.Ю. Судаков, И.А. Орешкин. Налоговый контрольи
ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. / Под ред.
И.И.Кучерова. – М., 2001. С. 95.
[8] Теория юридического процесса / В.М.Горшенев. – Харьков, 1985. –
С.89.
[9] Теория юридического процесса / В.М.Горшенев. – Харьков, 1985. -
С. 90.
[10] Налоги и налоговое право. Учебное пособие / А.В.Брызгалин. – М.,
1998. – С.262.
[∗] Налоговое администрирование в США аналогично налоговому
процессу в России.
Управление
налогообложением включает в себя шесть основных этапов: подготовка документов;
основная оценка – оценка налоговой базы; исчисление сумм налогов и уплата;
аудит; апелляция – протест (обжалование); принуждение (санкции).
[11] Налоги и налоговое право. Учебное пособие / А.В.Брызгалин. –
М.,1998. – С.265.
[12] Там же. – С.262.
[13] Там же. – С. 264-265.
[14] Там же. – С.315 –350.
[15] Налоги и налоговое право. Учебное пособие / А.В.Брызгалин. –
М.,1998. – С.315-316.
[16] Налоги и налоговое право. Учебное пособие / А.В.Брызгалин. –
М.,1998. – С.263.