Налогово-контрольное производство в России

Гудимов Виктор Иванович, аспирант юридического факультета Воронежского Государственного Университета

Налоговая система России находится в стадии становления и претерпевает значительные изменения. С начала 90-х гг. налоговые платежи стали основным источником поступления денежных средств в государственный бюджет ввиду отказа от монополии государственной собственности на средства производства. В условиях современной России закон становится основным источником правил поведения для всех без исключения членов общества.

Прозрачная система налогообложения – основная цель проводимых в нашей стране реформ. Разработанная правовая база - основа прозрачности системы налогообложения. В настоящее время налоговая система подробно закрепляется в нормативных правовых актах. Налоги получают подробное правовое регулирование. Приняты две части Налогового Кодекса РФ, различные специальные законы, закрепляющие систему налогообложения России.

Следует отметить, что исследование проблем, возникающих в сфере налогообложения, в последнее время приобрело особую значимость. Учитывая все возрастающее значение налогов, необходимо детально регламентировать налоговые правоотношения и в первую очередь налогово-контрольные правоотношения. Преобладающее большинство налогово-контрольных норм закрепляют порядок совершения контрольных мероприятий. В связи с этим необходимо разработать соответствующую теоретическую базу, которая позволит создать систематизированное и непротиворечивое законодательство о налогах и сборах.

Исследование правовой процедуры продолжительное время не было предметом специального изучения в связи с недооценкой процессуальной формы и роли нормативных правовых актов в регулировании общественных отношений. Началось исследование проблем правовой процедуры лишь в 70-х гг. В.М. Горшеневым, П.Е. Недбайло, В.О. Лучиным и другими [1]. В настоящее время проблемы процедуры вызывают многочисленные споры. На этом направлении в области теории государства и права выявились вопросы, которые либо еще не решены, либо нуждаются в дальнейшей углубленной разработке; открываются новые возможности и перспективы научного поиска.

Проблема наличия процедурных норм в налоговом праве и выделение таких научных категорий как налоговый процесс и налоговое производство не получили достаточного отражения в теории и являются спорными.

Между тем, анализ налогового законодательства и практики свидетельствует о том, что налоговый процесс уже существует как явление и обладает всеми общими признаками, присущими юридическому процессу. Так, он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, основывается на процессуальных нормах права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники [2], осуществляется только уполномоченными субъектами – налоговыми, финансовыми, таможенными и другими органами; его результаты всегда оформляются специальными процессуальными актами. Налоговый процесс также обладает специфическими признаками, которые отличают его от иных процессов. К их числу можно отнести предмет и метод налогового процесса, субъекты, объекты налогово-процессуальных правоотношений, порядок распределения прав и обязанностей между субъектами и т.д.

Исходя из анализа Налогового кодекса РФ (п.1 ст.1), законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Это означает, что в Российском праве сложилась отдельная система налогового законодательства, регулирующая отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов, а также иные тесно связанные с ними отношения.

Большая часть норм Налогового Кодекса РФ и иных нормативно-правовых актов закрепляет именно процессуальные аспекты налогообложения, что обусловлено его спецификой и особым значением налоговых платежей для государственного бюджета ( ст.ст. 5, 6, 61, 10, 16,17, 40,45-52,54,56-1011,103-105,137-142 Налогового Кодекса РФ). Если в советский период большую часть государственного бюджета составляли неналоговые платежи в бюджет, то в современной России главным источником пополнения государственной казны служат именно налоги и сборы.

Предметом налогового процесса выступают отношения, возникающие в связи с возникновением, изменением, прекращением обязанностей по уплате налогов и сборов; связанные с установлением, введением в действие и прекращением действия ранее введенных в действие налогов и сборов субъектов РФ, а также местных налогов и сборов; порядок возникновения, изменения и прекращения прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и иных участников налоговых правоотношений; применением различных форм и методов налогового контроля; обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц ( пп. 2, 3, 4, 5, 7 ч.2 ст. 1 Налогового Кодекса РФ ); а также иные правоотношения. Указанные отношения по своей сущности отличаются от иных видов правоотношений, являются процессуальными и должны быть предметом регулирования отдельного процесса.

Предмет налогового процесса отличается от предмета административного процесса. В предмет налогового процесса включается лишь та группа отношений, которая непосредственно регулирует порядок образования государственных и муниципальных денежных фондов за счет налоговых платежей. Предметом же административного процесса являются иные отношения, связанные с регулированием осуществления иных функций государства.

Особенно четко прослеживается различие налогового процесса от иных видов процесса в негативном (юрисдикционном) налоговом процессе, так как Налоговым Кодексом РФ установлено, что производство по делам о налоговых правонарушениях регулируется именно Налоговым Кодексом РФ, а не каким-либо иным нормативно-правовым актом ( ст.ст. 100,101 Налогового Кодекса РФ ). Закрепленные в кодексе правила, порядок, сроки совершения процессуальных действий отличны от аналогичных положений в иных процессах. В налоговом процессе свои процессуальные документы, свои способы доказывания, свои критерии относимости, допустимости, достоверности и достаточности доказательств, хотя и сходные с аналогичными правилами в иных процессах, но, тем не менее, обладающие определенной спецификой.

Позитивный налоговый процесс регулирует отношения по исчислению, уплате налогов, а также частично контрольные правоотношения. Однако, наиболее четко различия позитивного налогового процесса от иных позитивных процессов прослеживается с помощью метода налогового процесса.

Метод налогового процесса характеризуется тем, что взаимоотношения между налоговыми органами и иными уполномоченными органами с одной стороны и налогоплательщиками, налоговыми агентами, иными обязанными лицами с другой строятся на основах сочетания императивного и диспозитивного методов. В частности, отношения по уплате налогов основаны на отношениях власти-подчинения – то есть регулируются императивным методом.

Однако, применение в регулировании налоговых правоотношений преимущественно императивного способа не исключает использования рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненных субъектов - налогоплательщиков и плательщиков сборов (метод координации). Так, в соответствии со ст.65 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут предоставить предприятиям на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах, налоговый кредит (отсрочку платежа) на основе специального соглашения. Отношения по установлению отсрочек и рассрочек налоговых платежей, предоставлению льгот, налоговых кредитов и некоторые иные основаны на договорных началах и, таким образом, связаны с методом диспозитивности.

Некоторые положения первой части Налогового кодекса РФ, позволяют говорить, что наряду с публично-правовыми (государственно-властными) методами правового регулирования налоговых отношений, налоговое право пользуется и частноправовыми методами воздействия на своих субъектов. Например, институты залога, поручительства являются гражданско-правовыми институтами. Однако в настоящее время, для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов залог (ст.73 Налогового кодекса РФ) и поручительство (ст.74 Налогового кодекса РФ) используются и налоговым правом, хотя посредством отсылочных норм Налогового кодекса РФ, их правовая регламентация в основном осуществляется гражданским законодательством.

Частичная диспозитивность поведения подчиненной стороны - плательщика, проявляется и в его возможности формировать свою фирменную учетную и налоговую политику, а также предусмотренная законодательством возможность выступать в налоговых отношениях по усмотрению налогоплательщика как лично, так и через своего представителя (ст.ст.26-29 Налогового кодекса РФ) и др. Однако все эти черты метода в конечном итоге подчинены основному началу - методу властных предписаний.

Кроме вышеуказанного, метод налогового процесса может быть охарактеризован как конформистский [3]. Это означает, что субъекты налогового процесса, в отличие от гражданско-процессуальных отношений, вступают в правоотношения не по своей воле, не по своей инициативе, а лишь строго следуют предписаниям соответствующих актов государственных органов. Однако, из данного метода делаются определенные исключения, когда, например, налогоплательщики самостоятельно инициируют налоговые правоотношения путем обращения с заявлением о предоставлении налоговых льгот или налогового кредита.

Такое сочетание методов позволяет отделить налоговый процесс от иных видов процесса. Так, в частности, методом административного и уголовного процесса является императивный метод, методом гражданского процесса – диспозитивный. Если административное право воздействует, прежде всего, на граждан и должностных лиц предприятий и организаций, и ответственность применяется именно к данной группе лиц, то налоговое право воздействует так же и на организации как самостоятельных участников налоговых правоотношений и выделяет данную группу участников в самостоятельный субъект налоговой ответственности. В последнее время административные правоотношения строятся также с использованием диспозитивного метода правового регулирования, что проявляется, например, в административно-правовом договоре. [4]

Поскольку круг участников налоговых и административных отношений различен, то говорить о тождестве метода правового регулирования, посредством которого осуществляется влияние на их поведение, на характер взаимосвязей между ними нельзя.

Субъектами налогового процесса выступают специфические участники - налогоплательщики и налоговые агенты. Это выражается в наличии у них специальных прав и обязанностей, - то есть их налоговой правосубъектностью.

Правоспособность и дееспособность сторон в налоговом процессе являются отличительным признаком, позволяющим разграничить налоговый процесс от некоторых иных видов процесса. Налогово-процессуальные правоотношения характеризуются тем, что субъекты находятся в неравном положении. Особенность данных правоотношений состоит в том, что на стороне государственных органов находятся властные полномочия, которые позволяют им реализовать свою компетенцию. У налогоплательщиков – правомочия иного характера – правоспособность и дееспособность физического или юридического лица, что не дает им властных полномочий.

Указанная особенность позволяет отличить налогово-процессуальные отношения от гражданско-процессуальных, где субъекты находятся в равном положении (как при совершении отдельных сделок, так и при разбирательстве дел в суде), от уголовно-процессуального права, где подозреваемый, обвиняемый обладают очень широкой правоспособностью и способны совершать практически те же процессуальные действия, что и органы дознания и следствия, чтобы защитить свои интересы, а подсудимый находится в равном положении с обвинением, и в отношении них действует презумпция невиновности.

Таким образом, налоговый процесс – вид юридического процесса, представляющий собой определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов, а также соблюдению налогового законодательства вообще, контролю за данной деятельностью, а также привлечению к налоговой ответственности виновных лиц.

В науке установилось мнение, что юридический процесс складывется из отдельных производств. Такое мнение стало практически общепризнанным, хотя в литературе и встречаются точки зрения, определяющие понятие производства как более широкое понятие, чем процесс [5]. В административном процессе производство и процесс рассматриваются как однопорядковые явления, которые функционируют параллельно. Административный процесс связан с судопроизводством, административное производство – с внесудебным порядком разрешения споров. Также выделяют управленческий процесс, который закрепляет основные позитивные процедуры. О.М.Якуба понимает под процессуальным производством регламентированный законом процесс, Е.Н.Марков под производством понимает особую процессуальную форму [6], существуют также иные точки зрения. Однако, указанные подходы не получили широкой поддержки среди процессуалистов.

Определенный интерес представляет точка зрения, высказанная в работе И.И. Кучерова, О.Ю. Судакова, И.А. Орешкина о том, что налоговое производство есть форма, а налоговый процесс – это деятельность которая данной формой упорядочивается [7]. Однако, представляется, что налоговый процесс и налоговое производство соотносятся как целое и часть. Содержанием налоговой деятельности являются конкретные действия субъектов правоотношений. Систематизация указанных действий и является формой их упорядочения. Таким образом, оба понятия относятся к форме.

Наиболее полное определение понятия производства дано В.М.Горшеневым [8]. Оно отражает и родовые признаки, и видовую характеристику производств.

Традиционно процессуальное производство рассматривается в рамках конкретной правовой отрасли как единица, вид процессуально-отраслевой системы. Несмотря на многообразие попыток охарактеризовать процессуальное производство, определяющим признается акцент на процессуальном производстве как элементе, отражающем исключительно предметные признаки юридического процесса.

Представление процессуального производства как системы трех взаимосвязанных компонентов – процессуальных правоотношений, процессуального доказывания, процессуальных актов-документов [9] – позволяет проследить всю предметную характеристику юридического процесса.

А.В. Брызгалин под налоговым производством понимает установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков и иных лиц по исчислению и уплате (внесению) налога в бюджет и внебюджетные фонды [10]. Однако, указанное определение не отражает всей полноты понятия налогового производства и связано лишь с правоприменительной деятельностью. Налоговое производство в таком понимании характеризует только часть налогово-процессуальных отношений.

По мнению Брызгалина, налоговое производство возникает с момента появления объекта налогообложения, проходит все стадии исчисления и уплаты налога и завершается зачислением налога в соответствующий бюджет.

В данном случае рассматривается только один из видов налогового производства – производство по исчислению и уплате налогов. Однако, за рамками изучения остается большой пласт правоотношений, связанный с контрольной деятельностью налоговых органов и деятельностью по налоговым правонарушениям. Указанные виды деятельности также составляют отдельные налоговые производства и заслуживают отдельного внимания.

На основании вышеизложенного, и применительно к налоговому процессу под налоговым производством следует понимать часть налогового процесса, представляющую собой системное образование, комплекс взаимосвязанных процессуальных действий, которые: а) образуют определенную совокупность налогово-процессуальных правоотношений, отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответствующими правоотношениями; б) вызывают потребности установления, доказывания, а также обоснования всех обстоятельств и фактических данных рассматриваемого юридического дела; в) обусловливают необходимость закрепления, официального оформления полученных процессуальных результатов в соответствующих актах – документах.

Учитывая все вышеуказанное, построим структуру налогового процесса. Основным источником налогового права является Налоговый кодекс РФ (ч.1 и ч.2). В соответствии с указанным нормативным актом, по своему объему и содержанию налоговый процесс представляет собой систему производств:

производство по исчислению и уплате налога ( гл.гл. 7-12 Налогового Кодекса РФ);

налогово-контрольное производство(гл.гл.13,14, 19, 20 Налогового Кодекса РФ);

производство по применению мер ответственности за совершенное налоговое правонарушение.( гл.гл. 15-18 Налогового Кодекса РФ) [∗]

Выделение указанных видов производств носит объективный характер. Каждое из них имеет свои специфические признаки, позволяющие отграничить одно производство от другого.

Производство по исчислению и уплате налога можно представить в виде двух основных стадий – стадии исчисления налога и стадии уплаты налога. Стадия исчисления налога включает в себя действия налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов по определению конкретного размера платежа, подлежащего внесению в бюджет соответствующего уровня. Исчисление налога основано на принципе приоритета самостоятельного определения суммы налогового платежа. Исчисление сумм налога налоговым органом является исключением из указанного принципа. На основании указанных отличий можно выделить две основные группы процедур – исчисление налогов налогоплательщиком (или налоговым агентом) и исчисление налогов соответствующим налоговым органом (окладным способом [11]).

Исчисление налога имеет самостоятельный характер и не может быть объединен с уплатой налога, так как налог может быть правильно исчислен, но не уплачен. При этом в случае принудительного взыскания недоимки по налогу за один и тот же период повторного исчисления налога не нужно. То есть, изменение порядка уплаты налога не влияет на исчисление налогового платежа. Исчисление налога оканчивается подачей налоговой декларации (либо выставлением квитанции с указанием срока оплаты). С этого момента прекращается стадия исчисления налога и начинается стадия уплаты налога. Основными принципами стадии уплаты налога являются принцип самостоятельности уплаты налога, принцип очередности, принцип своевременности и полноты уплаты налога, принцип ответственности за несвоевременную или неполную уплату налога, принцип уплаты налога в национальной валюте. Уплата налога в иностранной валюте допускается лишь в строго установленных законодательством случаях и является исключением из общего правила.

Производство по исчислению и уплате налогов рассматривается А.В. Брызгалиным как налогово-правовая дефиниция. Данное понятие приобретет значение налогового производства при условии включения в предмет исследования не только финансово-правовых элементов налога, но и полномочия налоговых органов на каждой стадии данного налогового производства [12].

На основании изложенной в работах А.В. Брызгалина [13] позиции по поводу процедур производства по исчислению и уплате налогов, исчисление налога на основании логической последовательности можно представить как систему следующих групп процедур:

- определение объекта налога;

- определение базы налога;

- выбор ставки налога;

-