Вычеты по НДС

в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов.

Таким образом, налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяется налоговым агентом на дату перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

В вашей ситуации, в случае перечисления оплаты за приобретенные патенты (неисключительные права) после 1 января 2006 года налоговая база будет определена на момент перечисления денежных средств иностранной организации (например, в 2006 году), следовательно, в целях исчисления и принятия к вычету НДС будут применяться нормы 21 главы НК РФ в редакции Закона №119-ФЗ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ (Приложение №4 ) налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику.

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании НДС налоговые агенты определяют его сумму расчетным методом, то есть налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ (18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 18/118.

Согласно пунктам 3, 4 статьи 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом, отражается в разделе 2.2. налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина от 7 ноября 2006 года №136н, того налогового периода, когда российская организация - налоговый агент осуществляет перечисление денежных средств иностранному юридическому лицу.

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, и при их приобретении налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. При этом согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС.

Таким образом, право на вычет суммы НДС возникает и отражается в налоговой декларации по НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет. (Письмо Минфина Российской Федерации от 16 сентября 2005 года №03-04-08/241, от 15 июля 2004 года №03-04-08/43).

Рассмотрим пример.

Предположим, что цена услуги, включая НДС, составляет 1000 евро. Дата перечисления дохода иностранной организации – 14 марта 2007 года. Курс евро на 14 марта 2006 года – 33, 4862 рубля (условно).

Дебет	Кредит	Содержание операции	Первичный документ
14 марта 2007 года
76	68	Удержан НДС с суммы, уплачиваемой иностранной организации (1000 х 18 / 118 х 33,4862)	Счет-фактура
76	52	Перечислен платеж за предоставление патентов (1000 – (1000 х 18 / 118 х 33,4862))	Выписка банка по валютному счету
68	51	Уплачен в бюджет НДС, удержанный с дохода иностранной организации (1000 х 18 / 118 х 33,4862)	Выписка банка по расчетному счету
68	19	Принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет	Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету

Если договором не предусмотрена сумма НДС, в счете (инвойсе) НДС не выделен.

а) Как уже указывалось, в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога НК РФ.

Так как в рассматриваемой ситуации в договоре и в счете НДС не выделен (не предусмотрен), определить, содержит ли сумма, выставленная в счете, НДС, не представляется возможным. Однако на основании положений пункта 4 статьи 164 НК РФ на покупателе лежит обязанность определить сумму налога расчетным методом, путем применения расчетной ставки (18/118), которая применяется независимо от того, выделен ли в сумме НДС.

Таким образом, НК РФ установлена обязанность удержать НДС независимо от того, выделил в первичных документах иностранный налогоплательщик НДС или нет. Поэтому налоговый агент может сам выделить НДС из суммы, указанной в счете, что позволит затем принять сумму НДС к вычету. Но в этом случае возможны претензии со стороны иностранной организации за невыполнение условий договора, что повлечет неблагоприятные последствия для организации – покупателя (прекращение договорных отношений, нанесение ущерба репутации организации и прочие последствия).

б) Если НДС будет уплачен сверх суммы, указанной в счете (инвойсе), это будет фактически означать, что налоговый агент уплачивает НДС не за счет налогоплательщика, а за свой счет. В этом случае оснований для принятия к вычету НДС отсутствуют, так как в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ право на налоговые вычеты у налоговых агентов возникает при удержании и уплате НДС из доходов налогоплательщика. Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ на данную сумму НДС расходы для целей налогообложения не уменьшаются.

В данной ситуации НДС уплачивается за счет чистой прибыли налогового агента (что влечет опять же неблагоприятные последствия для покупателя в виде изъятия части оборотных средств организации).

В вашей ситуации, в целях избежания неблагоприятных последствий для Вашей организации, в случае, когда договором не предусмотрены (не включены) суммы НДС в цену договора, рекомендуем Вам в связи с изменениями, внесенными в 21 главу НК РФ, заключить дополнительное соглашение (статься 450 Гражданского Кодекса РФ) с иностранной организацией о том, что сумма платежа включает сумму НДС или увеличивается на сумму НДС, например:

«Цена договора (стоимость услуг по предоставлению патентов) увеличивается на сумму НДС, а также иных налогов, сборов и других платежей, в случае если покупатель должен уплатить их по законодательству России за исполнителя (в качестве налогового агента)».

Учитывая с 1 января 2006 года возникновение у Вашей организации обязанностей налогового агента, включение такого положения позволит Вашей организации принять НДС к вычету, так как налог будет удерживаться из доходов налогоплательщика, а иностранная организация получит свой доход согласно условиям договора, заключенного в 2005 году.

Окончание примера.

Пример 22 из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Наша организация «А» заключила контракт на поставку и монтаж оборудования с зарубежной фирмой «В», предусматривающий отсрочку платежа с уплатой процентов, выраженных конкретной суммой в рублях до 30 июня 2008 года. Поставка оборудования произведена в полном объеме 10 августа 2006 года. Монтаж и ввод оборудования в эксплуатацию планируется осуществить на территории России и закончить к 1 ноября 2006 года.

1.Как правильно в контракте оговорить сумму и порядок уплаты НДС по монтажным работам (организация «А» выступает как налоговый агент) с соблюдением требований валютного законодательства?

2.Возможно ли заключение дополнительного соглашения на сумму НДС в условных единицах параллельно основному контракту без отражения в паспорте сделки на импорт товаров и услуг?

3.Какие бухгалтерские записи необходимы для отражения на счетах бухгалтерского учета сумм удержанного налога? Каков порядок применения налоговых вычетов налоговым агентом при удержании налога со стоимости работ по монтажу оборудования.

Ответ:

1. По вопросу отражения в контракте суммы налога на добавленную стоимость:

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Статья 41 НК РФ определяет доход, как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую, в частности, в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Для налогоплательщиков, являющихся, в частности, плательщиками налога на добавленную стоимость, глава 25 НК РФ устанавливает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Принимая во внимание то, что на иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, обязанность по предъявлению суммы НДС главой 21 НК РФ не предусмотрена, сумма налога, подлежащая удержанию налоговым агентом, из дохода иностранной организации не исключается.

Пунктом 1 статьи 424 ГК РФ определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Если операция по реализации товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения, то дополнительно к цене (тарифу), налогоплательщик обязан предъявить покупателю соответствующую сумму налога (пункт 1 статьи 168 НК РФ). Этот порядок, однако, не применим для налогоплательщика – иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, но может быть использован Вами для определения цены по контракту на монтаж оборудования.

В том случае, если в контракте условие о сумме НДС не будет предусмотрено, то, по мнению Минфина Российской Федерации, высказанному в Письме от 24 марта 2006 года №03-04-03/07 российскому налогоплательщику при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств.

Таким образом, в целях соблюдения положений НК РФ, рекомендуем Вам выделить в контракте налог на добавленную стоимость.

Формулировка контракта в этой части может быть следующей:

«… цена работ (услуг) по монтажу оборудования… составляет _________, в том числе налог на добавленную стоимость, уплачиваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации, по ставке 18 процентов в сумме ________.... Обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость возлагается на заказчика, который является налоговым агентом в соответствии со статьей 161 НК РФ…. Исполнителю перечисляется сумма за вычетом налога на добавленную стоимость, после чего обязательство заказчика по оплате считается полностью исполненным…».

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 года №117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» резиденты при осуществлении валютных операций в иностранной валюте представляют в уполномоченный банк, в частности, документы (проекты документов), являющиеся основанием для проведения валютных операций, включая договоры (соглашения, контракты) (пункт 1.2 раздела I).

Так как в Вашем контракте цена работ (услуг) будет увеличена на сумму НДС, которую Вы, как налоговый агент должны уплатить на территории Российской Федерации, и иностранному исполнителю будет перечислена сумма за вычетом НДС, то при предоставлении письменного заявления в уполномоченный банк о закрытии паспорта сделки в связи с исполнением сторонами всех обязательств по контракту, рекомендуем Вам предоставить также платежные поручения на уплату НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ. Необходимость предоставления платежных поручений, на наш взгляд, связана с требованиями пункта 3.18.2 Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 года №117-И, в соответствии с которым в случае закрытия паспорта сделки в связи с прекращением обязательств по контракту по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, резидент вместе с заявлением о закрытии ПС представляет в банк ПС документы, подтверждающие прекращение обязательств по контракту по иным основаниям.

2. По вопросу возможности заключения дополнительного соглашения на сумму НДС параллельно основному контракту без отражения в паспорте сделки на импорт товаров и услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость не регулируется нормами гражданского законодательства, обязанность по уплате налога заказчиком поставщику возникает в силу норм налогового законодательства. Налог на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ предъявляется дополнительно к цене. Цена – размер обязательства по оплате определенный действий, в частности, исполнителя (статьи 307, 424 ГК РФ). Принимая во внимание, что НДС в договоре является составной частью обязательства по оплате, то НДС без цены не может являться отдельным обязательством.

Таким образом, в случае, если Вы контрактом не предусмотрели НДС в составе цены, то рекомендуем Вам пункт контракта дополнительным соглашением к нему изложить в новой редакции, пример которой приведен в пункте 1 настоящего ответа.

В случае внесения изменений в контракт, а именно, изменение цены, в соответствии с пунктом 3.15 Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 года №117-И у Вас возникает необходимость представления в банк документов, перечисленных в указанном пункте.

3. По вопросу бухгалтерских записей в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета сумм удержанного налога:

Корреспонденция счетов	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
08	60	Отнесена на формирование стоимости основного средства стоимость монтажных работ
19	60	Выделен НДС, удерживаемый со стоимости монтажных работ
60	52	Произведена оплата стоимости монтажных работ за вычетом удержанного НДС
60	68	Удержан НДС со стоимости монтажных работ
68	51	Перечислен в бюджет НДС, удержанный со стоимости монтажных работ
19	68	Предъявлен к вычету НДС, уплаченный со стоимости монтажных работ

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

Положения пункта 3 статьи 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171