Учет и налогообложение кредитов в иностранной валюте
Васильев
Валютный
кредит – эффективный инструмент на рынке краткосрочного кредитования. В
зависимости от колебаний курса валюты по отношению к рублю суммарные выплаты по
кредиту в соответствующем эквиваленте могут оказаться значительно меньше выплат
по аналогичным обязательствам в рублях. В этой статье мы расскажем об отражении
в бухгалтерском учете обязательств, выраженных в иностранной валюте, а также об
особенностях налогообложения.
Итак,
финансовый отдел проанализировал тенденции по изменению курса валюты (на
сегодняшний день наиболее востребованы кредиты в долларах США), составил
определенный прогноз и необходимые расчеты, на основании которых руководством
предприятия было принято решение о привлечении заемных средств в виде валютного
кредита. Далее необходимо определиться с выбором банка. Получить валютный
кредит можно как в российском, так и в иностранном банке. При этом необходимо
учитывать некоторые особенности действующего законодательства в отношении
осуществления валютных операций в части взаимодействия с иностранными лицами
(банками, кредитными организациями и так далее).
Кредит получен в российском банке
Нормативное регулирование
Все
валютные операции на территории РФ осуществляются в соответствии с Федеральным
законом № 173-ФЗ[1]
(далее
- Закон № 173-ФЗ). Для целей данного закона юридические лица, созданные в
соответствии с законодательством РФ, а также физические лица - граждане РФ
(кроме постоянно проживающих в иностранном государстве) и иностранные граждане,
постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, признаются
резидентами. На основании п. 1 ст. 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между
резидентами запрещены, за исключением перечисленных в данном пункте. В
частности, без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и
уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, уплатой
сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам (пп. 1 п. 3 ст.
9 Закона № 173-ФЗ). При этом уполномоченными банками в соответствии с пп. 8 п.
1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ признаются кредитные организации, созданные в соответствии
с законодательством РФ и имеющие право на основании лицензий Банка России
осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также
действующие на основании лицензии ЦБР на территории России филиалы кредитных
организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных
государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в
иностранной валюте.
На
основании кредитной заявки, составленной потенциальным заемщиком,
уполномоченный банк принимает решение о выдаче ему валютного кредита. После
вынесения положительного решения на основании договора банковского счета
организация открывает текущий валютный счет в банке. Одновременно с текущим
валютным счетом в обязательном порядке открывается транзитный валютный счет.
На
основании п. 2 ст. 23 НК РФ организации обязаны письменно сообщать в налоговый
орган об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок, если данные счета
открыты на основании договора банковского счета, и денежные средства могут
зачисляться и расходоваться. Иными словами, об открытии текущего валютного
счета организации необходимо сообщить в ИФНС.
Обратите
внимание: об открытии транзитного валютного счета отдельно информировать
налоговые органы не следует ввиду того, что:
договор
на открытие данного счета не заключается;
указанный
счет открывается банком без участия клиента и его волеизъявления;
этот
счет не может использоваться клиентом для зачисления и расходования денежных
средств.
Бухгалтерский учет
В
бухгалтерском учете операции по получению валютных кредитов регулируются ПБУ
15/01[2] и ПБУ 3/2000[3].
На
основании п. 4 ПБУ 15/01 организация–заемщик принимает к бухгалтерскому учету
сумму фактически поступивших по кредитному договору денежных средств и отражает
ее в составе кредиторской задолженности в момент получения.
Задолженность
организации–заемщика заимодавцу по полученным кредитам в бухгалтерском учете
подразделяется на краткосрочную и долгосрочную (п. 5 ПБУ 15/01).
Краткосрочная
задолженность – это задолженность, срок погашения которой согласно условиям
договора не превышает 12 месяцев.
Долгосрочная
задолженность – это задолженность, срок погашения которой по условиям договора
превышает 12 месяцев.
В
соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета[4]
для обобщения информации о состоянии кредитов, полученных организацией,
предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Для отражения информации о наличии
и движении денежных средств в иностранных валютах используется счет 52
«Валютные счета». При осуществлении операций по покупке (продаже) иностранной
валюты, необходимо применять счет 57 «Переводы в пути».
Согласно
п. 7 ПБУ 3/2000 стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте,
подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России:
На
дату получения.
На
дату погашения.
На
каждую отчетную дату.
При
получении валютного кредита, а также при погашении обязательств по кредитному
договору у заемщика возникает необходимость покупки (продажи) валюты, так как
расчеты осуществляются в том же денежном эквиваленте, в котором заключен
договор. В процессе покупки (продажи) валюты в учете предприятия неминуемо
образуется разница, связанная с отличием курса ЦБР и внутреннего курса банка, выступающего
в роли кредитора, а при проведении переоценки обязательств – разница, связанная
с изменением курса ЦБР. Рассмотрим подробнее порядок отражения возникающих
разниц в бухгалтерском и налоговом учетах.
Учет курсовых разниц
Согласно
п. 3 ПБУ 3/2000 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой
соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в
иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств
по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный
период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ
РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную
дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Напомним,
что отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является месяц (п. 48 ПБУ
4/99[5]).
Курсовая
разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как
внереализационные доходы или внереализационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2000).
В
отличие от курсовой, разница, связанная с отличием курса ЦБР и внутреннего
курса банка, называется финансовым результатом от покупки (продажи) валюты и
согласно п. 7 ПБУ 9/99[6] и п. 11 ПБУ 10/99[7] включается в состав операционных
доходов (расходов) организации.
Для
целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов (расходов) на
основании п. 2, 11 ст. 250 НК РФ и п. 5, 6 ст. 265 НК РФ включаются:
разница,
связанная с изменением курса ЦБР, образовавшаяся в результате переоценки
обязательств, выраженных в иностранной валюте;
разница,
связанная с отклонением курса продажи (покупки) иностранной валюты от курса ЦБР
на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Датой
признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты будет день
перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9
п. 7 ст. 272 НК РФ). Курсовая разница, возникающая в результате переоценки
имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте,
признается в последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7
ст. 272 НК РФ).
| Курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникшие при
переоценке сумм непогашенного кредита в иностранной валюте в связи с
изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного
Банком России, учитываются и определяются для целей налогообложения прибыли
российской организацией-заемщиком на дату полного или частичного прекращения
(исполнения) обязательства по возврату кредита с уплатой процентов
(предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного
(налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (Письмо УФНС
по г. Москве от 23.11.04 № 26-12/75448). |
Учет затрат по кредитам
В
соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 в состав затрат, связанных с получением и
использованием кредитов, в том числе включаются:В соответствии с п. 11 ПБУ
15/01 в состав затрат, связанных с получением и использованием кредитов, в том
числе включаются:
проценты,
причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;
курсовые
и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам
в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по
условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
Затраты
по полученным кредитам признаются расходами того периода, в котором они
произведены, за исключением:
затрат
по кредитам, полученным для приобретения или строительства инвестиционных
активов (объектов основных средств, имущественных комплексов и других
аналогичных активов). Они увеличивают стоимость этих активов (п. 12 ПБУ 15/01);
затрат
по кредитам, полученным для осуществления предварительной оплаты
материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи
авансов и задатков в счет их оплаты. Такие затраты относятся на увеличение
дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или
выдачей задатков на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01).
В
соответствии с п. 14 ПБУ 15/01 в остальных случаях затраты по кредитам
включаются в состав операционных расходов в сумме причитающихся платежей
согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в
какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Для
целей налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде
процентов по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных
расходов независимо от характера предоставленного кредита (текущего или
инвестиционного). Размер процентов, учитываемых в составе расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль, установлен в ст. 269 НК РФ. В полном объеме
признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что их
размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым
обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, предоставленными на сопоставимых условиях,
понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в
сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Для определения
сопоставимости условий используются средства, полученные от разных кредиторов.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается
отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего
уровня процентов.
При
отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых
условиях, а также по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной
политике, предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым
обязательствам в иностранной валюте, принимается равной 15%.
На
сегодняшний день средняя ставка по валютным кредитам в адрес юридических лиц
колеблется от 10% до 15%. Тем не менее клиенту в зависимости от суммы кредита и
сроков его погашения, а также представленного обеспечения (залог имущества,
поручительство и т.д.) могут быть предложены индивидуальные условия
кредитования, в том числе и процентная ставка. Если ставка по кредиту превышает
15%, то в учете предприятия согласно требованиям ПБУ 18/02[8] возникает
постоянная разница, которая приводит к формированию постоянного налогового
обязательства (ПНО).
Пример
1.
ООО
«Дельта» 01.04.2005 г. получило краткосрочный (1 год) валютный кредит на
пополнение оборотных средств размере 1 000 000 долларов США под 16% годовых.
Официальный курс ЦБР на дату получения составил 27,8548 руб. за 1 доллар США.
Внутренний курс покупки, установленный банком, равен 27,70 руб. за 1 доллар
США. Уплата процентов по кредиту производится в последний день каждого месяца,
а основная сумма долга должна быть погашена не ранее 01.01.2006 г. Других
кредитных обязательств общество не имеет.
На
30 апреля 2005 г. курс ЦБР составил 27,7726 руб. за 1 доллар США, внутренний
курс продажи банка – 27,88 руб. за 1 доллар США.
Бухгалтер
отразит операции в учете следующим образом:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
| 1 апреля 2005 г. |
| Зачислен валютный кредит на
транзитный валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.) |
52-1-1 |
66 |
27 854 800 |
| Зачислена валюта на текущий
валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.) |
52-1-2 |
52-1-1 |
27 854 800 |
| Отражена продажа валюты по
поручению организации (1 000 000 $ х 27,8548 руб.) |
57 |
52-1-2 |
27 854 800 |
| Отражена выручка в рублях от
продажи иностранной валюты (1 000 000 $ х 27,70 руб.) |
51 |
57 |
27 700 000 |
| Определен финансовый результат
от продажи иностранной валюты (27 854 800 - 27 700 000) руб. |
91-2 |
57 |
154 800 |
| 30 апреля 2005 г. |
| Начислены проценты по кредиту
(13 150*$ х 27,7726 руб.) |
91-2 |
66 |
365 210 |
| Отражена покупка валюты по поручению
организации (13 150 $ х 27,88 руб.) |
57 |
51 |
366 622 |
| Зачислена валюта на текущий
валютный счет (13 150 $ х 27,7726 руб.) |
52-1-2 |
57 |
365 210 |
| Перечислены проценты по кредиту |
66 |
52-1-2 |
365 210 |
| Определен финансовый результат
от покупки иностранной валюты (366 622 – 365 210) руб. |
91-2 |
57 |
1 412 |
| Проведена переоценка
обязательства по валютному кредиту и отражена положительная курсовая разница
(1 000 000 $ х (27,8548 – 27,7726) руб.) |
66 |
91-1 |
82 200 |
| Отражено постоянное налоговое
обязательство (22 802 руб. х 24%) |
99 |
68 |
5 473 |
- сумма начисленных процентов равна 13 150 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. х 30
дн.).
- для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет
принята величина в размере 15%, а именно 342 408 руб.:
1
000 000 $ х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 $ – предельная величина процентов,
признаваемых расходом для целей налогообложения.
12
329 $ х 27,7726 руб.= 342 408 руб. – сумма налоговых расходов.
Таким
образом, получаем постоянную разницу в сумме 22 802 руб. (365 210 - 342 408
В
течение года в конце каждого месяца в учете предприятия отражаются проводки по
начислению и уплате процентов, а также по переоценке обязательств, выраженных в
иностранной валюте.
Пример
2.
Воспользуемся
условиями примера 1 и допустим, что 15.01.06 г. ООО «Дельта» досрочно погасило
сумму основного долга. Для упрощения примера предположим, что рублевый
эквивалент обязательства на 01.01.06 г. равен величине 27 772 600,00 руб., то
есть по курсу 27,7726 руб. за 1 доллар США.
На
15 января 2006 г. курс ЦБР равен 28,7154 руб. за 1 доллар США, внутренний курс
продажи банка – 28,80 руб. за 1 доллар США.
Необходимо
произвести следующие записи на счетах учета:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Начислены проценты по кредиту
(6 575 $ х 28,7154 руб.) < *>
|