Бухгалтерский учет
нормативных
бухгалтерских
документов,
так и налогового
законодательства.
Однако во
всех этих или
подобных случаях
в пояснительной
записке должны
быть раскрыты
обстоятельства,
заставившие
руководителя
принять данные
решения.
В Положении
по бухгалтерскому
учету "Бухгалтерская
отчетность
организации"
(ПБУ 4/99) данная
норма конкретизирована,
но в более осторожных
выражениях
и применительно
в самому ПБУ.
Так, в п.6 сказано:
"если применение
указанных
правил настоящего
Положения не
позволяет
сформировать
достоверное
и полное представление
о финансовом
положении
организации,
финансовых
результатах
ее деятельности
и изменениях
в ее финансовом
положении в
частности, то
организация
в исключительных
случаях (например,
национализация
имущества),
может допустить
отступление
от этих правил"
Кроме того,
существенные
отступления
должны быть
раскрыты в
бухгалтерской
отчетности
не только с
указанием
причин, вызвавших
эти отступления,
но также и
результата,
который данные
отступления
оказали на
понимание
состояния
финансового
положения
организации,
отражение
финансовых
результатов
ее деятельности
и изменений
в ее финансовом
положении.
Организацией
должно быть
обеспечено
подтверждение
оценки в денежном
выражении
последствий
отступлений
от действующих
в Российской
Федерации
правил бухгалтерского
учета и отчетности
(п.25 ПБУ4/99).
3.2.Формирование
учетной политики
ПБУ 1/98 в
части формирования
учетной политики
распространяется
на вес организации,
независимо
от организационно-правовых
форм.
Под формированием
учетной политики
понимается,
согласно Положению,
ее выбор и
обоснование.
Говоря о
выборе совокупности
методов ведения
бухгалтерского
учета. Положение
предполагает,
что при формировании
учетной политики
организации
по конкретному
направлению
ведения и организации
бухгалтерского
учета осуществляется
выбор одного
способа их
нескольких,
допускаемых
законодательством
и нормативными
актами по
бухгалтерскому
учету. Если по
конкретному
вопросу в нормативных
документах
не установлены
способы ведения
бухгалтерского
учета, то при
формировании
учетной политики
осуществляется
разработка
организацией
соответствующего
способа, исходя
из действующих
положений по
бухгалтерскому
учету. Таким
образом, чтобы
грамотно реализовать
это положение,
необходимо
хорошее знание
действующей
нормативной
базы как с точки
зрения перечня
тех вопросов,
решение которых
входит или не
входит в компетенцию
руководства
предприятия,
так и с той точки
зрения, какие
вопросы еще
остаются
неотрегулированными
в законодательстве
по бухгалтерскому
учету.
Пунктом
5 ПБУ 1/98 право
формирования
учетной политики
представляется
главному бухгалтеру
(бухгалтеру)
организации,
а утверждает
ее руководитель
организации
(ранее, согласно
п.2.1 ПБУ 1/94, право
формирования
учетной политики
предоставлялось
только руководителю).
Учетная политика,
а также вносимые
в нее изменения
оформляются
организационно-распорядительной
документацией
(приказом,
распоряжением
и т.п.) организации.
Норма законодательства
об учетной
политике накладывает
большую ответственность
на руководителя
организации
и главного
бухгалтера,
обусловливает
необходимость
хорошего знания
методологии
и организации
бухгалтерского
учета, налогообложения,
финансов и
других вопросов.
В текст нового
ПБУ 1/98 включена
норма Федерального
закона "О
бухгалтерском
учете" и Положения
по ведению
бухгалтерского
учета и бухгалтерской
отчетности
в Российской
Федерации
относительно
перечня вопросов,
утверждаемых
при формировании
учетной политики.
К ним относятся:
- рабочий
план счетов
бухгалтерского
учета, содержавший
синтетические
и аналитические
счета, необходимые
для ведения
бухгалтерского
учета в соответствии
с требованиями
современности
и полноты учета
и отчетности;
- формы
первичных
учетных документов,
применяемых
для оформления
фактов хозяйственной
деятельности,
по которым не
предусмотрены
типовые формы
первичных
учетных документов,
а также формы
документов
для внутренней
бухгалтерской
отчетности;
- порядок
проведения
инвентаризации
активов и
обязательств
организации;
- методы
оценки активов
и обязательств;
- правила
документооборота
и технология
обработки
учетной информации;
- порядок
контроля за
хозяйственными
операциями;
- другие
решения, необходимые
для организации
бухгалтерского
учета.
Таким образом,
можно сказать,
что вся совокупность,
решаемых методом
учетной политики
вопросов делится
на методические
и организационно-технические.
Методические
аспекты -
это те аспекты
учетной политики,
которые влияют
на порядок
формирования
финансовых
результатов
деятельности
организации,
на оценку ее
финансового
состояния.
Организационно-технические
аспекты -
приемы и методы
организации
технологического
процесса работы
бухгалтерско-финансовой
службы предприятия,
направленные
на успешное
выполнение
задач, стоящих
перед информационной
системой,
обеспечивающей
процесс принятия
экономических
решений.
В новом Положении
сохранен перечень
допущений, из
которых должна
исходить организация
при формировании
учетной политики:
1.Допущение
имущественной
обособленности,
означает, что
активы и обязательства
организации
существуют
обособленно
от активов и
обязательств
собственников
этой и других
организаций;
это допущение
закреплено
также в ст.
8 "Основные
требования
к ведению
бухгалтерского
учета" Федерального
закона "О
бухгалтерском
учете" .
Данное допущение
означает, что
на балансе
организации,
как правило,
не должно быть
имущества, не
принадлежащего
данной организации.
Т.е., прежде всего
чем проверять,
например,
правомерность
включения в
себестоимость
материалов,
амортизации
оборудования
или нематериальных
активов, следует
убедиться в
наличии документов,
подтверждающих
право данной
организации
на имущество
(материалы,
основные средства,
нематериальные
активы и т.п.).
В этой связи
возрастает
значение Гражданского
кодекса РФ,
определяющего
перечень и
основные условия
заключения
различных
сделок.
2.Допущенные
непрерывности
деятельности
означает, что
организация
будет продолжать
свою деятельность
в обозримом
будущем и у нее
отсутствуют
намерения и
необходимость
ликвидации
или существенного
сокращения
деятельности
, и, следовательно,
обязательства
будут погашаться
в установленном
порядке.
В настоящее
время нельзя
сказать, что
данное допущение
выполняется
всеми предприятиями:
часть предприятий,
в основном
относящихся
к сфере производства,
- на грани
банкротства,
часть предприятий
только и создаются
для того, чтобы
ликвидироваться
в ближайшем
будущем. Это
объективная
реальность
сложного и
трудного периода
перехода к
цивилизованным
рыночным отношениям.
3. Допущение
последовательности
применения
учетной политики
означает, что
выбранная
предприятием
учетная политики
применяется
последовательно
от одного отчетного
года к другому.
При реализации
данного допущения
имеет большое
значение определение
перспектив
развития организации,
ее стратегии,
взвешенный
анализ действующего
законодательства.
4. Допущение
временной
определенности
фактов хозяйственной
деятельности
предполагает,
что факты
хозяйственной
деятельности
организации
относятся к
тому отчетному
периоду, в котором
они имели место,
независимо
от фактического
времени поступления
или выплаты
денежных средств,
связанных с
этими фактами.
Это допущение
называется
по другому
принципом
начисления.
Принцип начисления
применятся
в отечественной
теории и практике
учета в отношении,
главным образом,
признания
расходом. Начисляется
амортизация,
начисляется
заработная
плата, отпускаются
в производство
материалы, даже
ели они не оплачены
(но только в
том, случае,
если права
собственности
на них перешли
организации).
В отношении
же доходов от
основной
деятельности,
вернее, в отношении
признания
момента выручки
от реализации
продукции
(работ, услуг)
до 1995 года
имело место
исключение:
выручка от
реализации
продукции
(работ, услуг,
товаров) могла
признаваться
либо "по оплате",
либо "по отгрузке"
в зависимости
от принятой
на предприятии
учетной политики.
Учетная
политика организации
должна обеспечивать:
а. Полноту
отражения в
бухгалтерском
учете всех
фактов хозяйственной
деятельности
(требование
полноты).
б. Своевременное
отражение
фактов хозяйственной
деятельности
в бухгалтерском
учете и бухгалтерской
отчетности
(требование
своевременности
введено ПБУ
1 /98). Чрезмерная
просрочка
представления
информации
заинтересованным
пользователям
может привести
к потере ее
уместности.
Чтобы обеспечить
своевременность
информации,
часто бывает
необходимым
представить
ее до того, как
будут известны
все аспекты
хозяйственной
деятельности,
в ущерб, таким
образом, ее
надежности.
Ожидание того
момента, когда
становятся
известны все
аспекты факта
хозяйственной
деятельности,
может обеспечить
высокую надежность
информации,
но сделать
ее малополезной
заинтересованным
пользователям.
в. Большую
готовность
к бухгалтерскому
учету расходов
и обязательств,
чем возможность
доходов и активов,
не допуская
создания скрытых
резервов (требование
осмотрительности).
Необходимо
отметить, что
принцип осмотрительности
(его часто называют
принципом
наименьшей
оценки), начиная
с отчета за
1993г., применяется
в практике
отечественного
учета в отношении
таких видов
активов предприятия,
как финансовые
вложения и
материальные
ценности.Примеров
практического
применения
данного принципа
является также
возможность
создания резервов
по сомнительным
долгам для
предприятий,
учитывающих
реализацию
"по погрузке".
Значительные
сложности в
практическом
применении
принципа
осмотрительности
вызывает
неотрегулированность
во взаимодействии
бухгалтерского
и налогового
законодательства,
в частности,
регулирование
сумм резервов
счетом 80
"Прибыли и
убытки" вызывает
проблемы при
уменьшении
налогооблагаемой
базы.
г. Отражение
в бухгалтерском
учете фактов
хозяйственной
деятельности
исходя не столько
из их правовой
формы, сколько
из экономического
содержания
фактов и условий
хозяйствования
(требование
приоритета
содержания
перед формой).
К сожалению,
в современной
методологии
бухгалтерского
учета в России
отсутствует
концепция по
определению
границ функционирования
данного принципа.
Оной из первых
попыток реализации
данного требования
в системе
нормативного
регулирования
бухгалтерского
учета в России
является утверждение
Положений по
бухгалтерскому
учете "События
после отчетной
даты" (ПБУ
7/98) и "Условные
факты хозяйственной
деятельности"
(ПБУ 8/98).
д. Тождество
данных аналитического
учета оборотам
и остаткам по
счетам синтетического
учета на первое
число каждого
месяца, а также
показателей
бухгалтерской
отчетности
данным синтетического
и аналитического
учета на последний
день каждого
месяца (требование
непротиворечивости).
е. Рациональное
ведение бухгалтерского
учета исходя
из условий
хозяйственной
деятельности
и величины
организации
(требование
рациональности).
Хорошей
иллюстрацией
требования
рациональности
может стать
разумное совмещение
функции собственно
бухгалтерского
(финансового
) учета с функциями
управленческого
учета, главной
задачей которого
является обеспечения
руководства
информацией
для оперативного
управления.
Способы
ведения бухгалтерского
учета, избранные
организацией
при формировании
учетной политики,
применяются
с первого января
года, следующего
за годом утверждения
соответствующего
организационно
-распорядительного
документа.
Вновь созданная
организация
оформляет
избранную
учетную политику
до первой публикации
бухгалтерской
отчетности,
но не позднее
90 дней со
дня приобретения
прав юридического
лица (государственной
регистрации).
Принятая вновь
созданной
организацией
учетная политика
считается
примеряемой
со дня приобретения
прав юридического
лица (государственная
регистрация).
При формировании
учетной политики
необходимо
учитывать что
способы ведения
бухгалтерского
учета, избранные
организацией,
должны применяться
филиалами,
представительствами
и иными подразделениями
организации
(включая выделенные
на отдельный
баланс), независимо
от их места
нахождения.
Данное требование
прямо связано
с пунктом
33 Положения
по ведению
бухгалтерского
учета и бухгалтерской
отчетности
в Российской
Федерации , в
соответствии
с которыми
бухгалтерская
отчетность
организации
должна включать
показатели
деятельности,
филиалов,
представительств
и иных структурных
подразделений,
в том числе
выделенных
на отдельные
балансы.
З.З. Раскрытие
учетной политики
Под раскрытием
учетной политики,
согласно ПБУ,
понимается
придание ее
гласности.
В части раскрытия
учетной политики
ПБУ 1/98 распространяется
на организации,
публикующие
свое бухгалтерскую
отчетность
полностью или
частично согласно
законодательству
Российской
Федерации,
учредительным
документам
либо по собственной
инициативе.
В соответствии
со ст. 16 Федерального
закона "О
бухгалтерском
учете" обязаны
публиковать
готовую бухгалтерскую
отчетность
не позднее 1
июня года, следующего
за отчетным
"... акционерные
общества страховые
организации,
биржи, инвестиционные
и иные фонды,
создающиеся
за счет частных,
общественных
и государственных
средств (взносов)...
Публичность
бухгалтерской
отчетности
заключается
в ее опубликовании
в газетах и
журналах, доступных
пользователям
бухгалтерской
отчетности,
либо распространения
среди них брошюр,
буклетов и
других изданий,
содержащих
бухгалтерскую
отчетность,
а также в ее
передаче
территориальным
органам государственной
статистики
по месту регистрации
организации
для предоставления
заинтересованным
пользователям".
Организация
должна раскрывать
избранные при
формировании
учетной политики
способы ведения
бухгалтерского
учета, существенно
влияющие на
оценку и принятие
решений заинтересованными
пользователями
бухгалтерской
отчетности.
Существенными
признаются
способы ведения
бухгалтерского
учета, без знания
о применении
которых заинтересованными
пользователями
бухгалтерской
отчетности
невозможна
достоверная
оценка финансового
положения,
движения денежных
средств или
финансовых
результатов
деятельности
организации.
Существенные
способы ведения
бухгалтерского
учета подлежать
раскрытию в
пояснительной
записке, входящей
в состав бухгалтерской
отчетности
предприятия
за отчетный
год.
В новом ПБУ
приводится
перечень возможных
существенных
способов
бухгалтерского
учета (п. 12).
К таким способам,
подлежащим
раскрытию в
бухгалтерской
отчетности,
относятся
способы амортизации
основных средств,
нематериальных
и иных активов
амортизации
основных средств,
нематериальных
и иных активов,
оценки производственных
запасов, товаров,
незавершенного
производства
и готовой продукции,
признания
прибыли от
продажи продукции,
товаров, работ,
услуг и т.д. К
ущественным
способам
бухгалтерского
учета относятся
в основном
методические
вопросы учетной
политики.
Состав и
содержание
подлежащей
раскрытию в
бухгалтерской
отчетности
информации
об учетной
политике организации
по конкретным
вопросам
бухгалтерского
учета устанавливаются
соответствующими
положениями
по бухгалтерскому
учету.
В случае
публикации
бухгалтерской
отчетности
не в полном
объеме информация
об учетной
политике подлежит
раскрытию, как
минимум, в части,
непосредственно
относящейся
к опубликованным
материалам.
В ПБУ 1/98
(п. 14) введено
новое требование
относительно
ситуации когда
существуют
сомнения в
применимости
допущения
непрерывности
деятельности
организации:
"если при подготовке
бухгалтерской
отчетности
имеется значительная
неопределенность
в отношении
событий и условий,
которые могут
породить существенные
сомнения в
применимости
допущения
непрерывности
деятельности,
то организация
должна указать
на такую неопределенность
и однозначно
описать, с чем
она связана".
Данная норма
вместе с недавно
введенным
требованием
по отражению
в бухгалтерской
отчетности
фактов хозяйственной
деятельности,
оказавших (или
потенциально
способных
оказать) влияние
на финансовое
состояние,
движение денежных
средств или
результаты
деятельности
организации
и, имевших место
в период между
отчетной датой
и датой подписания
бухгалтерской
отчетности
за отчетный
год, позволит
сделать отчетность
более пригодной
для использования
заинтересованными
лицами: менеджерами,
инвесторами,
кредиторами,
покупателями
и др.
Кроме того,
в бухгалтерской
отчетности
подлежат
обособленному
раскрытию
изменения в
учетной политике,
существенно
влияющие на
оценку и принятие
решений пользователями
бухгалтерской
отчетности
в отчетном году
или в период,
следующих за
отчетными, а
также причины
этих изменений
и оценка последствий
из в стоимостном
выражении.
До 1996 года
понятие существенности,
материальности
при раскрытии
информации
было лишь
качественным
понятием; показатель
существенности
в нормативных
актах Российской
Федерации по
бухгалтерскому
учету не был
определен.
Можно сказать,
что правило
существенности
некоторым
образом сформулировано
в п.4.30 Инструкции
о порядке заполнения
форм годовой
бухгалтерской
отчетности
за 1996г. [2^1 "... в
пояснительной
записке необходимо
раскрыть данные
статей, по которым
в бухгалтерском
балансе и отчете
о финансовых
результатах
отражаются
прочие активы,
пассивы, кредиты,
дебиторы, иные
обязательства,
отдельные виды
прибыли и убытков
в случае их
существенности
в общей сумме
итогом форм
№ 1 и №2.
При этом
следует иметь
в виду, что
существенной
признается
сумма, отношение
которой к общему
итогу соответствующих
данных составляет
не менее пяти
процентов.
Данное правило
существенности
следует применять
при раскрытии
и других показателей
бухгалтерской
отчетности".
Кроме того,
если при формировании
учетной политики
организации
использованы
иные допущения
по сравнению
с теми, которые
изложены в
тексте ПБУ,
организация
также должна
раскрыть эти
допущения и
причины их
применения
в бухгалтерской
отчетности.
3.4. Изменение
учетной политики
Особо внимательно
необходимо
остановится
на вопросах
изменения
учетной политики.
О том, насколько
важное значение
они приобретают
в настоящее
время свидетельствует
и то обстоятельство,
что в ПБУ
1/98 указанным
вопросам посвящен
самостоятельный
раздел в отличие
от предыдущего
документа, где
они рассматривались
вместе с другими
аспектами
учетной политики.
В новом ПБУ
1/98 (п. 16) по
сравнению с
ПБУ 1/94, претерпел
изменения
перечень случаев,
когда возможно
изменение
учетной политики.
Этот перечень
конкретизирует
норму п.4ст.6
Федерального
закона "О
бухгалтерском
учете" и предусматривает
следующие
случаи, в которых
может быть
изменена учетная
политика организации:
изменения
законодательства
Российской
Федерации или
нормативных
актов по бухгалтерскому
учету;
- разработка
организацией
новых способов
ведения бухгалтерского
учета. Применение
нового способа
ведения бухгалтерского
учета предполагает
более достоверное
представление
фактов хозяйственной
деятельности
в учете и отчетности
организации
или меньшую
трудоемкость
учетного процесса
без снижения
степени достоверности
информации;
- существенное
изменение
условий деятельности.
Существенное
изменение
условий деятельности
организации
может быть
связано с
реорганизацией,
сменой собственников,
изменением
видов деятельности
и т.п.
Как видно,
перечень возможных
вариантов
изменений
условий деятельности,
предусмотренных
ПБУ 1 /98, не
является закрытым.
ПБУ 1/98 (п.
16) уточнено
также, что "не
считается
изменением
учетной политики
утверждение
способа ведения
бухгалтерского
учета фактов
хозяйственной
деятельности,
которые отличны
по существу
от фактов, имевших
место ранее,
или возникли
впервые в
деятельности
организации".
Изменения
учетной политики
оформляется
соответствующей
организационно-распорядительной
документацией,
оно должно быть
обосновано
и вводиться
с 1 января
года (начала
финансового
года), следующего
за годом его
утверждения.
Более подробно
вопрос о сроках
внесения изменений
в учетную политику
будет рассмотрен
самостоятельно
в разделе "Проблемы
учетной политики"
Пункты
19-21 ПБУ 1/98
посвящены
оценке и отражению
в отчетности
последствий
изменения
учетной политики.
Последствия
изменения
учетной политики,
оказавшиеся
или способные
оказать существенное
влияние на
финансовое
положение,
движение денежных
средств или
финансовые
результаты
деятельности
организации,
оцениваются
в денежном
выражении.
Оценка в денежном
выражении
последствий
изменений
учетной политики
производится
на основании
выверенных
организацией
данных на дату,
с которой применяется
измененный
способ ведения
бухгалтерского
учета (см.п.19)
Последствия
изменения
учетной политики,
вызванного
изменением
законодательства
Российской
Федерации или
нормативными
актами по
бухгалтерскому
учете, предусмотренному
соответствующим
законодательством
или нормативным
актом.
Если соответствующее
законодательства
или нормативный
акт не предусматривает
порядок отражения
последствий
изменения
учетной политики,
то они отражаются
в общем порядке,
предусмотренном
п.21 ПБУ 1/98.
Суть указанного
порядка состоит
в следующем.
Последствия
изменения
учетной политики,
оказавшие или
способные
оказать существенное
влияние на
финансовой
положение,
движение денежных
средств или
финансовые
результаты
деятельности
организации,
"отражаются
в бухгалтерской
отчетности
исходя их требования
представления
числовых показателей
минимум за два
года, кроме
случаем, когда
оценка в денежном
выражений этих
последствий
в отношении
периодов,
предшествующих
отчетному, не
может быть
произведена
с достаточной
надежностью.
При соблюдении
указанного
требования
отражений
последствии
изменения
учетной политики
следует исходить
из предположения,
что измененный
способ ведения
бухгалтерского
учета применяется
с первого момента
возникновения
фактов хозяйственной
деятельности
данного вида.
Отражение
последствий
изменения
учетной политики
заключается
в корректировке
включенных
в бухгалтерскую
отчетность
за отчетный
период соответствующих
данных за периоды,
предшествующие
отчетному.
Указанные
корректировки
отражаются
лишь в бухгалтерской
отчетности.
При этом никакие
учетные записи
не производятся"
(п.21 ПБУ 1/98)
Другими
словами, при
изменении
учетной политики
требуется
соответствующий
пересчет данных
бухгалтерской
отчетности
за все предыдущие
отчетные периоды,
которые включены
в бухгалтерскую
отчетность
отчетного
периода. Если
в бухгалтерской
отчетности
приведены
данные только
за один предыдущий
отчетный период,
например, год,
то в целях
достижения
сопоставимости
информации,
соответственно
, корректируются
данные только
предшествующего
года. Если
представлены
данные за два
предшествующих
года, то -
два и т.д.
В случаях,
когда оценка
в денежном
выражении
последствий
изменения
учетной политики
в отношении
периодов,
предшествовавших
отчетному, не
может быть
произведена
с достаточной
надежностью,
измененный
способ ведения
бухгалтерского
учета применяется
к соответствующим
фактам хозяйственной
деятельности,
свершившимся
только после
введения такого
способа.
Как было
сказано выше,
изменения
учетной политики,
оказавшие или
способные
оказать существенное
влияние на
финансовое
положение,
движение денежных
средств или
финансовые
результаты
деятельности
организации
подлежат
обособленному
раскрытию в
бухгалтерской
отчетности.
Информация
о них должна,
как минимум,
включать: причину
изменения
учетной политики;
оценку последствий
в денежном
выражении (в
отношении
отчетного года
и каждого иного
периода, данные
за который
включены в
бухгалтерскую
отчетность
за отчетный
год); указание
на то, что включенные
в бухгалтерскую
отчетность
за отчетный
год соответствующие
данные периодов,
предшествовавших
отчетному,
скорректированы.
Изменения
учетной политики
на год, следующий
за отчетным,
объявляются
в пояснительной
записке в
бухгалтерской
отчетности
организации.
4. Методические
аспекты учетной
политики
4.1. Учетная
политика по
учету основных
средств
С 1 января
1998г. вступило
в действие
Положение по
бухгалтерскому
учету "Учет
основных средств"
(ПБУ 6/97) утвержденное
приказом Минфина
РФ от 3 сентября
1997г. № 65-Н. Данное
Положение
устанавливает
методологические
об основных
средствах,
находящихся
в организации
на правах
собственности,
хозяйственного
ведения оперативного
управления
и договора
аренды. В соответствии
с пунктом 2.1.
ПБУ 6/97 "... основные
средства
- часть имущества
используемая
в качестве
средств труда
при производстве
продукции,
выполнении
работ или оказании
услуг, либо для
управления
организацией
в течении периода,
превышающего
12 месяцев или
обычный операционный
цикл, если он
превышает
12 месяцев."
К основным
средствам
относятся
здания, сооружения,
рабочие, силовые
машины и оборудования,
измерительные
и регулируемые
приборы, устройства,
вычислительная
техника, транспортный
средства, инструмент,
производственный
и хозяйственный
инвентарь,
принадлежности
и др. Под сроком
полезного
использования
основных средств
понимается
период, в течение
которого
использование
объекта основных
средств призвано
приносить доход
организации
или служить
для выполнения
целей деятельности
организации.
Срок полезного
использования
объекта основных
средств определяется
организацией
при принятии
объекта и
бухгалтерскому
учету, то есть
в составе основных
средств на
счете 01 "Основные
средства". Срок
полезного
использования
определяется
самостоятельно
организацией,
если он отсутствует
в технических
условиях или
не установлен
в централизованном
порядке.
В соответствии
с пунктом
8.2. ПБУ 6/97
организация
в своей учетной
политике должна
обязательно
отразить:
- способ
оценки основных
средств, приобретенных
в обмен на другое
имущество,
отличное от
денежных средств;
- изменения
стоимости
основных средств,
в которой они
приняты к
бухгалтерскому
учету (в случае
достройки,
дооборудования,
реконструкции
и частичной
ликвидации);
- о принятых
организацией
сроках полезного
использования
основных средств
(по группам);
- об объеме
основных средств,
стоимость
которых не
погашается;
- об объектах
основных средств,
предоставленных
и полученных
по договору
аренды;
4.1.1. Начисление
амортизации
по основным
средствам
Введение
в действие с
1 января 1998г. ПБУ
6/97 предоставило
предприятию
право выбора
способа начисления
амортизационных
отчислений.
Согласно ПБУ
6/97 начисление
амортизации
объектов О.С.
производится
одним из следующих
способов:
- линейный
способ;
- способ
уменьшаемого
остатка
- способ
списания стоимости
по сумме чисел
лет срока полезного
использования;
- объему
продукции
(работ) (Приложение
).
Применение
одного из способов
начисления
амортизации
объекта О.С.
производится
в течении всего
срока его полезного
использования
Выбор способа
начисления
амортизации
по группе объектов
основных зависит
от степени их
соответствия
целям формирования
финансовых
результатов
и составления
финансовой
отчетности
организации.
Нужно применять
принцип соответствия
доходов и затрат.
Например, если
доходы, полученные
в результате
применения
основного
средства, остаются
постоянными
в течении срока
его полезного
использования,
то применяется
линейный способ
начисления
амортизации.
Когда же такие
доходы больше
или меньше в
начале срока
полезного
использования,
применяют один
из ускоренных
или замедленных
способов начисления
амортизации.
Многие виды
основных средств
приносят большие
доходы в начале
срока полезного
использования.
Это объясняется
тем, что в первые
годы эксплуатации
производительность
наиболее высока,
а в конце срока
полезного
использования,
как правила,
увеличиваются
расходы на
ремонт. Поэтому,
широкое распространение
получили способы
ускоренного
начисления
амортизации.
Если будущая
динамика дохода
имеет достаточно
устойчивую
связь с фактической
величиной
выпуска продукции
в течении срока
полезного
использования
основного
средства, наиболее
точного соответствия
между доходами
и расходами
можно достигнуть,
применяя способ
начисления
амортизации
пропорционально
выпуску продукции.
В этом случае
возможно начисления
наибольших
сумм амортизации
в период низкого
и увеличивать
в периоды большого
объема выпуска
продукции.
В случае когда
невозможно
предсказать
с достаточной
степенью надежности
динамику будущих
доходов, метод
начисления
амортизации
может быть
выбран исходы
из простоты
расчетов, что
способствует
снижению затрат
на ведение
учета. Величина
амортизации
отраженная
в бухгалтерском
учете, не всегда
совпадает с
суммами амортизации,
применяемыми
в целях налогообложения
. Для этих целей
величина амортизации
может быть
установлена
как верхний
предел годовой
ставки (в процентах)
или путем
установления
нормативных
сроков службы
по отдельных
группам объектов
основных средств.
Соответственно,
способ расчета
годовой суммы
амортизационных
отчислений
для целей
налогообложения
отличается
от способа,
применяемого
для целей
бухгалтерского
учета.
Таким образом,
выбор способа
начисления
амортизации
основных средстве
зависит от
таких факторов,
как необходимость
приведения
в соответствие
доходов и расходов
для целей составления
отчетности,
величина затрат
на ведение
бухгалтерского
учета, а также
ограничения,
налагаемые
на величину
амортизационных
отчислений
налоговым
законодательством.
В 000 "Олегро-Ф"
амортизационные
отчисления
на полное
восстановление
исчисляются
из их балансовой
стоимости и
утвержденных
в установленном
порядке норм
(п.9 Положения
о составе затрат.
Единые нормы
амортизационных
отчислений
на полное
восстановление
основных фондов
народного
хозяйства СССР
от 21.10.90г. № 1072),
то есть традиционным
линейным способом.
Чтобы правильно
выбрать стратегию
начисления
амортизации,
необходимо
разобраться
в механизме
действия каждого
из четырех
предложенных
Положением
способов.
000 "Олегро -Ф"
в 1999г. был приобретен
объект основных
средств.
Первоначальная
стоимость
объекта основных
средств составила
120.000 руб., полезный
срок использования
5 лет.
Линейный
способ. При
данном способе
расчета ежегодные
амортизационные
изменения
отчисления
составляют
20% балансовой
суммы. Результаты
расчета приведены
в таблице
2.
Таблица
2
Расчет начисления
амортизации
при линейном
способе.
| Год
эксплуатации |
Балансовая
стоимость,
руб. |
Норма
амортизации,
% |
Сумма
амортизации,
руб. |
| 2000 |
120.000 |
20% |
24.000 |
| 2001 |
120.000 |
20% |
24.000 |
| 2002 |
120.000 |
20% |
24.000 |
| 2003 |
120.000 |
20% |
24.000 |
| 2004 |
120.000 |
20% |
24.000 |
Предлагается
график распределения
амортизации
по годам (рис.1),
где
Рис.1.График
распределения
амортизационных
отчислений
при расчете
амортизации
линейным способом.
Способ
уменьшаемого
остатка. При
этом способе
расчета согласно
ПБУ 6/97
годовая сумма
начисления
амортизационных
отчислений
определяется
исходя из остаточной
стоимости
объекта основных
средств на
начало отчетного
года и нормы
амортизации,
исчисленной
исходя из срока
полезного
использования
этого объекта.
В этом случае,
принимая на
учет тот же
объект, распределим
годовую норму
амортизации
следующим
образом (таб.3).
Таблица
3.
Расчет
начисления
амортизации
способом уменьшаемого
остатка
.
| Год
эксплуатации |
Балансовая
стоимость,
руб. |
Норма
амортизации,
% |
Сумма
амортизации,
руб. |
| 2000 |
120.000 |
20 |
24.000 |
| 2001 |
96.000 |
20 |
19.200 |
| 2002 |
76.800 |
20 |
15.360 |
| 2003 |
61.440 |
20 |
12.288 |
| 2004 |
49.152 |
20 |
9.830 |
Согласно
данным таб.3
срок полезного
использования
объекта кончился,
а недоамортизовано
32,7% его стоимости,
к тому же, если
объект продолжает
функционировать,
согласно норме,
принятой в
анализируемом
документе,
амортизация
продолжается.
Поэтому, в этом
случае, или
срок полезного
использования
был выбран
неправильно,
или будет
использоваться
морального
устаревшее
оборудование.
Выбирая этот
способ начисления
амортизации,
предприятие
заранее планирует,
что при списании
объекта основных
средств прибыль
будет значительно
уменьшаться.
График распределения
амортизации
по годам эксплуатации
(рис.2) показывает,
что большую
ее часть (по
сумме, равной
начисленной
линейным способом)
предприятие
начисляет в
первый год
эксплуатации,
когда, видимо,
больше всего
нуждается в
занижении
стоимости
продукции, а
затем постепенно
уменьшает
начисления
Рис.2
График распределения
амортизационных
отчислений
при расчете
амортизации
способом уменьшаемого
остатка.
Способ списания
стоимости по
сумме чисел
лет срока полезного
использования.
В этом случае
предлагается
исходить из
первоначальной
стоимости
объекта и годового
соотношения,
где в числителе
- число лет,
остающихся
до конца службы
объекта, а в
знаменателе
- сумма чисел
лет срока службы
объекта. Для
5-летнего срока
полезного
использования
объекта числитель
в первый год
равен 5, во
второй 4 ...,
а знаменатель
1+2+3+4+5=15. Начисление
амортизации
производится
следующим
образом (таб.4).